Giurisprudenza unionale e nazionale

Corte di Giustizia dell’Unione europea, Sezione IX, sentenza 10/9/2026, causa C-406/25 – Pres. Condinanzi, Rel. Kornezov – Skatteministeriet c/ F.S. A/S

Tariffa doganale comune – Classificazione doganale – Nomenclatura combinata – Voci 0302 e 0511 – Nozione di “pesci non atti all’alimentazione umana per la loro natura o per il loro stato di presentazione” – Portata – Pesci e ritagli di pesci

La nomenclatura combinata contenuta nell’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune, nella versione applicabile ai fatti del procedimento, deve essere interpretata nel senso che rientrano nella voce 0511, intitolata “Prodotti di origine animale, non nominati né compresi altrove; animali morti dei capitoli 1 o 3, non atti all’alimentazione umana”:

• pesci interi, che sono stati conservati a bordo delle navi da cattura per un lungo periodo mediante l’aggiunta di acido acetico o di un altro acido a una temperatura variabile che può superare i limiti previsti dalla normativa dell’Unione in materia di igiene dei prodotti alimentari, che presentano tenori diversi di azoto basico volatile totale, alcuni superiori ai limiti previsti da tale normativa, che sono stati immagazzinati alla rinfusa, che non sono stati manipolati secondo le norme derivanti dalle disposizioni di detta normativa, e i cui documenti commerciali di accompagnamento indicano che sono stati pescati e venduti ai fini della produzione di mangime per gli animali, nonché
• ritagli di pesci che non sono stati manipolati secondo le norme derivanti dalle disposizioni della stessa normativa e i cui documenti commerciali di accompagnamento indicano che costituiscono sottoprodotti di animali idonei al consumo umano ma che, per motivi commerciali, non sono destinati a tale consumo, e che sono stati prodotti e venduti ai fini della produzione di mangime per gli animali.

La F.S. ha importato, principalmente dalla Norvegia, pesci e ritagli di pesci da essa utilizzati nella produzione di farina di pesce, di olio di pesce e di altri prodotti destinati all’alimentazione animale.

Nel novembre 2016 la dogana danese ha effettuato un’ispezione delle importazioni di pesci interi dichiarati dalla F.S. come rientranti nel capitolo 5, parte seconda, della NC, per verificare sia se fossero o meno atti all’alimentazione umana, sia la classificazione doganale.

Tali autorità hanno concluso che i pesci interi e i ritagli di pesci importati dalla Società tra il 2015 e il 2017 dovevano essere classificati nel capitolo 3 della seconda parte della NC quando il tenore medio di ABVT (Azoto Basico Volatile Totale) di ciascun lotto, misurato da tale Società, era inferiore a 35 mg/100 g per le specie appartenenti alla famiglia dei Madidi, inclusi i ritagli di pesci, e a 60 mg/100 g per tutte le altre specie.

La F.S. adiva l’autorità giudiziaria e nel corso del contenzioso la Corte di Giustizia dell’Unione veniva investita di una serie di questioni pregiudiziali volte a comprendere, in sostanza, in quale tra le voci NC 0305 e 0511 dovessero essere classificati pesci interi e ritagli di pesci connotati da tenori diversi di ABVT, che non erano stati manipolati, che erano stati conservati a temperature variabili e i cui documenti commerciali indicavano che erano stati venduti per la produzione di mangime per gli animali.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima che precede, la Corte di Giustizia ha premesso che le merci di cui trattasi rientrano nella sezione I della seconda parte della NC, intitolata “Animali vivi e prodotti del regno animale”.

Ha osservato la Corte che tale sezione è suddivisa in cinque capitoli, tra i quali il capitolo 3, intitolato “Pesci e crostacei, molluschi e altri invertebrati acquatici”, contiene la voce 0302, intitolata “Pesci freschi o refrigerati, esclusi i filetti di pesce e di altra carne di pesci della voce 0304”, e il capitolo 5, intitolato “Altri prodotti di origine animale, non nominati né compresi altrove”, contiene la voce 0511, intitolata “Prodotti di origine animale, non nominati né compresi altrove; animali morti dei capitoli 1 o 3, non atti all’alimentazione umana”. Dalla formulazione di detto capitolo 5 la Corte ha ricavato che lo stesso concerne i prodotti che non corrispondono a nessuna denominazione degli altri quattro capitoli di tale sezione. Inoltre, la nota 1, lettera a), del medesimo capitolo 5 precisa che quest’ultimo non comprende i prodotti commestibili diversi da budella, vesciche e stomaci di animali e dal sangue animale.

La nota 1, lettera c), del capitolo 3 della seconda parte, sezione I, della NC enuncia che tale capitolo non comprende i pesci non atti all’alimentazione umana in ragione della loro natura o del loro stato di presentazione. Per la Corte, emerge dal tenore letterale di tale nota che il criterio decisivo per determinare se un pesce rientri nel suddetto capitolo 3 risiede nella sua attitudine o meno all’alimentazione umana. In tali circostanze, la questione decisiva è se, al momento dello sdoganamento, le merci di cui si tratta fossero atte all’alimentazione umana.

Al fine di stabilire se un prodotto sia atto o meno all’alimentazione umana, ai sensi di detta nota, per la Corte occorre tener conto di tutti gli elementi pertinenti relativi alle sue caratteristiche e alle proprietà oggettive ad esso inerenti.

La Corte ha rilevato che dagli atti di causa si ricavavano diversi elementi relativi al modo in cui le merci di cui trattasi erano state trattate prima del loro sdoganamento, quali l’aggiunta di acido acetico o di un altro acido, il loro immagazzinamento alla rinfusa e una manipolazione che non rispetta le norme di igiene alimentare, un elevato tenore di ABVT, una temperatura elevata e un lungo periodo di conservazione delle stesse.

Simili elementi si riferiscono alle caratteristiche e alle proprietà oggettive inerenti alle merci di cui trattasi, quindi idonei a determinare se esse siano atte o meno all’alimentazione umana.

Infatti, a causa delle caratteristiche del processo della sua fabbricazione, non può essere esclusa la presenza, in un prodotto, di sostanze nocive per la salute umana: ciò costituisce un elemento pertinente, atto a giustificare la qualificazione di un siffatto prodotto come non alimentare, alla luce delle sue caratteristiche e delle sue proprietà oggettive, al pari delle informazioni fornite dal fabbricante.

Analogamente, la Corte ha rilevato che un fenomeno di decomposizione o un deterioramento dei materiali animali dà luogo a tossine che rendono tali materiali, in linea di principio, inadatti al consumo umano e producono altresì un rischio, in particolare, per la salute umana.

La Corte si è poi chiesta se sia consentito tener conto della normativa dell’Unione in materia di prodotti alimentari e di igiene alimentare al fine di determinare se le catture di cui trattasi nel procedimento principale siano “non atte all’alimentazione umana”.

A tale riguardo, la Corte ha osservato che la classificazione di una merce dipende dalla NC, ma la normativa unionale in materia di igiene e prodotti alimentari costituisce, comunque, uno degli elementi da prendere in considerazione a tal fine.

Dalle informazioni contenute nel fascicolo processuale, la Corte ha concluso che era stata accertata la presenza, tra i prodotti di cui trattasi, di pesci il cui tenore di ABVT superava i limiti previsti dalla normativa dell’Unione, il che suggerisce uno stato di decomposizione avanzata e quindi un rischio per la salute umana in caso di consumo; è stata altresì ritenuta pertinente la circostanza secondo cui il trattamento dei pesci e dei ritagli di pesci di cui trattasi non era conforme alla normativa dell’Unione in materia di igiene alimentare, nella misura in cui quest’ultima verte proprio sui pericoli che i prodotti alimentari possono presentare per la salute.

In particolare, dall’articolo 1, paragrafo 1, del Regolamento n. 853/2004 emerge che quest’ultimo stabilisce norme specifiche in materia di igiene per gli alimenti di origine animale, destinate agli operatori del settore alimentare che integrano quelle previste dal regolamento n. 852/2004 e che si applicano ai prodotti di origine animale trasformati e non. Ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, del regolamento n. 853/2004, gli operatori del settore alimentare rispettano, in particolare, le pertinenti disposizioni dell’allegato III di tale regolamento.

La sezione VIII, intitolata “Prodotti della pesca”, di tale allegato III contiene, in particolare, requisiti applicabili alle navi, requisiti applicabili durante e dopo le operazioni di sbarco di tali prodotti, requisiti applicabili agli stabilimenti, incluse le navi, in cui detti prodotti sono lavorati, norme sanitarie applicabili ai medesimi prodotti, nonché requisiti relativi alla loro conservazione. Tale sezione VIII contiene altresì diversi requisiti relativi alla temperatura dei prodotti della pesca, tra cui quelli previsti ai punti I, B, 1 e I, B, 3, del suo capitolo I, al punto 1, lettera b), ii), del suo capitolo II nonché al punto 1 del suo capitolo VII e al punto 1, lettera a), del suo capitolo VIII, che mirano, in sostanza, a garantire, in particolare, che i prodotti della pesca freschi e i prodotti della pesca non trasformati decongelati siano mantenuti, durante la conservazione e il trasporto, incluse le operazioni di scarico e di sbarco, ad una temperatura vicina a quella del ghiaccio in fusione.

Peraltro, il punto C del capitolo V della sezione VIII dell’allegato III del regolamento n. 853/2004 vieta l’immissione sul mercato dei prodotti che superano i limiti di tenore di ABVT previsti dal Regolamento n. 2074/2005.

In tali circostanze, la Corte ha concluso che l’inosservanza della normativa dell’Unione in materia di igiene dei prodotti alimentari può incidere sulla questione se un prodotto, in particolare a causa di un’eventuale contaminazione o a causa del suo stato di decomposizione, presenti un rischio per la salute umana e sia, pertanto, non atto all’alimentazione umana.

Infine, circa la rilevanza di documenti commerciali quali i contratti di acquisto delle catture di cui trattasi, i quali indicano che tali catture erano destinate alla produzione industriale di mangime per animali e non al consumo umano, siffatti documenti possono costituire elementi pertinenti relativi alle caratteristiche e alle proprietà oggettive di cui occorre tener conto ai fini della classificazione dei prodotti.

Quanto, poi, ai ritagli di pesci importati nell’Unione come sottoprodotti di origine animale rientranti nella categoria 3, conformemente all’articolo 3, punto 1, all’articolo 7, paragrafo 1, e all’articolo 10, lettera a), del Regolamento n. 1069/2009, la Corte ha ricordato che rientrano in tale categoria i materiali che sono stati considerati dal legislatore dell’Unione come “a basso rischio” per la salute pubblica e degli animali, in particolare, le carcasse e le parti di animali macellati che sono “idonee al consumo umano”, ma che non sono destinate a tale consumo per motivi commerciali.

La circostanza che tali ritagli di pesci importati dalla Società F.S. rientrino in detta categoria può quindi indicare che tali prodotti non sono atti all’alimentazione umana per il loro stato di presentazione, ai sensi della nota 1, lettera c), del capitolo 3 della seconda parte, sezione I, della NC, e deve altresì essere presa in considerazione ai fini della classificazione di detti prodotti nella voce appropriata della NC.

Tribunale di I° Grado dell’Unione europea, Sezione V, sentenza 8/7/2026, causa T-356/25 [Rapera] – Pres. Papasavvas, Rel. Sampol Pucurull – AY c/ Anexartiti Archi Dimosion Esodon

Sistema comune dell’IVA – Rappresentante fiscale designato come debitore dell’IVA – Articolo 204 della direttiva 2006/112/CE – Responsabilità solidale – Articolo 205 della direttiva 2006/112 – Normativa nazionale che designa il rappresentante fiscale come debitore dell’IVA e ne prevede la responsabilità solidale – Proporzionalità

L’ articolo 204 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva (UE) 2019/1995 del Consiglio, del 21 novembre 2019, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a che un rappresentante fiscale di un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro sia ritenuto debitore dell’imposta, ai sensi di detta disposizione, laddove tale rappresentante fiscale non sia coinvolto nelle operazioni imponibili effettuate dal soggetto passivo, e purché egli sia stato designato come tale da quest’ultimo.

L’articolo 205 della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2019/1995, letto alla luce del principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che esso osta a che un rappresentante fiscale che non è designato come debitore dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, bensì è incaricato di adempiere, per conto di un siffatto soggetto passivo, obblighi dichiarativi in materia di IVA, senza dover tenere libri contabili né rilasciare documenti sulle operazioni effettuate da tale soggetto passivo, possa essere ritenuto solidalmente responsabile del versamento dell’IVA dovuta, laddove né l’autorità fiscale né il giudice competente siano legittimati a verificare se egli sia stato coinvolto nell’attività economica del soggetto passivo, se sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’imposta non sarebbe stata versata e se abbia agito o meno in buona fede e abbia adottato tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere al fine di garantire il rispetto degli obblighi in materia di IVA.

Il fatto che l’operazione per la quale l’IVA è dovuta sia stata effettuata utilizzando il numero individuale di identificazione IVA attribuito al soggetto passivo dallo Stato membro in cui è stabilito o utilizzando quello attribuito dallo Stato membro in cui l’IVA è dovuta non può essere determinante per le risposte che figurano ai capoversi che precedono.

L’ articolo 205 della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2019/1995, letto alla luce dell’articolo 204, paragrafo 1, di tale direttiva, deve essere interpretato nel senso che un debitore dell’imposta designato ai sensi di tale articolo 204 non può essere altresì responsabile in solido ai sensi dell’articolo 205 della medesima direttiva.

AY è una spedizioniera doganale, registrata in Grecia in qualità di rappresentante fiscale della O., una società con sede in Italia. Secondo una procura speciale del 2022 depositata presso il registro dell’amministrazione finanziaria competente, AY è stata designata “delegata fiscale” della O. in Grecia e aveva per compito la “rappresentanza fiscale della società” dinanzi alle autorità doganali e fiscali, la “presentazione delle dichiarazioni periodiche IVA”, il “versamento da parte della società e per conto di quest’ultima degli importi fissati dalle autorità doganali e fiscali per conto della società” e “lo svolgimento di formalità doganali di qualsiasi natura collegate allo sdoganamento delle merci per conto della società tramite gli uffici doganali del paese, firmando i documenti necessari”.

La O. è titolare di un numero di identificazione IVA italiano nonché di un numero di identificazione IVA greco. La sua attività principale consiste nell’immissione in commercio di cellulosa, materia prima destinata alla produzione di carta igienica. A tal fine, essa immagazzina merci di provenienza dalla Finlandia in varie aree di stoccaggio situate all’interno del territorio greco.

Nel 2023 l’AADE (Autorità indipendente greca delle Entrate pubbliche) ha proceduto ad una verifica sugli esercizi d’imposta 2020-2022. Tale verifica verteva, da un lato, sulle cessioni intracomunitarie effettuate dalla O. utilizzando il suo numero di identificazione IVA greco a destinazione di clienti stabiliti in Bulgaria e in Italia e, dall’altro lato, sulle cessioni intracomunitarie effettuate utilizzando il suo numero di identificazione IVA italiano a destinazione di clienti stabiliti in Grecia.

Al termine di tale verifica, l’AADE ha accertato che lo stabilimento greco della O. aveva omesso di pagare un importo totale d’IVA pari a EUR 3344061,47.

In tali circostanze, l’AADE ha adottato, nei confronti della O. e di AY, in qualità di rappresentante fiscale di tale società, un provvedimento recante misure cautelari consistenti nel congelamento di una parte dei depositi che esse detenevano in alcuni istituti di credito in Grecia.

AY ha proposto un ricorso di annullamento avverso tale provvedimento dinanzi al Tribunale amministrativo di primo grado di Salonicco, che ha investito il Tribunale unionale di alcune questioni pregiudiziali.

In particolare, il giudice del rinvio ha chiesto al Tribunale se, alla luce della giurisprudenza della Corte europea, in particolare delle sentenze del 20 maggio 2021, ALTI, e del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), le disposizioni della direttiva IVA, e in particolare il suo articolo 205, dovessero essere interpretate nel senso che esse consentono di istituire una responsabilità solidale per il versamento dell’IVA dovuta a titolo di acquisti intracomunitari di beni nei confronti di una persona che si limita a presentare le relative dichiarazioni IVA e a versare l’imposta dovuta senza tenere libri contabili né rilasciare documenti sulle operazioni effettuate dal suo mandante.

Inoltre, il giudice del rinvio si è interrogato sulle condizioni alle quali il rappresentante fiscale di un soggetto passivo ai fini dell’IVA stabilito in un altro Stato membro può essere ritenuto debitore ai sensi dell’articolo 204 della direttiva IVA, in particolare laddove né l’autorità fiscale né il giudice competente siano legittimati a verificare se tale rappresentante sia stato effettivamente coinvolto nell’attività economica del soggetto passivo che egli rappresenta.

Infine, il giudice del rinvio ha chiesto, al fine di valutare se le disposizioni nazionali applicate dall’AADE soddisfacessero i requisiti di chiarezza e di precisione e fossero conformi al principio della certezza del diritto, di chiarire se l’articolo 204, paragrafo 1, e l’articolo 205 della direttiva IVA dovessero essere interpretati nel senso che una persona può essere ritenuta contemporaneamente responsabile del versamento dell’IVA ai sensi di entrambe le disposizioni.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima che precede, il Tribunale ha osservato in primo luogo, quanto all’art. 204 della direttiva IVA, che la designazione di un rappresentante fiscale in qualità di debitore dell’imposta prevista all’articolo 204, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, nonostante sia soltanto una facoltà per il soggetto passivo, consente una riscossione dell’IVA più efficace di quella che risulterebbe dall’applicazione delle regole normali, secondo le quali il debitore d’imposta è, in linea di principio, il soggetto passivo stesso.

In tale contesto, una condizione collegata alla facoltà di designare un rappresentante fiscale in qualità di debitore dell’imposta, quale il requisito di una partecipazione alle operazioni effettuate dal soggetto passivo rappresentato, può restringerne la portata e, pertanto, comprometterne l’effetto utile alla luce dell’obiettivo generale che consiste nel garantire una riscossione dell’IVA quanto più efficace possibile nel rispetto del principio di proporzionalità. Infatti, l’introduzione di un simile requisito è di natura tale da limitare il ricorso a tale facoltà, riducendone il contributo al recupero effettivo dell’IVA.

Quanto all’art. 205, il Tribunale ha rilevato che esso non precisa né le persone che possono essere designate debitrici in solido né le situazioni in cui una tale designazione può essere effettuata, limitandosi a conferire agli Stati membri il potere di determinare le condizioni e le modalità di applicazione della responsabilità in solido che esso prevede, nel rispetto, in particolare, dei principi della certezza del diritto e di proporzionalità.

Le misure che gli Stati membri possono adottare sulla base dell’articolo 205 della direttiva IVA non possono eccedere quanto è necessario per preservare i diritti dell’Erario. In particolare, le misure nazionali che conducono, nella pratica, a instaurare un sistema di responsabilità solidale oggettiva eccedono quanto è necessario per raggiungere tale obiettivo. Ciò è quanto si verifica, in particolare, qualora un soggetto diverso dal debitore dell’IVA si trova obbligato a versare l’IVA dovuta da quest’ultimo senza avere la possibilità di esimersi da tale responsabilità solidale dimostrando di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore. Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, al citato soggetto la perdita di gettito fiscale causata dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna influenza.

Non è invece contrario al diritto dell’Unione esigere che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta adotti tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere da parte sua al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un’evasione fiscale.

Pertanto, la circostanza che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione a un’evasione costituiscono elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l’IVA dovuta.

Quanto al rapporto tra le due norme, il Tribunale ha rilevato che il rappresentante fiscale designato come debitore dell’imposta in applicazione dell’articolo 204 della direttiva IVA non può essere ritenuto solidalmente responsabile del debito dell’IVA del soggetto passivo che egli rappresenta, poiché l’articolo 205 di tale direttiva prevede che il responsabile in solido non possa essere il debitore dell’imposta.