Giurisprudenza unionale e nazionale

Tribunale di Primo Grado dell’Unione, Sezione pregiudiziale, sentenza 15/4/2026, causa T-589/24 – Pres. Papasavvas, Rel. Hesse – A GmbH c/ Hauptzollamt C

Codice doganale – Regime del perfezionamento passivo – Autorizzazione – Articolo 211, paragrafo 1, lettera a) del Codice doganale dell’Unione – Vincolo all’esportazione presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione e situato in uno Stato membro diverso da quello che ha rilasciato tale autorizzazione – Obbligazione doganale sorta in seguito a un’inosservanza – Esenzione – Articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione – Obbligazione doganale sorta a norma dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione

L’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione (“CDU”), deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui merci dell’Unione destinate ad essere trasformate in un paese terzo sono vincolate al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale che non è indicato come ufficio di vincolo nell’autorizzazione al perfezionamento passivo, tale disposizione osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 259, paragrafo 1, di detto regolamento.

L’articolo 86, paragrafo 6, CDU, deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile per analogia quando l’obbligazione doganale è sorta conformemente all’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale Codice, a seguito dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati.

L'Ufficio doganale principale C concedeva alla A GmbH, ricorrente nel procedimento principale, un'autorizzazione di perfezionamento passivo per la produzione, presso una società stabilita in Svizzera, di olio di arachidi trasformato risultante da operazioni di perfezionamento.

L'autorizzazione al regime di perfezionamento passivo designava due uffici doganali tedeschi (l'ufficio doganale W e l'ufficio doganale Z) come uffici di vincolo, abilitati a tale titolo ad accettare le dichiarazioni di vincolo delle merci di esportazione temporanea a tale regime.

Nel periodo tra giugno 2016 e settembre 2017, la ricorrente nel procedimento principale ha acquistato nei Paesi Bassi olio di arachidi greggio immesso in libera pratica. Tale merce dell'Unione è stata dichiarata, presso un ufficio doganale nei Paesi Bassi, per l'esportazione diretta verso la Svizzera con l'indicazione del codice di regime doganale 1000 (esportazione definitiva senza regime precedente). A seguito delle operazioni di perfezionamento in Svizzera, la Società A GmbH ha immesso in libera pratica nell'Unione il prodotto compensatore con il codice di regime doganale 4000 (immissione in consumo con contemporanea immissione in libera pratica di merci senza regime precedente). Per il valore in dogana, essa ha indicato il costo delle operazioni di perfezionamento effettuate in Svizzera e non il valore dell'olio di arachidi trasformato importato.

Con avviso di accertamento dei dazi all'importazione del 25/7/2018, l'Ufficio doganale principale C ha proceduto al recupero a posteriori dei dazi doganali in quanto la A GmbH non poteva beneficiare del regime di perfezionamento passivo non avendo dichiarato le merci dell'Unione con il codice di regime doganale 2100 (esportazione temporanea nell'ambito di un regime di perfezionamento passivo senza regime precedente) presso uno degli uffici doganali tedeschi designati nell'autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo.

La Società ha proposto ricorso avverso l’accertamento rilevando che non incideva sull'applicazione del regime di perfezionamento passivo la circostanza che le dichiarazioni di esportazione fossero state presentate presso un ufficio doganale non competente in Germania, tanto più che l'Ufficio doganale principale C disponeva di altri mezzi per assicurarsi del rispetto delle condizioni di identificazione delle merci.

Dubitando della portata delle disposizioni doganali rilevanti, il Giudice adito ha investito il Tribunale di Primo Grado dell’Unione di alcune questioni pregiudiziali.

Con la sua prima questione esso ha chiesto, in sostanza, se, in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un'autorizzazione di perfezionamento passivo, vincoli merci dell'Unione, destinate ad essere trasformate in un paese terzo, al regime dell'esportazione presso un ufficio doganale situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a tale autorizzazione e che non è in essa indicato come ufficio di vincolo, l’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione osti all'esenzione parziale dai dazi all'importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all'articolo 259, paragrafo 1, del medesimo Codice.

Nel rispondere nel senso di cui alla prima massima riportata più sopra, il Tribunale ha osservato che l'articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione enuncia che è richiesta un'autorizzazione delle autorità doganali in caso di ricorso al regime del perfezionamento attivo o passivo.

Per contro, le disposizioni della nuova normativa non richiedono più, in circostanze come quelle del procedimento principale, un'autorizzazione unica fornita con il previo consenso delle autorità doganali competenti degli Stati membri interessati dalla domanda di autorizzazione. Infatti, l'articolo 261, paragrafo 1, lettera c), del regolamento di esecuzione dispone che il ricorso alla procedura di consultazione, al fine di ottenere il previo consenso degli Stati membri interessati dalla domanda di autorizzazione, prevista all'articolo 260 di tale regolamento, non è necessario quando una domanda di autorizzazione che coinvolge diversi Stati membri è un'operazione per la quale l'ufficio di vincolo è diverso dall'ufficio di appuramento.

Peraltro, conformemente alla tabella che compare nel capitolo 1 del titolo I dell'allegato A del regolamento delegato, occorre indicare, nell'autorizzazione di vincolo al regime del perfezionamento passivo, prevista al citato articolo 211, paragrafo 1, lettera a), l'ufficio o gli uffici di vincolo. Il vincolo di merci di esportazione temporanea presso l'ufficio o uno degli uffici di vincolo designati in tale autorizzazione costituisce pertanto un obbligo da rispettare per l'attuazione del regime del perfezionamento passivo.

Orbene, le merci di cui trattasi nel procedimento principale sono state presentate, ai fini della loro esportazione, presso un ufficio doganale non indicato nell'autorizzazione di vincolo al regime del perfezionato passivo.

A tale riguardo, è imperativo stabilire previamente l'ufficio o gli uffici di vincolo competenti per l'esportazione temporanea nell'ambito del regime del perfezionamento passivo affinché sia possibile verificare la corretta applicazione della procedura relativa al perfezionamento passivo, sicchè non è possibile, in mancanza, beneficiare dell’esenzione parziale dei dazi all’importazione.

Per quanto riguarda, infine, la circostanza che le decisioni relative all'applicazione della legislazione doganale sono valide in tutto il territorio doganale dell'Unione, in applicazione dell’articolo 26 del Codice doganale dell’Unione, il Tribunale ha osservato che l'autorizzazione per il vincolo al regime del perfezionamento passivo di cui trattasi nel procedimento principale non è un'autorizzazione unica. Orbene, in assenza di un previo accordo delle autorità competenti dei Paesi Bassi, tale autorizzazione non era applicabile nel territorio di Stati membri diversi da quello che l'aveva concessa.

Il Tribunale ha poi risposto ad una ulteriore questione, con cui il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza, se l'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione sia applicabile in via analogica qualora, ai sensi dell'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale codice, l'obbligazione doganale sia sorta in seguito all'immissione in libera pratica di prodotti compensatori.

L'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione consente, a determinate condizioni, di ovviare a un'inosservanza verificatasi nell'ambito dell'importazione o dell'esportazione di merci. Orbene, nel procedimento principale l'importazione delle merci di cui trattasi è stata regolare, cosicché l'obbligazione doganale corrispondente è sorta in seguito al vincolo di queste ultime al regime di immissione in libera pratica, in applicazione dell'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione, ipotesi che non è contemplata dall'articolo 86, paragrafo 6, di tale codice.

A tal riguardo, il Tribunale ha evidenziato che nulla nella formulazione dell'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione, indica che tale disposizione possa applicarsi per analogia a una situazione come quella di cui all'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale codice. Infatti, l'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione fa esplicito riferimento agli articoli 79 e 82 dello stesso, i quali riguardano situazioni diverse dall'immissione in libera pratica prevista all'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di detto codice. Esso è diretto quindi a porre rimedio all'inosservanza di condizioni fissate, ad esempio, per il vincolo di merci ad un regime doganale speciale. In tal caso, le altre condizioni di vincolo ad un regime siffatto devono essere già state soddisfatte, come il deposito della dichiarazione presso l'ufficio doganale designato nell'autorizzazione al perfezionamento passivo.

Corte di Giustizia dell’Unione europea, Sez. I, sentenza 26/3/2026, causa C-307/23 – Pres. Biltgen, Rel. Ziemele – G GmbH c/ Hauptzollamt H

Unione doganale – Codice doganale comunitario – Procedure d'importazione e d'esportazione – Determinazione del valore in dogana – Articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv) – Rettifica in funzione dei costi sostenuti dall'acquirente – Costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari – Nozione di "contenitore" – Prestazioni immateriali eseguite nel territorio dell'Unione europea

L’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv), del Codice doganale comunitario (“CDC”), deve essere interpretato nel senso che i costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari importati nel territorio dell’Unione europea devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per tali merci importate, quando tali modelli sono stati elaborati su richiesta e a spese dell’acquirente nel territorio dell’Unione e messi gratuitamente a disposizione dei fornitori in formato elettronico, a condizione che tali modelli presentino uno stretto legame con i contenitori delle merci importate.

Dal 12/12/2012 al 30/5/2013 la società G., proprietaria di un deposito doganale situato in Germania, ha effettuato dieci operazioni di sdoganamento di alimenti a lunga conservazione in scatola venduti da fornitori di paesi terzi, al fine di immetterli in libera pratica nell'ambito della procedura di domiciliazione a favore di un acquirente. L'acquirente metteva a disposizione dei fornitori, a titolo gratuito e in formato elettronico, i modelli utilizzati per la realizzazione delle etichette da apporre sui barattoli per conserve. Tali etichette venivano stampate e incollate dai fornitori sui barattoli per conserve. I modelli di dette etichette erano stati realizzati in Germania da studi di progettazione per conto e a spese dell'acquirente.

I valori in dogana dichiarati indicavano l'importo che l'acquirente doveva pagare ai fornitori conformemente alle clausole contrattuali che li vincolavano, comprendente, oltre al costo dei prodotti alimentari, quello dell'imballaggio per la vendita al dettaglio sotto forma di conserve, nonché quello legato alla stampa e all'apposizione delle etichette, ad esclusione dei costi, sostenuti dall'acquirente, relativi alla progettazione dei modelli.

Con un avviso di accertamento del 20/2/2014, lo Hauptzollamt H. ha riscosso a posteriori i dazi doganali, per un importo di EUR 1.412,61, corrispondente all'inclusione nei valori in dogana dichiarati dei costi relativi alla progettazione dei modelli delle etichette apposte sui barattoli per conserve.

La Società G. ha proposto ricorso contro l’avviso e il Giudice adito ha deciso di investire la Corte di Giustizia dell’Unione di una questione pregiudiziale con cui, in sostanza, ha chiesto se l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv), del codice doganale comunitario debba essere interpretato nel senso che i costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari importati nel territorio dell'Unione devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per tali merci importate, qualora tali modelli siano stati elaborati su richiesta e a spese dell'acquirente nel territorio dell'Unione e messi gratuitamente a disposizione dei fornitori in formato elettronico.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima, la Corte ha premesso che, non definendo espressamente il Codice doganale comunitario il modo in cui tali costi devono essere trattati ai fini doganali, l'interpretazione delle disposizioni considerate deve basarsi non soltanto sulla loro formulazione, ma anche sul contesto in cui esse si inseriscono e sugli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui esse fanno parte.

Per quanto riguarda, in primo luogo, la formulazione di tali disposizioni, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale prevede che, per determinare il valore in dogana, sia aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate il "costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce".

A norma dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice, al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate è aggiunto anche il valore dei "lavori d'ingegneria, di studio, d'arte e di design, piani e schizzi", utilizzati nella produzione e nella vendita per l'esportazione delle merci importate, quando tali prodotti e servizi sono forniti direttamente o indirettamente dall'acquirente, senza spese o a costo ridotto, a condizione che siano stati eseguiti "in un paese non membro della Comunità" e siano "necessari per produrre le merci importate".

Ai fini della distinzione dei rispettivi ambiti di applicazione di queste due disposizioni, occorre sottolineare che l'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), del CDC si riferisce ai costi dei prodotti e dei servizi necessari per la produzione delle "merci importate", mentre l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del medesimo codice si riferisce al costo dei "contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce".

Nel caso all’esame della Corte risulta che il valore in dogana delle merci è stato dichiarato dalla società G tenendo conto, in particolare, del costo del loro contenitore, vale a dire dei costi di produzione dei barattoli per conserve e dei costi di stampa delle etichette che vi sono apposte, senza tuttavia che siano stati presi in considerazione i costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione di tali etichette.

La qualificazione di "prodotti e servizi", ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), del codice doganale, conferita alle prestazioni immateriali necessarie alla progettazione dei modelli messi a disposizione dei fornitori delle merci importate in formato elettronico per la stampa delle etichette di cui trattasi nel procedimento principale non è contestata dinanzi al giudice del rinvio. A tale riguardo, è stato statuito che, nella misura in cui il testo di tale disposizione fa espressamente riferimento ai "prodotti" o ai "servizi", il suo ambito di applicazione non è limitato ai beni materiali.

Ciò premesso, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice si riferisce ai costi dei prodotti e dei servizi necessari per la produzione delle "merci importate".

La formulazione dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), di detto codice stabilisce, invece, una distinzione tra tali merci e i loro "contenitori", in quanto tale disposizione menziona esplicitamente tale termine.

A questo proposito, ai sensi della nota 1 figurante alla regola generale 5, contenuta nella prima parte, titolo 1, sezione A, della nomenclatura combinata che compone l’allegato I al Regolamento n. 2658/87, il termine "contenitore" è associato al termine "imballaggio", in quanto quest'ultimo designa i "recipienti esterni ed interni, condizionamenti, involucri e supporti". Inoltre, la nozione di "imballaggi" riguarda contenitori che si prestano non solo al trasporto dei prodotti, ma anche al loro magazzinaggio e alla loro commercializzazione.

Poiché le prestazioni immateriali connesse alla progettazione dei modelli delle etichette di cui alla vicenda sottoposta alla Corte erano destinate alla stampa delle etichette apposte sui barattoli per conserve importati, il testo dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale non esclude che i costi che esse comportano possano riferirsi ai "contenitori", ai sensi di tale disposizione, purché tali modelli siano effettivamente un elemento strettamente connesso a tali contenitori.

Ad avviso della Corte, la questione se tali etichette possano essere separate dai barattoli per conserve non può essere determinante ai fini di una valutazione del genere. Infatti, le etichette forniscono informazioni in particolare su ciò che contiene la conserva alimentare importata, sulla sua durata di conservazione, o persino raccomandazioni su come preparare e/o consumare il suo contenuto, che sono necessarie alla commercializzazione della stessa e possono, eventualmente, facilitarne l'uso.

Tuttavia, l'assenza di etichette apposte sui barattoli per conserve, in linea di principio, non rende inutilizzabile il loro contenuto, per cui tali etichette non possono essere considerate parte integrante del contenuto di tali barattoli né necessarie per la loro produzione ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di detto codice.

Ne consegue che, nonostante la circostanza che né la formulazione dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale né quella dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice contengano indicazioni chiare quanto al modo in cui debbano essere considerati ai fini doganali i costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari, tali costi possono rientrare nella categoria dei costi dei contenitori, ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii) di tale codice, dal momento che esiste uno stretto legame tra tali modelli e i contenitori costituiti da tali barattoli per conserve alimentari.

Per quanto riguarda, in secondo luogo, il contesto in cui si inserisce l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv), di detto codice nonché l'impianto sistematico di tali disposizioni, la Corte ha ricordato che gli elementi da aggiungere al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, al fine di determinare il loro valore in dogana, sono enunciati all'articolo 32 del codice doganale.

Al riguardo, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), di tale codice riguarda specificamente i "contenitori" delle merci importate, mentre l'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di detto codice si riferisce, invece, al valore dei lavori necessari per la produzione delle "merci importate" in generale.

In tal modo, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale stabilisce una regola specifica di rettifica del valore in dogana delle merci importate in funzione dei costi che dimostrano uno stretto collegamento con le stesse, indipendentemente dalla natura delle prestazioni alle quali tali costi si riferiscono, in contrapposizione all'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice, che prevede una rettifica in funzione delle prestazioni immateriali necessarie per la produzione delle merci importate, senza distinzione specifica tra le merci stesse e i loro contenitori.

Sebbene, per la rettifica del valore in dogana delle "merci importate", ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), del codice doganale, tale disposizione contenga, al iv), una precisazione geografica esplicita per quanto riguarda il luogo di esecuzione delle prestazioni immateriali ivi previste, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), di tale codice non fornisce alcuna precisazione equivalente per quanto riguarda l'eventuale rettifica di tale valore in funzione dei costi di fabbricazione dei contenitori di tali merci. In tali circostanze, il legislatore dell'Unione ha inteso introdurre un regime di rettifica distinto a seconda che i costi di cui trattasi riguardino prestazioni immateriali che presentano uno stretto collegamento con i contenitori delle merci importate o che riguardino siffatte prestazioni quando sono necessarie alla produzione delle merci importate stesse.

Ebbene, la specificità dell'ambito di applicazione dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale depone a favore dell'assoggettamento dei costi relativi alle prestazioni immateriali strettamente connesse ai contenitori delle merci importate allo stesso regime di rettifica del valore in dogana riservato ai costi relativi ai prodotti e alle prestazioni materiali necessari alla fabbricazione di tali contenitori.

Pertanto, la Corte ha concluso che l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), CDC, si applica all'insieme dei costi strettamente connessi alla fabbricazione dei contenitori delle merci, come sembra essere il caso dei costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione dei modelli di cui trattasi nel procedimento principale.

In terzo luogo, le norme del codice doganale relative alla determinazione del valore in dogana perseguono l'obiettivo di stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l'uso di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve infatti riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico.

A tal riguardo, la Corte ha osservato che le prestazioni immateriali di progettazione di modelli per etichette apposte su barattoli per conserve hanno un valore economico certo e quantificabile. Ebbene, la presa in considerazione dei costi di tali prestazioni contribuisce alla realizzazione dell'obiettivo di determinazione di un valore in dogana corrispondente al valore economico reale delle merci importate.