Osservatorio di giurisprudenza unionale e nazionale

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione IX, sentenza 1/8/2025, causa C-602/24 – Pres. Jaaskinen, Rel. Arabadjeev – W. sp. z o.o. c/ Dyrektor lzby Administracji Skarbowej

Direttiva IVA 2006/112/CE – Esenzioni all’esportazione – Articolo 146, paragrafo 1, lettera b) – Cessioni di beni spediti o trasportati al di fuori dell’Unione europea – Trasporto di beni al di fuori dell’Unione a seguito di un accordo tra l’acquirente e il fornitore che prevede la loro cessione in un altro Stato membro – Beni che hanno effettivamente lasciato il territorio dell’Unione – Prova – Diniego dell’esenzione all’esportazione – Principi di neutralità fiscale e di proporzionalità

L’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune  dell’IVA, deve essere interpretato nel senso che una cessione di beni inizialmente dichiarata dal fornitore come cessione intracomunitaria che, all’insaputa di quest’ultimo, è stata effettuata al di fuori del territorio dell’Unione europea dall’acquirente, rientra nell’esenzione prevista da tale disposizione, qualora l’esportazione in questione sia stata accertata dalle autorità tributarie sulla base di documenti doganali.

La società W ha incluso, nelle sue dichiarazioni IVA per gli anni 2017 e 2018, forniture di mele destinate alla A.E. LP, società con sede nel Regno Unito e registrata ai fini dell’IVA in Lettonia. Tali forniture sono state dichiarate come cessioni intracomunitarie di beni, soggette all’aliquota dello 0%.

Secondo i documenti di trasporto in possesso della società, le merci dovevano essere trasportate a partire dalla Polonia e consegnate in luoghi di destinazione situati in Lituania da vettori con sede in Bielorussia, Russia e Polonia. La A.E. doveva essere l’organizzatrice del trasporto.

L’amministrazione finanziaria polacca ha accertato che, in qualità di acquirente delle mele, la A.E. aveva esportato queste ultime direttamente dalla Polonia in Bielorussia. Secondo tale amministrazione e sulla base delle indicazioni fornite in particolare dall’amministrazione finanziaria lettone, la A.E. era un soggetto irreperibile e inaffidabile. L’amministrazione finanziaria lettone ha confermato che la A.E. aveva dichiarato l’acquisto intracomunitario di merci acquistate dalla società W, nonché esportazioni verso paesi terzi. Inoltre, l’amministrazione finanziaria polacca non aveva dato conto di frodi o abusi da parte della società W nella catena di cessioni.

Secondo tale amministrazione, in assenza di trasferimento delle merci verso il territorio di un altro Stato membro dell’Unione, occorreva ritenere che le cessioni di cui si trattava non avessero carattere intracomunitario. Tale amministrazione ha ritenuto, inoltre, che la società W non avesse debitamente verificato dove le merci fossero consegnate e che essa si fosse limitata a confermare formalmente la loro cessione in Lituania, sulla base della firma dell’autista che aveva effettuato il trasporto di queste ultime, accompagnata dal timbro della società di trasporto. La suddetta amministrazione ha quindi ritenuto che la vendita dei beni della società W alla A.E. costituisse una cessione interna, assoggettata all’aliquota IVA del 5% e ha inoltre irrogato una sanzione all’aliquota del 30%.

La società W ha contestato tale decisione dinanzi al Tribunale amministrativo di Varsavia sostenendo che, dal momento che l’amministrazione finanziaria polacca aveva accertato che le merci erano state esportate in Bielorussia da un soggetto che agiva in nome e per conto della controparte contrattuale, occorreva, ai sensi della legge sull’IVA, riqualificare l’operazione come esportazione indiretta, assoggettata all’aliquota dello 0%.

Dopo l’accoglimento del ricorso da parte del detto Tribunale, la decisione veniva annullata dalla Corte Suprema Amministrativa polacca, che rinviava la causa al Tribunale stesso per un nuovo esame, evidenziando che la sola decisione dell’acquirente di esportare merci al di fuori del territorio dell’Unione sulla base di una dichiarazione in dogana effettuata in suo nome e per suo conto, decisione che egli aveva preso a seguito della conclusione degli accordi commerciali con il fornitore di tali merci, vale a dire la società W, e indipendentemente da quest’ultima, non era tale da consentire a tale fornitore di desumerne e di aspettarsi la ridefinizione della cessione interna come operazione di esportazione, nemmeno indiretta, dal momento che, alla data di tale cessione, le parti all’operazione non avevano né l’intenzione, né la volontà, di configurarla come una “cessione all’esportazione”.

In tale contesto, il Tribunale decideva di sottoporre alla Corte di Giustizia tre questioni pregiudiziali, con le quali chiedeva, in sostanza, se l’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA dovesse essere interpretato nel senso che una cessione di beni inizialmente dichiarata dal fornitore come cessione intracomunitaria che, all’insaputa di quest’ultimo, è stata effettuata al di fuori dell’Unione dall’acquirente, rientri nell’esenzione prevista a tale disposizione, qualora l’esportazione in questione sia stata accertata dalle autorità tributarie sulla base di documenti doganali.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima, la Corte ha ricordato, in primo luogo, che, in forza dell’articolo 146, paragrafo 1, lettere a) e b), della direttiva IVA, gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto, oppure da un acquirente o per suo conto, fuori dell’Unione. Tale disposizione deve essere letta in combinato disposto con l’articolo 14, paragrafo 1, della suddetta direttiva, ai sensi del quale si considera “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

L’esenzione delle cessioni dei beni spediti o trasportati fuori dell’Unione è volta a garantire l’assoggettamento a imposta delle cessioni di beni interessate presso il luogo di destinazione di queste ultime, ossia il luogo in cui i prodotti saranno consumati.

Dal termine “spediti” impiegato all’articolo 146, paragrafo 1, lettere a) e b), della direttiva IVA discende che l’esportazione di un bene si perfeziona e l’esenzione della cessione all’esportazione diviene applicabile quando il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell’Unione e il bene, in seguito a tale spedizione o trasporto, ha lasciato fisicamente il territorio dell’Unione.

La Corte ha altresì osservato che la nozione di “cessione di beni” ha un carattere obiettivo e si applica indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi, senza che l’amministrazione tributaria sia obbligata a procedere a indagini per accertare la volontà del soggetto passivo in questione o a tener conto dell’intenzione di un operatore, diverso da tale soggetto passivo, che intervenga nella stessa catena di cessioni.

Ne consegue che operazioni come quelle poste in essere da W. e AE costituiscono cessioni di beni, ai sensi dell’articolo 146, paragrafo 1, lettere a) e b), della direttiva IVA, se soddisfano i citati criteri obiettivi sui quali è fondata la nozione in esame.

Al riguardo, la Corte ha rilevato che i detti criteri risultano nel caso in esame soddisfatti in quanto: a) è pacifico che il fornitore ha ceduto all’acquirente il diritto di disporre delle mele come proprietario; b) la nozione di “cessione di beni” ha un carattere obiettivo e si applica indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni in questione, sicchè la circostanza che le parti si siano inizialmente accordate su una cessione intracomunitaria che alla fine non è avvenuta e che la cessione al di fuori dell’Unione sia stata effettuata all’insaputa del fornitore costituiscono elementi soggettivi, che quindi sono, in linea di principio, privi di pertinenza; c) è pacifico che le mele oggetto del procedimento principale sono state trasportate al di fuori dell’Unione dall’acquirente o per suo conto.

Infine, la Corte ha ribadito che la violazione di un requisito formale può portare al diniego dell’esenzione dall’IVA se tale violazione ha come effetto d’impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali, ma nel caso concreto tutte le condizioni sostanziali dell’esenzione previste dall’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA erano state soddisfatte; d’altro canto, il principio di neutralità fiscale non può essere invocato ai fini dell’esenzione dall’IVA da un soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale che ha messo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell’IVA, ma nella fattispecie l’amministrazione finanziaria non aveva constatato frodi o abusi da parte del fornitore nella catena di cessioni. Inoltre, nessun indizio di comportamento fraudolento emergeva dal fascicolo processuale.

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione V, sentenza 1/8/2025, causa C-206/24 – Pres. e Rel. Arastey Sahún – Logística i Gestió Caves Andorranes i Vidal SA c/ Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance e altro

Rimborso o sgravio dei dazi all’importazione o all’esportazione – Regolamento (CEE) n. 1430/79 – Dazi doganali riscossi in violazione del diritto dell’Unione – Articolo 2, paragrafo 2, terzo comma – Condizioni per il rimborso d’ufficio – Constatazione del carattere indebito della riscossione di tali dazi prima della scadenza di un termine di tre anni a decorrere dalla data di contabilizzazione degli stessi – Constatazione che implica la conoscenza, da parte delle autorità doganali nazionali, dell’identità degli operatori interessati nonché dell’importo da rimborsare a ciascuno di essi – Obbligo, per tali autorità, di adottare le misure necessarie e appropriate al fine di ottenere le informazioni necessarie per effettuare tale rimborso

L’articolo 2, paragrafo 2, del regolamento (CEE) n. 1430/79 del Consiglio, del 2 luglio 1979, relativo al rimborso o allo sgravio dei diritti all’importazione o all’esportazione, come modificato dal regolamento (CEE) n. 3069/86 del Consiglio, del 7 ottobre 1986, deve essere interpretato nel senso che l’esistenza di un obbligo di procedere d’ufficio al rimborso dei dazi doganali da parte di un’autorità doganale nazionale è subordinata al fatto che quest’ultima abbia accertato essa stessa, prima della scadenza del termine di tre anni a decorrere dalla contabilizzazione di detti dazi, che questi ultimi sono stati indebitamente riscossi, implicando tale accertamento che l’autorità di cui si tratta è a conoscenza dell’identità delle persone che hanno versato i dazi menzionati nonché dell’importo da rimborsare a ciascuna di esse. Qualora detta autorità non disponga, né potesse disporre, dell’insieme delle informazioni necessarie per effettuare un siffatto rimborso alla persona che ha versato i dazi doganali indebitamente riscossi o alle persone che le sono succedute nei suoi diritti e obblighi, spetta alla stessa autorità, per conformarsi al suo obbligo di rimborso, adottare le misure che, senza essere sproporzionate, siano necessarie e appropriate al fine di ottenere tali informazioni e procedere al rimborso.

Tra il 1988 e il 1991 alcune società di diritto andorrano hanno importato in Andorra, tramite uno spedizioniere doganale stabilito in Francia, merci provenienti, in particolare, da paesi terzi. Tali importazioni hanno dato luogo al pagamento di dazi doganali in Francia. Infatti, nel periodo in parola, le autorità doganali francesi esigevano che le merci provenienti da paesi terzi e dirette in Andorra fossero immesse in libera pratica quando attraversavano il territorio francese.

Il 23 gennaio 1991 la Commissione europea ha pubblicato il parere motivato COM(90) 2042 final, con il quale, da un lato, ha constatato che la Francia, prevedendo un siffatto requisito di immissione in libera pratica, aveva violato gli obblighi ad essa incombenti in forza di talune disposizioni di diritto dell’Unione e, dall’altro, ha invitato detto Stato membro a conformarsi a tale parere motivato entro un termine di 30 giorni.

Le autorità francesi decidevano allora di sopprimere il suddetto requisito di immissione in libera pratica.

Il 20 maggio 2008 uno spedizioniere doganale che aveva curato molte di queste operazioni citava l’amministrazione doganale francese dinanzi ad un giudice di primo grado francese per ottenere il rimborso dei dazi doganali indebitamente riscossi a titolo d’importazioni di merci provenienti da paesi terzi e destinate ad Andorra fra il 1988 e il 1991.

La domanda veniva respinta in tutti i gradi di giudizio sul presupposto che gli importatori andorrani avevano rimborsato a tale spedizioniere i dazi doganali in discussione, che questi aveva pagato per loro conto e che, di conseguenza, solo tali importatori avevano la legittimazione e l’interesse ad agire.

Il 16 luglio 2015 gli importatori in parola, nei cui diritti è poi subentrata la Caves Andorranes, hanno citato l’amministrazione doganale francese in giudizio per ottenere il rimborso di tali dazi, ma la domanda veniva nuovamente respinta in primo e in secondo grado sul presupposto che l’amministrazione doganale, per procedere al rimborso d’ufficio dei dazi in discussione sulla base dell’articolo 2, paragrafo 2, del regolamento n. 1430/79 e dell’articolo 236, paragrafo 2, terzo comma, del codice doganale comunitario, dovesse disporre degli elementi necessari alla determinazione tanto dell’importo dei dazi da rimborsare quanto dell’identità di ciascun debitore, senza dover effettuare ricerche sproporzionate.

La Corte di Cassazione francese, adita quale giudice di ultima istanza, decideva di sottoporre alla Corte di Giustizia dell’Unione due questioni pregiudiziali, con le quali ha chiesto se l’articolo 2, paragrafo 2, terzo comma, del regolamento n. 1430/79 dovesse essere interpretato nel senso che l’esistenza di un obbligo di procedere d’ufficio al rimborso dei dazi doganali da parte di un’autorità doganale nazionale era subordinata, da un lato, al fatto che quest’ultima avesse constatato essa stessa, prima della scadenza del termine di tre anni a decorrere dalla contabilizzazione di tali dazi, che questi ultimi erano stati indebitamente riscossi e, dall’altro, alla conoscenza, da parte di detta autorità, dell’identità degli operatori interessati nonché dell’importo da rimborsare a ciascuno di essi. In particolare, il Giudice remittente si interrogava sulle misure che detta autorità dovesse adottare al fine di ottenere siffatte informazioni.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima, la Corte ha premesso che, in considerazione della data in cui si afferma che il diritto al rimborso d’ufficio dei dazi doganali in discussione sarebbe sorto, sono le disposizioni del regolamento n. 1430/79 quelle che si applicano in via esclusiva al caso concreto.

Dall’articolo 2, paragrafo 1, del regolamento in parola risulta, in particolare, che si procede al rimborso dei dazi doganali nella misura in cui viene apportata la prova, in modo soddisfacente per le autorità competenti, che l’importo di tali dazi concerne merci per le quali non sia sorta alcuna obbligazione doganale o è superiore a quello legalmente dovuto.

L’articolo 2, paragrafo 2, di detto regolamento prevede due modalità distinte per procedere a tale rimborso, vale a dire su domanda o d’ufficio.

In primo luogo, conformemente all’articolo 2, paragrafo 2, primo comma, del regolamento n. 1430/79, il rimborso viene accordato su domanda presentata presso l’ufficio doganale competente entro il termine di tre anni a decorrere dalla data della contabilizzazione dei dazi stessi; in secondo luogo, conformemente all’articolo 2, paragrafo 2, terzo comma, di tale regolamento, le autorità competenti procedono d’ufficio al rimborso o allo sgravio se entro tale termine esse accertano l’esistenza dell’una o dell’altra delle situazioni descritte all’articolo 2, paragrafo 1, di detto regolamento.

In considerazione delle situazioni descritte all’articolo 2, paragrafo 1, del regolamento n. 1430/79, ne deriva che tali autorità procedono d’ufficio al rimborso di dazi doganali se esse accertano, durante detto termine, che questi ultimi sono stati indebitamente riscossi, vale a dire se, conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, di tale regolamento, viene apportata la prova, in modo soddisfacente per le autorità in parola, che l’importo di tali dazi concerne merci per le quali non sia sorta alcuna obbligazione doganale o è superiore a quello legalmente dovuto.

Al riguardo, l’articolo 2, paragrafo 2, terzo comma, di detto regolamento, nella parte in cui prevede in termini categorici che le autorità doganali nazionali “procedono d’ufficio al rimborso”, istituisce un obbligo di rimborso in capo a tali autorità senza che l’importatore interessato debba farne domanda.

Orbene, dato che, nella disposizione di cui si tratta, le parole “entro tale termine” si riferiscono al verbo “accertare”, dette parole – rileva la Corte – devono essere intese nel senso che, affinché tale obbligo di rimborso sorga, un siffatto accertamento deve avvenire prima della scadenza di un termine di tre anni a decorrere dalla data della contabilizzazione dei dazi doganali. Conformemente all’articolo 1, paragrafo 2, lettera e), del regolamento n. 1430/79, tale data corrisponde alla data di adozione dell’atto amministrativo mediante il quale l’importo di detti dazi è stato inizialmente stabilito dalle autorità competenti.

Pertanto, l’esistenza di un obbligo di rimborso d’ufficio dei dazi doganali da parte di un’autorità doganale nazionale deve ritenersi subordinata al fatto che quest’ultima abbia accertato essa stessa, prima della scadenza di un siffatto termine di tre anni a decorrere dalla data della contabilizzazione dei dazi doganali di cui si tratta, che tali dazi sono stati indebitamente riscossi.

Il termine di cui si tratta circoscrive quindi il periodo nel corso del quale le autorità doganali nazionali che hanno esse stesse accertato che dazi doganali sono stati indebitamente riscossi sono tenute ad impegnarsi a procedere d’ufficio al rimborso di detti dazi. Per contro, il rimborso in quanto tale non deve necessariamente avvenire entro detto termine, cosicché esso può essere effettuato oltre la scadenza del medesimo.

Peraltro, nella misura in cui i dazi doganali sono imposti per importi precisi, stabiliti dall’autorità doganale nazionale sulla base di dichiarazioni in dogana presentate per conto di una persona determinata, l’accertamento, da parte di tale autorità, che siffatti dazi sono stati indebitamente riscossi implica necessariamente quello secondo cui una persona nota a detta autorità ha indebitamente versato un importo determinato, parimenti noto all’autorità in parola. Di conseguenza, quando l’autorità doganale nazionale accerta che taluni dazi doganali sono stati indebitamente riscossi e devono essere rimborsati, essa è, in linea di principio, a conoscenza tanto dell’identità della persona alla quale deve effettuare il rimborso, quanto dell’importo esatto da rimborsare.

Qualora detta autorità doganale non disponga, senza colpa da parte sua, delle informazioni necessarie per procedere al rimborso di dazi doganali indebitamente riscossi, essa è tenuta, per conformarsi al suo obbligo di rimborso, ad adottare le misure necessarie e appropriate per ottenere tali informazioni. Le misure di cui si tratta senz’altro non includono ricerche sproporzionate, vale a dire ricerche che richiederebbero l’impiego di risorse umane e materiali senza alcun rapporto con quanto ci si può ragionevolmente attendere da un’amministrazione diligente. Tuttavia, un atteggiamento passivo dell’autorità doganale, adducendo il pretesto che essa non dispone di dette informazioni, non è compatibile né con il suo obbligo di rimborso summenzionato né con le esigenze derivanti dal diritto a una buona amministrazione, che costituisce un principio generale del diritto dell’Unione destinato ad applicarsi agli Stati membri nell’attuazione di tale diritto.