Cessioni di beni intracomunitari: nuova sanzione in materia di prova

A decorrere dal 1° gennaio 2027, l’art. 7, comma 1, d.lgs. 471 del 1997, trascritto nell’art. 32 del d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173 (Testo unico sanzioni), prevederà una sanzione ad hoc pari al 50% dell’Iva dovuta, da applicare a “chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, ai sensi dell’articolo 41, comma 1, lettera a), del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna. La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta”.

Con l’art. 32 del Testo unico sanzioni, il legislatore ha voluto introdurre un termine per ottenere la prova del trasporto per le cessioni intracomunitarie, superato il quale scatta la sanzione, così come per le cessioni all’esportazione indirette.

Con la risposta all’interpello 65/2026 del 4 marzo 2026, l’Agenzia delle entrate ha chiarito la decorrenza del termine dei 60 giorni previsti dalla suddetta norma sanzionatoria, precisando che “la cessione intracomunitaria assume rilevanza dalla data di consegna della merce per il suo definitivo invio in altro Stato dell’Unione europea e, dunque, il termine dei 90 giorni, entro il quale occorre acquisire la prova che il bene, traportato a cura del cessionario o di terzi, sia effettivamente pervenuto in altro Stato membro della Ue – analogamente a quanto avviene per le esportazioni – decorre dalla data in cui il bene viene consegnato al terzo per il trasporto o la spedizione della merce, comprovata da un documenti di trasporto (DDT), da una lettera di vettura internazionale (CMR) o da ogni altro mezzo idoneo a provare l’avvenuto trasporto della merce fuori dall’Italia”.

La risposta all’interpello prosegue, precisando che, decorso inutilmente detto termine senza che sia stata acquisita la prova che il bene è giunto a destinazione, il cedente, per non incorrere nella contestazione della sanzione, deve regolarizzare la fattura mediante emissione della nota di debito e il versamento della relativa imposta entro i successivi trenta giorni.

Tuttavia, qualora successivamente alla regolarizzazione, il cedente riesca a recuperare le prove della fuoriuscita del bene dal territorio nazionale potrà recuperare l’imposta versata mediante l’emissione della nota di variazione ovvero mediante istanza di rimborso, in linea con le indicazioni della Corte di giustizia Ue, che impone agli Stati membri di assicurare sempre il beneficio della non imponibilità ovvero prevedere il diritto del soggetto passivo al rimborso dell’Iva assolta, nell’ipotesi in cui venga fornita la prova richiesta dalla legge.

La recente disposizione normativa di cui all’art. 32 del Testo unico sanzioni e i relativi chiarimenti che l’Amministrazione sta via via fornendo, si collocano nell’ambito degli scambi intra unionali dove, come noto, le maggiori difficoltà pratiche riguardano la raccolta della documentazione attestante l’avvenuto trasporto in altro Stato membro, diverso da quello di partenza dei beni, soprattutto quando il trasporto è a cura del cessionario.

Al riguardo, la norma generale è rappresentata dall’art. 41, primo comma, lett. a), d.l. 331 del 1993, ai sensi del quale “costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi, per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta”.

Ai fini della non imponibilità di un’operazione di cessione intracomunitaria, è pertanto necessario che ricorrano le seguenti condizioni:

• entrambi i soggetti coinvolti nell’operazione devono essere soggetti passivi Iva;
• l’operazione deve essere onerosa e comportare il trasferimento della proprietà dei beni oggetto della stessa;
• vi deve essere l’effettivo trasferimento della merce dal territorio dello Stato al territorio in altro Paese Ue.

In merito alla prova del trasferimento dei beni nelle cessioni intracomunitarie, la normativa unionale fino al Regolamento di esecuzione Ue 1912 del 2018, che ha introdotto l’art. 45 bis, Reg. 282 del 2011, in vigore dal 1° gennaio 2020, lasciava al legislatore l’onere di disciplinare quali dovessero essere i validi documenti di prova da esibire per dimostrare l’effettivo trasferimento fisico della merce in altro Stato Ue.

La normativa italiana, tuttavia, non conteneva alcuna specifica previsione in merito.

Tale lacuna è stata colmata da alcuni documenti di prassi dell’Agenzia delle entrate e dalla giurisprudenza di merito e di legittimità.

In particolare, l’Agenzia delle entrate con la risoluzione 15 dicembre 2007, n. 345, nel rispondere a un interpello, ha confermato, quale idoneo elemento di prova del trasporto del bene al di fuori dello Stato, la lettera di vettura (CMR) firmata dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta.

Poiché tale indicazione fu interpretata in modo categorico, l’Amministrazione è intervenuta nuovamente, precisando che “ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria e dell’uscita dei beni dal territorio dello Stato, la risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato l’esibizione del documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo” e concludendo che “la prova potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro” (Agenzia delle entrate, 15 dicembre 2008, n. 477/E).

Con la risoluzione 25 marzo 2013, n. 19/E, l’Agenzia delle entrate ha ribadito che la prova della movimentazione della merce dall’Italia a un altro Paese membro può essere fornita con qualsiasi documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.

L’ultimo chiarimento dell’Amministrazione, sul tema della prova dell’operazione intracomunitaria, è contenuto nella risposta a un interpello, 8 aprile 2019, n. 100. Nel documento di prassi, l’istante ha chiesto all’Agenzia delle Entrate se, indipendentemente dalla modalità del trasporto dei beni, la prova potesse essere fornita mediante una dichiarazione del cessionario che conferma l’avvenuta ricezione delle merci. L’Agenzia ha confermato la validità di tale dichiarazione quale prova dell’uscita dei beni, purché tale attestazione sia compilata con tutti i dati utili a individuare i soggetti coinvolti nell’operazione effettuata e che, al contempo, si conservi la fattura di vendita e gli elenchi Intrastat, la documentazione bancaria e altra documentazione relativa agli impegni contrattuali tra le parti.

In tale contesto, l’art. 45 bis, Reg. 282 del 2011, che si presenta quale norma complementare rispetto a quella generale di cui all’art. 41, primo comma, lett. a), d.l. 331 del 1993, ha introdotto un sistema di presunzioni volto a semplificare la dimostrazione della movimentazione dei beni.

La presunzione opera quando il cedente possiede determinati documenti, come elementi di prova relativi al trasporto (ad esempio documenti CMR o polizze di carico) oppure una dichiarazione dell’acquirente accompagnata da documentazione di supporto.

Si tratta, tuttavia, di una presunzione relativa: l’Amministrazione finanziaria può contestarla se emergono elementi che mettano in dubbio il trasferimento dei beni.

Al tempo stesso, il contribuente può utilizzare anche mezzi di prova diversi da quelli indicati dalla norma, purché idonei a dimostrare lo spostamento dei beni tra Stati membri.

Con riguardo alle prova dell’uscita della merce dal territorio, la giurisprudenza sia di merito che di legittimità ha riconosciuto valore a diverse tipologie di documentazione, qualora concordanti: in particolare, fatture di vendita dei beni; lettere di vettura; documentazione bancaria; contratti attestanti impegni intrapresi tra le parti che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria; documentazione commerciale che attesti il passaggio di proprietà tra cedente e cessionario; CMR firmato; Intrastat; altra documentazione a seconda della natura del bene.

In particolare, la giurisprudenza di legittimità è oramai costante nell’affermare che l’effettività delle cessioni intracomunitarie può essere dimostrata con ogni mezzo (in tal senso, da ultimo, Cass., 28 agosto 2024, n. 23295; Cass., 28 agosto 2024, n. 23303; Cass., 27 dicembre 2021, n. 41532; Cass. febbraio 2021, n. 2327; Cass., 8 novembre 2019, n. 28832; Cass., 24 marzo 2016, n. 5833; Cass. 27 luglio 2012, n. 13457).

Da ultimo, sul punto, è intervenuta la Corte di giustizia Ue, che con la sentenza 13 novembre 2025, causa C-639/24, ha affermato che l’esenzione Iva prevista per le cessioni intracomunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali per la mancata produzione delle prove previste dall’art. 45 bis, Reg. 2011/282, purché l’avvenuta cessione intracomunitaria sia dimostrata con altri mezzi probatori.

Al riguardo, occorre rammentare che l’art. 138, paragrafo 1, direttiva Iva 2006/112, dispone, in sostanza, che gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori dal loro rispettivo territorio, ma nell’Unione, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le seguenti condizioni.

Da un lato, occorre che tali beni siano ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto di detti beni ha inizio.

Dall’altro lato, occorre che il soggetto passivo o un ente non soggetto passivo destinatario della cessione sia identificato ai fini dell’Iva in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e abbia comunicato al cedente tale numero di identificazione Iva.

A tale proposito, la sentenza della Corte di Giustizia ha affermato il principio in base al quale l’esenzione dall’Iva per le cessioni intracomunitarie non può essere negata per il solo motivo che non siano stati forniti gli elementi di prova previsti dall’articolo 45 bis, Reg. 282/2011, dovendo le Autorità fiscali nazionali valutare qualsiasi elemento di prova prodotto, per accertare che i beni siano stati effettivamente trasportati verso una destinazione esterna al territorio dello Stato.

In conclusione, la Corte ha affermato che l’esenzione Iva prevista per le cessioni intracomunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali quando il cedente, pur non avendo fornito le prove documentali previste dall’art. 45 bis del Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE, sia in grado di dimostrare l’avvenuto trasporto a destinazione con altri mezzi probatori.