Osservatorio di giurisprudenza unionale e nazionale

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione VIII, sentenza 10/7/2025, causa C-276/24, – Pres. Rodin, Rel. Lycourgos – KONREO, v. o. s. c/ Odvolací finanční ředitelství

Direttiva IVA 2006/112/CE – Articolo 205 – Responsabilità solidale – Condizioni e portata della responsabilità – Lotta contro la frode in materia di IVA – IVA non versata dal fornitore – Rifiuto di concedere al destinatario della cessione il diritto alla detrazione dell’IVA – Possibilità di considerare il destinatario della cessione responsabile in solido del pagamento dell’IVA dovuta dal fornitore – Principio di proporzionalità

L’articolo 205 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/1695 del Consiglio, del 6 novembre 2018, letto alla luce del principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una prassi nazionale che impone al soggetto passivo, destinatario di una cessione di beni effettuata a titolo oneroso, un obbligo solidale di versare l’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta dal fornitore di tali beni, anche qualora il diritto alla detrazione dell’IVA dovuta o assolta a monte sia stato negato al destinatario di tale cessione di beni per il motivo che esso sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode in materia di IVA.

La Konreo è il curatore fallimentare della FAU, una società di diritto ceco sottoposta a procedura di insolvenza. Da maggio a ottobre del 2013, la FAU ha acquistato carburante dalla Verami, un’altra società di diritto ceco.

A seguito di controlli fiscali, l’amministrazione tributaria ceca ha accertato fatti di frode fiscale nella catena commerciale che coinvolgeva la Verami e la FAU e ha pertanto emesso avvisi di accertamento nei confronti della Verami, con i quali ha proceduto ad una rettifica dell’IVA dovuta da quest’ultima, negandole il diritto di detrarre l’IVA sull’acquisto del carburante che essa aveva successivamente fornito alla FAU. La Verami non ha tuttavia versato tale IVA all’Erario.

La Verami e la FAU sono state successivamente dichiarate fallite e sono state avviate due procedure di insolvenza aventi ad oggetto gli attivi di tali società.

Il 7 febbraio 2017 l’amministrazione tributaria ha proceduto a una rettifica dell’IVA dovuta dalla FAU negandole il diritto di detrarre l’IVA figurante sulle fatture di carburante per il motivo che vi sarebbe stata una frode in materia di IVA nella catena commerciale di cui faceva parte l’operazione effettuata da tale società.

Il ricorso proposto dalla FAU avverso tale diniego è stato respinto in primo grado e in appello e la Konreo ha proposto ricorso alla Corte Suprema avverso la sentenza di secondo grado.

Inoltre, prima di procedere alla rettifica dell’IVA dovuta dalla FAU, l’amministrazione tributaria, con sei decisioni del 22 aprile 2015 e del 7 agosto 2015, aveva obbligato tale società, in qualità di garante legale, ai sensi dell’articolo 109, paragrafo 2, lettera b), della legge ceca sull’IVA, a versare l’IVA che la Verami non aveva versato all’Erario. Queste sei decisioni sono state impugnate dalla FAU, i cui ricorsi sono stati accolti. L’amministrazione finanziaria ceca ha allora proposto ricorso dinanzi la Corte Suprema.

Sui due contenziosi, la Corte ha ritenuto necessario investire la Corte di Giustizia dell’Unione di una questione pregiudiziale.

Con la sua questione, essa ha chiesto, in sostanza, se l’articolo 205 della direttiva IVA, letto alla luce del principio di proporzionalità, debba essere interpretato nel senso che esso osta a una prassi nazionale che impone al soggetto passivo, destinatario di una cessione di beni effettuata a titolo oneroso, un obbligo solidale di versare l’IVA dovuta dal fornitore di tali beni, anche qualora il diritto alla detrazione dell’IVA dovuta o assolta a monte sia stato negato al destinatario di tale cessione di beni per il motivo che esso sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode in materia di IVA.

Nel rispondere con il principio di cui alla massima che precede, la Corte ha osservato che l’articolo 205 della direttiva IVA consente, in linea di principio, agli Stati membri di adottare misure per l’effettiva riscossione dell’IVA in forza delle quali una persona diversa da quella di norma tenuta al pagamento di tale imposta ai sensi degli articoli da 193 a 200 e da 202 a 204 di tale direttiva diviene responsabile in solido del pagamento dell’imposta stessa.

Poiché tale articolo 205 non specifica tuttavia né le persone che gli Stati membri possono designare come debitori in solido né le situazioni in cui tale designazione può essere effettuata, spetta agli Stati membri determinare le condizioni e le modalità di attuazione della responsabilità in solido prevista da detto articolo nel rispetto, in particolare, dei principi della certezza del diritto e di proporzionalità.

Riguardo a quest’ultimo principio, alla luce del quale il giudice del rinvio ha interrogato la Corte in merito all’interpretazione dell’articolo 205 della direttiva IVA, anche se è legittimo che i provvedimenti adottati dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine.

In tale contesto, l’esercizio della facoltà, riconosciuta agli Stati membri, di designare un debitore in solido diverso dal debitore dell’imposta al fine di garantire l’effettiva riscossione dell’imposta deve essere giustificato dai rapporti di fatto e/o di diritto tra le due persone interessate, alla luce dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità. Spetta agli Stati membri specificare le circostanze particolari in cui una persona, come il destinatario di un’operazione imponibile, deve essere considerata responsabile in solido del pagamento dell’imposta dovuta dalla sua controparte contrattuale.

In questo contesto, la Corte ha ricordato che la lotta ad ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla normativa dell’Unione europea in materia di sistema comune dell’IVA e che il principio del divieto dell’abuso di diritto comporta il divieto dei costrutti meramente artificiosi, privi di effettività economica, realizzati al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

La Corte ha così stabilito che l’articolo 205 della direttiva IVA permette ad uno Stato membro di considerare un soggetto responsabile in solido per il versamento dell’IVA qualora, al momento dell’esecuzione dell’operazione a suo favore, esso era a conoscenza o avrebbe dovuto essere a conoscenza del fatto che l’imposta dovuta su tale operazione, o su un’operazione precedente o successiva, non sarebbe stata assolta, e di fondarsi al riguardo su presunzioni, purché queste ultime non siano formulate in maniera tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile per il soggetto passivo rovesciarle fornendo la prova contraria, pena il sorgere di un sistema di responsabilità oggettiva, che andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario.

Infatti, gli operatori che adottano qualsiasi misura che possa essere ragionevolmente pretesa nei loro confronti al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una catena abusiva o fraudolenta devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di essere obbligati in solido a versare tale imposta dovuta da un altro soggetto passivo.

Al riguardo, poiché dagli atti di causa risultava che la Verami, debitrice dell’imposta, era oggetto di una procedura di insolvenza, la Corte ha rilevato che la decisione dell’amministrazione tributaria di applicare il meccanismo della responsabilità solidale, ai sensi della disposizione nazionale che recepisce l’articolo 205 della direttiva IVA, non può comunque dipendere dalle possibilità di successo dell’azione di regresso che potrebbe intentare il responsabile in solido. Infatti, in caso contrario, l’applicazione di tale meccanismo potrebbe essere resa difficile al punto da pregiudicare un’efficace riscossione dell’IVA, dal momento che l’amministrazione tributaria sarebbe tenuta a valutare a monte se il soggetto passivo che si prevede di designare come responsabile solidale otterrà il rimborso dell’importo dell’imposta pagata in luogo del debitore.

In secondo luogo, poiché la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto alla detrazione dell’IVA se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo.

La Corte ha poi dichiarato che il beneficio del diritto alla detrazione dell’IVA deve essere negato non solamente quando un’evasione sia commessa dal soggetto passivo stesso, ma anche qualora si dimostri che il soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto di tali beni, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione all’IVA, o perlomeno la agevolava. Infatti, un soggetto passivo siffatto deve essere considerato, ai fini della direttiva IVA, partecipante o agevolatore dell’evasione e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da esso effettuate a valle, dal momento che in una tale situazione detto soggetto passivo collabora con gli autori dell’evasione.

L’obbligo gravante sulle autorità e sui giudici nazionali di negare il diritto a detrazione quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione era parte di una frode persegue, in particolare, l’obiettivo di imporre ai soggetti passivi di assolvere le formalità che possono essere ragionevolmente richieste all’atto di qualsiasi operazione economica, al fine di assicurarsi che le operazioni da essi effettuate non li conducano a partecipare a un’evasione fiscale.

Ne consegue che, in una situazione come quella oggetto di esame da parte della Corte, in cui il destinatario della cessione di beni sapeva o avrebbe dovuto sapere che, nell’ambito delle operazioni di acquisto, partecipava a un’evasione fiscale, l’amministrazione tributaria era tenuta a negare a quest’ultimo il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte.

Infine, la Corte ha anche valutato se sia possibile applicare, contemporaneamente, le due misure consistenti, da un lato, nell’imporre a un soggetto passivo destinatario di una cessione di beni a titolo oneroso, come la FAU, l’obbligo solidale, ai sensi di una disposizione nazionale che recepisce l’articolo 205 della direttiva IVA, di versare l’IVA non assolta dal soggetto passivo fornitore di tali beni e, dall’altro, nel negare il diritto alla detrazione dell’IVA che tale soggetto passivo destinatario ha pagato a detto fornitore.

Al riguardo, la Corte ha osservato che, se il soggetto passivo debitore dell’IVA non può far valere alcun diritto alla detrazione dell’IVA in casi di evasione, un siffatto diritto a detrazione non può, a fortiori, essere trasferito al soggetto passivo solidalmente tenuto al pagamento di detta imposta in forza della disposizione nazionale che recepisce l’articolo 205 della direttiva IVA.

Ne consegue che, in una siffatta situazione di frode fiscale, il sistema previsto dalla direttiva IVA consente all’amministrazione tributaria di applicare autonomamente il diniego del diritto a detrazione dell’IVA e la responsabilità solidale in forza di tale articolo 205, senza che essa sia tenuta ad operare una scelta tra ciascuna di queste due misure.

 

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione VI, sentenza 12/6/2025, causa C-125/24, “Palmstrale” – Pres. Kumin, Rel. Gervasoni – AA c/ Allmänna ombudet hos Tullverket

Direttiva IVA 2006/112/CE – Esenzione dall’IVA – Articolo 143, paragrafo 1, lettera e) – Reimportazione di beni – Condizione relativa all’esenzione dai dazi all’importazione delle merci in reintroduzione – Regolamento (UE) n. 952/2013 – Articolo 86, paragrafo 6, e articolo 203 – Nascita di un’obbligazione doganale per inosservanza di un obbligo formale previsto dalla normativa doganale – Casi in cui sorge un’obbligazione di tale tipo

 

L’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nonché l’articolo 86, paragrafo 6, e l’articolo 203 del Codice doganale dell’Unione, devono essere interpretati nel senso che, salvo che costituisca un tentativo di frode, l’inosservanza di obblighi formali come la presentazione in dogana delle merci prevista all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), di tale regolamento e la dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di detto regolamento non osta al beneficio dell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), di tale direttiva per le reimportazioni nel territorio dell’Unione europea di beni nello stato in cui sono stati esportati.

AA era proprietaria di cavalli che partecipavano a competizioni organizzate in diversi paesi. Dopo aver trasportato due dei suoi cavalli in Norvegia per partecipare a competizioni di tale tipo, li reintroduceva nell’Unione attraversando la frontiera tra la Norvegia e la Svezia, senza presentarli in dogana. Poco dopo aver superato l’ufficio doganale, veniva intercettata da una pattuglia stradale dell’amministrazione doganale svedese.

Tenuto conto dell’articolo 203 del codice doganale, ad AA non venivano imposti dazi all’importazione per tale operazione di reimportazione, ma l’amministrazione doganale riteneva dovuta l’IVA per un importo di 41 178 corone svedesi (SEK) (circa EUR 3 750). Secondo tale amministrazione, sebbene il capitolo 2, articolo 5, della legge svedese sull’esenzione delle importazioni, che recepisce l’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, prevedesse un’esenzione dall’imposta in caso di reimportazione di beni, tale esenzione non poteva essere concessa ad AA, che non aveva dichiarato i cavalli per l’immissione in libera pratica né chiesto esenzioni dai dazi all’importazione.

Il ricorso proposto avverso tale decisione veniva respinto in primo ed in secondo grado, sicchè AA adiva la Corte suprema amministrativa svedese, che ha deciso di sospendere il giudizio e formulare un quesito alla Corte di Giustizia dell’Unione.

Il giudice del rinvio ha chiesto in sostanza, se l’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA nonché l’articolo 86, paragrafo 6, e l’articolo 203 del codice doganale devono essere interpretati nel senso che l’inosservanza di obblighi formali quali la presentazione in dogana delle merci prevista all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), di tale codice e la dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di detto codice preclude il beneficio dell’esenzione dall’IVA prevista all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), di tale direttiva per le reimportazioni nel territorio dell’Unione di beni nello stato in cui sono stati esportati.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima sopra riportata, la Corte ha osservato che, preliminarmente, che ai sensi dell’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, gli Stati membri esentano dall’IVA “le reimportazioni di beni nello stato in cui sono stati esportati, da parte di chi li ha esportati, che beneficiano di una franchigia doganale”.

Dalla formulazione stessa di tale disposizione si evince che l’esenzione dall’IVA per le operazioni di reimportazione di beni nello stato in cui sono stati esportati è subordinata, in particolare, alla condizione che tali beni “beneficino di una franchigia doganale”. Il legislatore dell’Unione ha quindi espressamente scelto di allineare le condizioni di applicazione per l’esenzione dall’IVA prevista da detta disposizione alle condizioni, tanto sostanziali quanto formali, alle quali il codice doganale subordina il beneficio dell’esenzione dai dazi all’importazione applicabile alle merci in reintroduzione.

Per quanto riguarda tali condizioni, la Corte ha rilevato che l’articolo 203 del codice doganale, concernente le merci in reintroduzione, dispone che i beni esportati fuori del territorio doganale dell’Unione che, entro un termine di tre anni, sono reintrodotti in tale territorio nello stesso stato in cui sono stati esportati e che sono dichiarati per l’immissione in libera pratica siano esentati dai dazi all’importazione, su richiesta della persona interessata.

Nel caso esaminato dalla Corte risultava dagli atti di causa che le condizioni sostanziali previste da tale disposizione erano soddisfatte, diversamente dalle condizioni formali richieste da quest’ultima, non avendo AA reso alcuna dichiarazione per l’immissione in libera pratica dei cavalli. Inoltre, contrariamente al requisito di cui all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, AA non aveva neppure proceduto alla presentazione di essi in dogana.

A tale riguardo, la Corte ha chiarito che è vero che, a norma dell’articolo 79, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, un’obbligazione doganale può sorgere dall’inosservanza di “uno degli obblighi stabiliti dalla normativa doganale in relazione all’introduzione di merci non unionali nel territorio doganale dell’Unione, alla loro sottrazione alla vigilanza doganale o per la circolazione, la trasformazione, il magazzinaggio, la custodia temporanea, l’ammissione temporanea o la rimozione di siffatte merci all’interno di tale territorio”; tuttavia, l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale estende l’esenzione prevista all’articolo 203 di tale codice ai casi in cui un’obbligazione doganale sia sorta a norma, in particolare, di detto articolo 79, purché l’inadempienza che ha dato luogo all’obbligazione doganale non costituisse un tentativo di frode.

Ebbene, la Corte ha osservato che tale articolo 86, paragrafo 6, sarebbe in gran parte privato di effetto utile se dovesse essere interpretato nel senso di non applicarsi in una situazione come quella di cui trattasi, per il motivo che non sono soddisfatte le condizioni formali richieste per beneficiare di una franchigia doganale. Infatti, l’applicazione dell’articolo 79, paragrafo 1, lettera a), di detto codice e, pertanto, quella dell’articolo 86, paragrafo 6, del medesimo codice presuppongono proprio l’inosservanza di tali condizioni.

Ne consegue, per la Corte, che, salvo che essa costituisca un tentativo di frode, la circostanza che merci in reintroduzione non siano state oggetto della presentazione in dogana richiesta all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale né della dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di tale codice non preclude, in virtù dell’articolo 86, paragrafo 6, di detto codice, che tali merci beneficino, per la loro reintroduzione nel territorio dell’Unione, della franchigia doganale prevista da tale articolo 203.

Questa lettura è corroborata dal considerando 38 del codice doganale, secondo il quale “[è] opportuno tener conto della buona fede della persona interessata nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza della normativa doganale e minimizzare l’impatto della negligenza da parte del debitore”.

Poiché l’inosservanza, per negligenza, da parte di un operatore in buona fede, di obblighi formali quali la presentazione in dogana delle merci e la dichiarazione di immissione in libera pratica non preclude il beneficio di una franchigia doganale, essa non preclude neppure, alla luce della chiara formulazione dell’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, l’applicazione dell’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione.