Disposizioni sanzionatorie efficacia temporale

Con la recente circolare n. 3 del 7 marzo 2025, l’Agenzia delle dogane ha affrontato la questione circa l’efficacia temporale delle nuove disposizioni sanzionatorie.

Come noto, l’art. 7, comma 3, d.lgs. 141 del 2024 dispone che “le sanzioni amministrative di cui all’allegato 1 e all’art. 3 si applicano alle violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto” (4 ottobre 2024).

Tale norma si riferisce al regime sanzionatorio introdotto dalle “Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione (Allegato 1, d.lgs. 141 del 2024) [dnc]”, nonché alle modifiche apportate dallo stesso decreto in tema di sanzioni al Testo unico sulle accise (d.lgs. 504 del 1995).

Le suddette disposizioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, nel sancire la propria efficacia temporale con decorrenza ex nunc, sembrerebbero rappresentare una deroga al principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 3, d.lgs. 472 del 1997, a norma del quale “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

La questione è stata oggetto di una recente pronuncia della Suprema Corte, 19 gennaio 2025, n. 1274, la quale si è pronunciata con specifico riferimento all’art. 5, d.lgs. 87 del 2024, che intervenendo del più generale contesto della revisione del sistema sanzionatorio tributario, ha introdotto una disposizione analoga, laddove ha affermato che le nuove sanzioni si applicano dal 1° settembre 2024.

In particolare, i giudici di legittimità, nel confermare che la norma ha introdotto una deroga al principio del favor rei, ne hanno al contempo statuito la piena legittimità, affermando che “l’irretroattività disposta dal citato art. 5 (…) per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell’intero sistema sanzionatorio (…) una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente (…) giustifica ampiamente una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dall’art. 3 e 53 Cost.”.

Nella fattispecie esaminata dalla Suprema Corte il contribuente ha invocato l’applicazione della nuova sanzione meno afflittiva (70%) rispetto a quella irrogata dall’Agenzia delle entrate (90%), denunciano altresì l’illegittimità costituzionale della norma (art. 5, dlg.s 87 del 24), sotto il profilo della violazione degli artt. 3 e 117, primo comma, Cost. Nello specifico, la Società si è difesa eccependo la violazione del principio di uguaglianza sostanziale dei cittadini che in materia sanzionatoria imporrebbe il medesimo trattamento degli stessi fatti, a prescindere dalla loro commissione prima o dopo l’entrata in vigore della disciplina più favorevole.

La Società ha lamentato pertanto la violazione del principio della retroattività della legge più favorevole.

I giudici di legittimità hanno rigettato la tesi del contribuente, sostenendo che il ripensamento espresso dalla nuova disciplina sanzionatoria consente di interpretare la deroga alla legge più favorevole, disposta dal legislatore delegato, in un quadro coerente con i principi costituzionali, così come con quelli unionali.

In particolare, la Corte ha affermato che “resta comunque chiaro che la deroga al principio della applicazione della legge più favorevole, come agevolmente si desume dai precedenti della Corte di legittimità e dalle Corti unionali, ha il suo comune denominatore nella esigenza di comparazione con altri diritti di rango costituzionale o eurounitario, comparazione all’esito della quale la lex mitior può risultare recessiva, giustificandosene dunque la deroga.

Ebbene, per quanto qui di interesse, l’irretroattività disposta dal citato art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 8 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell’intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo.

Al di là della pertinenza delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione dell’art. 5, non può negarsi che di certo il file rouge che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura dell’art. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma – poco importa se epocale o meno, ma certo di grande respiro – non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna ad un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, n. 4), e persino prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, n. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. 2 e 3).

È invece evidente che un simile riassetto – che peraltro non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi nn. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2026, perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un Testo Unico in materia- giustifica la scelta del legislatore delegato. (…) È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona ad una modifica radicale del rapporto Fisco/Contribuente, come già prospettato, giustifica ampiamente una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli 3 e 53 Cost.”

A seguito di tale pronuncia, l’Agenzia ritiene che alle violazioni commesse prima dell’entrata in vigore del d.lgs. 141 del 2024 restano applicabili i regimi sanzionatori previsti pro tempore dal d.p.r. 43 del 1973 (Tuld) e dal d.lgs. 504 del 1995 (Tua).

Ne consegue che, per le violazioni commesse fino al 4 ottobre 2024, la Dogana continuerà ad applicare la norma sanzionatoria di cui all’art. 303 Tuld (sanzioni a scaglioni), in luogo dell’applicazione del nuovo art. 96 dnc (dal 100 al 200% dei diritti di confine dovuti), che in diverse occasioni determina l’applicazione di sanzioni sproporzionate.

Ne consegue che, per le violazioni commesse prima del 4 ottobre 2024, al fine di mitigare il regime sanzionatorio applicato dalla Dogana, sarà necessario, nella predisposizione del ricorso, eccepire la violazione del principio di proporzionalità, chiedendo al giudice la rideterminazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 7, d.lgs. 472 del 1997, il quale permette la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo.