Contraddittorio nelle procedure di controllo doganale

Con la circolare 17 gennaio 2024, n. 2/2024, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha fornito i chiarimenti a seguito delle modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente ad opera del d.lgs. 219 del 2023, in vigore dal 18 gennaio 2024.

In particolare, l’introduzione dell’art. 6 bis nello Statuto dei diritti del contribuente rappresenta un punto cardine, dotando l’ordinamento italiano di una disciplina generale, proporzionata e organica del principio del contraddittorio in materia tributaria.

Tale intervento ha adeguato la protezione di diritti fondamentali dei contribuenti agli standards di tutela internazionale e a quelli applicabili in base al diritto dell’Unione europea.

Come noto, per principio del contraddittorio deve intendersi il diritto del soggetto amministrato di essere sentito prima dell’adozione di un atto che incida sfavorevolmente sulla sua sfera giuridica. Come chiarito nella relazione illustrativa al d.lgs. 219 del 2023 “la formulazione di questo diritto all’interno dell’art. 6 bis, consente una tutela particolarmente intensa del principio in questione, soprattutto considerato che il successivo art. 7 bis menziona espressamente, tra le cause che determinano l’annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, la violazione delle norme concernenti la partecipazione del contribuente”.

Il contraddittorio ha anche una funzione di completamento dell’attività amministrativa, costituendo una “finestra” attraverso la quale terminare la fase istruttoria e pre-decisoria, acquisendo le informazioni dal soggetto amministrato.

Il diritto-dovere del contraddittorio, elemento costitutivo indefettibile della buona Amministrazione per uno Stato di diritto moderno e avanzato, deve pertanto avere una attuazione generalizzata e proporzionata, tale da consentire un ottimale bilanciamento con l’esigenza dell’efficienza dell’attività amministrativa.

Fino alla novella, il diritto al contraddittorio era disciplinato dall’art. 12, comma 7, Statuto dei diritti del contribuente, ora abrogato, che prevedeva, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di attendere, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, 60 giorni prima dell’emissione dell’atto impositivo.

Tale termine permetteva al contribuente di presentare osservazioni o richieste che dovevano essere valutate dall’Ufficio.

Per gli accertamenti e le verifiche aventi a oggetto i diritti doganali di cui all’art. 34 Tuld, l’art. 12, comma 7, Statuto, richiamava le disposizioni di cui all’art. 11, comma 4 bis, d.lgs. 374 del 1990, il quale prevede che “nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall’art. 12, l. 212 del 2000, dopo la notifica all’operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in Ufficio, o nel caso di accessi, ispezioni e verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezza, o degli errori relativi agli elementi dell’accertamento riscontrati nel corso del controllo, l’operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di trenta giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso di cui al successivo comma 5”.

In ambito doganale, pertanto, il diritto al contraddittorio era già generalizzato (accertamenti in linea e a posteriori) e non limitato, come invece per l’Agenzia delle entrate alle sole ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche.

Il nuovo art. 6 bis, a differenza dell’abrogata disposizione, prevede, al primo comma, che “salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo”.

In particolare, il secondo comma, specifica che gli atti esclusi dal diritto al contraddittorio sono “atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.

Il tenore letterale della disposizione sembrerebbe prevedere il termine di sessanta giorni per le eventuali osservazioni, sia quelli dell’Agenzia delle entrate che quelli dell’Agenzia delle dogane.

E infatti la nuova disposizione non contempla più esplicitamente il riferimento al termine derogatorio di 30 giorni, previsti in materia doganale, dall’art. 11, d.lgs. 374 del 1990.

Per tale ragione, con la circolare del 17 gennaio 2024, n. 2/2024 l’Agenzia delle dogane ha ritenuto opportuno fornire chiarimenti circa le norme che gli Uffici territoriali sono tenuti ad osservare durante le procedure di controllo doganale, per dare attuazione al “principio del contraddittorio”.

Nello specifico, l’Agenzia ha affermato che “si evidenzia che le procedure di controllo doganale e, in particolare, la procedura di accertamento, sia per le operazioni cosiddette in linea che per i controlli a posteriori è regolata dal codice doganale unionale anche per ciò che riguarda il contraddittorio (diritto di essere sentiti) e la relativa tempistica (…) Nel caso di specie, considerato il primato della norma unionale (art. 8, Reg. DR 2015/2446) su quella nazionale, ancorchè questa sia intervenuta successivamente alla norma unionale, si continueranno ad applicare le disposizioni unionali sopra richiamate”.

L’Agenzia prosegue, chiarendo che in relazione ai controlli all’atto dello sdoganamento (in linea) qualora l’Ufficio intenda modificare in peius i dati comunicati dal dichiarante, è necessario garantire il contraddittorio, trattandosi di una decisione sfavorevole al contribuente. A tal fine l’Ufficio dovrà concedere all’operatore un termine di 30 giorni per l’eventuale invio di osservazioni e richieste.

Anche in relazione ai controlli a posteriori, ossia successivi all’importazione, permane l’obbligo dell’Ufficio doganale di concedere al dichiarante un termine di 30 giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione.

A tale conclusione, l’Agenzia perviene in ragione dell’immediata applicabilità di quanto disposto dagli artt. 22 e 105 c.d.u., nonché dall’art. 8 r.d. e prevalenza sulla disciplina domestica, anche in virtù del principio di specialità che governa i rapporti tra norme.

L’Agenzia puntualizza che, qualora l’interessato fornisca le proprie osservazioni prima del termine di 30 giorni, le Autorità doganali possono procedere immediatamente all’adozione della decisione, senza aspettare il decorso dell’intero periodo di tempo assegnato, salvo che l’interessato non manifesti simultaneamente l’intenzione di esprimere ulteriormente il suo punto di vista.

La nuova norma dello Statuto del contribuente pertanto non ha apportato modifiche alla procedura doganale che continuerà a svolgersi come in passato.