Giurisprudenza unionale e nazionale

Corte di Giustizia, Sezione VI, sentenza 3/2/2022, causa C-515/20 – Pres. Bay Larsen, Rel. Bonichot – B Ag c/ Finanzamt A

Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 122 – Aliquota ridotta per le cessioni di legna da ardere – Differenziazione in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dei prodotti – Forme di legno destinate alla combustione che rispondono alla stessa esigenza del consumatore e che si trovano in concorrenza – Principio della neutralità fiscale

L’articolo 122 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che la nozione di “legna da ardere”, ai sensi di tale articolo, designa qualsiasi tipo di legno che, in base alle sue proprietà oggettive, è destinato esclusivamente alla combustione. Tale articolo deve essere altresì interpretato nel senso che uno Stato membro il quale, in applicazione di tale articolo, introduca un’aliquota ridotta d’imposta sul valore aggiunto per le cessioni di legna da ardere può limitarne l’ambito di applicazione a talune categorie di cessioni di tale legna facendo riferimento alla Nomenclatura Combinata, purché sia rispettato il principio di neutralità fiscale.

Il principio di neutralità fiscale deve essere interpretato nel senso che esso non osta a che il diritto nazionale escluda dal beneficio dell’aliquota ridotta d’imposta sul valore aggiunto la cessione di legno in trucioli, sebbene esso conceda tale beneficio alle cessioni di altre forme di legna da ardere, a condizione che, nella mente del consumatore medio, il legno in trucioli non sia sostituibile a tali altre forme di legna da ardere, circostanza che spetta al giudice nazionale adito verificare.

Nel corso del 2015 la società B ha commercializzato legname in trucioli detto “industriale” e “boschivo” e ha provveduto alla manutenzione di impianti di riscaldamento che utilizzano trucioli di legno come combustibile.

Il legno in trucioli industriale proviene dal taglio di tronchi, i cui cascami vengono ridotti in trucioli da trituratori. Il legno in trucioli boschivo proviene dalle chiome arboree e dagli arbusti provenienti dalla manutenzione delle aree boschive. I residui di legno sono sminuzzati nel bosco da una macchina e successivamente essiccati dalla società ricorrente.

Nel corso dell’esercizio fiscale 2015 la società ha fornito legno in trucioli boschivo e industriale quale combustibile a diversi soggetti; ad uno di essi ha anche fornito il servizio di “monitoraggio del funzionamento di un impianto di riscaldamento con legno in trucioli comprendente la manutenzione e la pulizia”, applicando a tali prestazioni, nella dichiarazione IVA provvisoria relativa all’esercizio 2015, l’aliquota normale (19%) conformemente al parere dell’amministrazione tributaria, espresso in occasione di un precedente controllo.

La società ha poi contestato tale aliquota dinanzi al Tribunale tributario tedesco, che ha parzialmente accolto il ricorso. IL Collegio ha stabilito che le cessioni di legno in trucioli dovevano essere assoggettate all’aliquota ridotta, mentre il pacchetto di prestazioni costituito da fornitura di legno in trucioli e monitoraggio degli impianti doveva invece essere assoggettato all’aliquota normale poiché costituiva un’unica prestazione globale.

Tanto la società quanto l’amministrazione tributaria hanno impugnato la decisione dinanzi la Corte tributaria federale, che ha posto alla Corte di Giustizia tre questioni pregiudiziali.

Con la sua prima questione il giudice del rinvio ha chiesto se l’articolo 122 della direttiva IVA dovesse essere interpretato nel senso che la nozione di “legna da ardere” include qualsiasi tipo di legno che, in base alle sue proprietà oggettive, sia destinato esclusivamente alla combustione.

La Corte ha osservato che, in assenza di una definizione di “legna da ardere” contenuta in tale direttiva, occorre fare riferimento, da un lato, al significato abituale dell’espressione nel linguaggio corrente, ossia legna destinata ad essere bruciata per garantire il riscaldamento di locali pubblici o privati; dall’altro lato, che, tuttavia, l’articolo 122 della direttiva IVA ha carattere derogatorio: invero, a norma dell’articolo 96 della direttiva citata, alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi si applica un’identica aliquota IVA, ossia l’aliquota normale fissata da ciascuno Stato membro. È quindi in deroga a detta regola che l’articolo 122 della direttiva stessa prevede la possibilità di applicare provvisoriamente un’aliquota IVA ridotta, segnatamente alla legna da ardere.

In quanto disposizione derogatoria, tale articolo deve essere interpretato restrittivamente, così come, di conseguenza, la nozione di “legna da ardere”, che ne determina l’ambito di applicazione e che va intesa come qualsiasi tipo di legno che, per le sue proprietà oggettive, come un grado predeterminato di essiccazione, è destinato esclusivamente alla combustione.

Con la seconda questione è stato chiesto alla Corte di Giustizia di chiarire se l’articolo 122 della direttiva IVA dovesse essere interpretato nel senso che uno Stato membro che, in applicazione di tale disposizione, istituisca un’aliquota IVA ridotta per le cessioni di legna da ardere, possa delimitarne l’ambito di applicazione, ai sensi dell’articolo 98, paragrafo 3, di detta direttiva facendo riferimento alla Nomenclatura Combinata.

La Corte ha premesso che, per quanto riguarda le categorie di cessioni di beni elencate nell’allegato III della direttiva IVA, che possono essere assoggettate ad un’aliquota IVA ridotta a norma dell’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della stessa, il paragrafo 3 di tale articolo consente espressamente agli Stati membri di far ricorso alla NC per delimitare con precisione le categorie stesse.

Per contro, la medesima possibilità non può essere dedotta dal tenore stesso dell’articolo 122 della direttiva IVA, che si limita a dichiarare che gli Stati membri possono applicare un’aliquota ridotta, segnatamente, alle cessioni di legna da ardere fino all’introduzione del regime definitivo.

Ribadito che l’articolo 122 della direttiva IVA rappresenta una disposizione derogatoria e deve essere quindi interpretato restrittivamente, la Corte ha osservato che gli Stati membri non possono concedere il beneficio di un’aliquota ridotta a cessioni di legno diverse dalla cessione di legna da ardere, in applicazione di tale disposizione. Per altro verso, poiché l’articolo 122 della direttiva IVA attribuisce agli Stati membri la facoltà, nel corso di un periodo transitorio, di applicare un’aliquota ridotta alle cessioni di legna da ardere, detti Stati possono rinunciare ad applicare una siffatta aliquota a tali cessioni e scegliere di applicare loro l’aliquota normale prevista all’articolo 96 della citata direttiva. Una siffatta facoltà include anche la possibilità di applicare un’aliquota ridotta solo a talune cessioni di legna da ardere, purché tale facoltà sia esercitata entro i rigorosi limiti della deroga.

Spetta pertanto agli Stati membri che intendano fare un uso limitato e quindi selettivo della facoltà loro conferita dall’articolo 122 della direttiva IVA precisare, con ogni mezzo presente nel loro diritto nazionale, a quali cessioni di legna da ardere essi scelgono di riservare il beneficio di un’aliquota ridotta. Non vi è alcuna disposizione di diritto dell’Unione che vieti loro di ricorrere, a tal fine, a uno strumento di tale diritto e, in particolare, di fare riferimento alla NC, benché il citato articolo 122, a differenza dell’articolo 98 di tale direttiva, non lo preveda espressamente.

La terza questione sottoposta alla Corte riguardava il principio di neutralità fiscale, affinchè fosse chiarito se tale principio dovesse essere interpretato nel senso che esso osta a che la cessione di legno in trucioli sia esclusa dal beneficio dell’aliquota ridotta, applicabile alla cessione di altre forme di legna da ardere.

Tale principio, ad avviso della Corte, osta a che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati diversamente ai fini dell’IVA.

Per stabilire se beni o prestazioni di servizi siano simili si deve principalmente tenere conto del punto di vista del consumatore medio. Beni o prestazioni di servizi sono simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità dell’uso, e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente sulla decisione del consumatore medio di optare per l’uno o l’altro di tali beni o prestazioni di servizi.

In altre parole, si tratta di esaminare se i beni o i servizi in questione si trovino, dal punto di vista del consumatore medio, in un rapporto di sostituzione, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare. In effetti, in questo caso, l’applicazione di diverse aliquote IVA è suscettibile di influenzare la scelta del consumatore, il che indicherebbe quindi una violazione del principio di neutralità fiscale.

Consiglio di Stato, Sezione VII, sentenza 24/2/2022, n. 1336 – Pres. Lipari, Est. Morgantini – Agenzia delle Dogane e dei Monopoli c/ X S.r.l.

Esportazione di sfridi di lavorazione da utilizzare in altro processo produttivo – Rifiuti – Differenze – Criteri

 Sfridi di lavorazione (nel caso di specie: di suole in materia plastica), destinati all’esportazione, che risultino riutilizzabili in altro processo produttivo nell’industria (in tal caso: della calzatura) non possono essere considerati “rifiuti” ai sensi del Regolamento (CE) n. 1013/2006 e della pertinente normativa ambientale italiana qualora si accerti, oltre alle caratteristiche della merce quale sottoprodotto, che le condizioni della cessione di essa siano vantaggiose assicurando la produzione di una utilità economica o di altro tipo per le parti e che dalle modalità di deposito o di gestione dei materiali o delle sostanze, sia esclusa l’intenzione, l’atto o il fatto di disfarsi degli stessi.