La disciplina delle provviste di bordo, e quindi, sia la loro esportazione sia la loro riesportazione vale sia per le navi battenti bandiera italiana che per quelle battenti bandiera estera.

Quello che rileva, come si vedrà appresso, è il viaggio della nave (in generale) e il diritto del soggetto italiano, proprietario delle merci, a vedersi riconosciuto il diritto alla non imponibilità IVA ai sensi dell’art. 8 bis attualmente vigente.

La non imponibilità è riconosciuta sia alle provviste nazionali esportate, sia a quelle riesportate se ne hanno diritto ai fini della normativa doganale.

Giova premettere che agli effetti doganali, si considerano "provviste di bordo", i generi di consumo occorrenti a bordo per la manutenzione e la riparazione della nave e "dotazioni di bordo" i prodotti, i macchinari ed i materiali esteri e nazionali che vengono installati a bordo quali dotazioni della nave stessa.

Dal punto di vista doganale le provviste e le dotazioni imbarcate o trasbordate sulle navi in partenza dai porti dello Stato (navi mercantili) si considerano, usciti in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati ovvero usciti in riesportazione o transito se estere.

Per le dotazioni la presunzione di esportazione definitiva, riesportazione o transito opera anche nel caso di installazione a bordo nei porti dello Stato (senza intervento di cantiere o altro operatore specializzato) su navi di stazza netta superiore a 50 tonnellate.

L’Agenzia delle Entrate e la Legge n. 178 del 30/12/2020 (Legge di Bilancio 2021) hanno affrontato l’argomento come segue:

  • con Provvedimento direttoriale n. 151377/21 del 15 giugno 2021, l’Agenzia delle Entrate ha commentato e dato attuazione alle previsioni contenute nell’art. 1 commi da 708 a 712 della citata Legge di Bilancio 2021;
  • con successiva risoluzione n. 54 del 06/08/2021 avente ad oggetto: “Dichiarazioni di utilizzo dei servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, nel territorio della UE, di imbarcazioni da diporto e di navigazione in alto mare, ai fini della non imponibilità, ai sensi degli artt. 7-sexies e 8 bis del DPR 26/10/1972 n. 633, in attuazione delle disposizioni di ci all’art. 1, commi da 708 a 712 della Legge n. 178 del 30/12/2020 – Primi chiarimenti”

La Legge di Bilancio ha integrato sia l’art. 8 bis, sia il D.Lgs 471/97, estendendo la responsabilità solidale alle parti contraenti.

Si veda:

l’ art. 1, comma 708 Legge n. 178 del 30/12/2020 ove, “All'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è aggiunto, in fine, il seguente comma:

«Ai fini dell'applicazione del primo comma, una nave si considera adibita alla navigazione in alto mare se ha effettuato nell'anno solare precedente o, in caso di primo utilizzo, effettua nell'anno in corso un numero di viaggi in alto mare superiore al 70 per cento. Per viaggio in alto mare si intende il tragitto compreso tra due punti di approdo durante il quale è superato il limite delle acque territoriali, calcolato in base alla linea di bassa marea, a prescindere dalla rotta seguita. I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza pagamento dell'imposta attestano la condizione della navigazione in alto mare mediante apposita dichiarazione. La dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate e deve essere trasmessa telematicamente all'Agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione. La dichiarazione può riguardare anche più operazioni tra le stesse parti. Gli estremi del protocollo di ricezione della dichiarazione devono essere indicati nelle fatture emesse in base ad essa, ovvero devono essere riportati dall'importatore nella dichiarazione doganale. I soggetti che dichiarano una percentuale determinata provvisoriamente, sulla base dell'uso previsto della nave, verificano, a conclusione dell'anno solare, la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare».

Mentre il successivo comma 709 della stessa Legge n. 178 del 30/12/2020, affronta il tema delle sanzioni previste dall’art. 7 del D.Lgs. 471/1997:

“All'articolo 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) dopo il comma 3 sono inseriti i seguenti:

«3-bis. Le disposizioni di cui al comma 3 del presente articolo si applicano anche a chi effettua operazioni senza addebito d'imposta in mancanza della dichiarazione di cui all'articolo 8-bis, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nonché' al cessionario, committente o importatore che rilascia la predetta dichiarazione in assenza dei presupposti richiesti dalla legge.

3-ter. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all'altro contraente o in dogana la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare relativa all'anno solare precedente, ai sensi dell'articolo 8-bis, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26

ottobre 1972, n. 633»;

b) dopo il comma 4-bis è inserito il seguente:

«4-ter. È punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni di cui all'articolo 8-bis, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate della dichiarazione di cui all'articolo 8-bis, terzo comma, del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972».

Sempre in tema di non imponibilità IVA art. 8 bis del DPR 633/72 per le navi adibite alla navigazione in alto mare assume rilievo la Risoluzione n. 2/E del 12/01/2017 dell’Agenzia delle Entrate riguardante la corretta interpretazione della nozione di "navi adibite alla navigazione in alto mare".

Al riguardo, tenuto conto della pertinente giurisprudenza della Corte di Giustizia, si osserva quanto segue.

Per beneficiare del regime di non imponibilità, la condizione per cui la nave deve essere "adibita alla navigazione in alto mare" si riferisce alle navi che effettuano trasporto a pagamento di passeggeri o sono impiegate in attività commerciali, industriali e della pesca, ma non si riferisce alle navi impiegate in operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e alle navi adibite alla pesca costiera (CGUE, Elmeka, cause riunite C-181/04 e C-183/04).

Ai fini IVA, per "alto mare" deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata con legge n. 689, 2 dicembre 1994).

Per garantire che il regime di non imponibilità di cui al citato articolo 8-bis sia applicato nei soli casi in cui è previsto, ovvero, relativamente alle navi che effettuano concretamente e in misura prevalente navigazione in alto mare, gli Stati membri non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi quali la lunghezza o la stazza delle navi (CGUE, Commissione/Francia, C-197/12).

Per questa ragione, si ritiene che una nave possa considerarsi "adibita alla navigazione in alto mare" se, con riferimento all'anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d'imposta sulla base di documentazione ufficiale.

Con riferimento agli acquisti relativi a una nave in fase di costruzione – ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare – il regime di non imponibilità può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell'armatore dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare. Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell'effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l'anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell'imposta ai sensi dell'art. 26 del DPR 633/72.

Infine si rappresenta che qualora si tratti di imbarco di prodotti petroliferi occorre l’emissione del documento di circolazione E AD debitamente munito della presa in carico del comandante della nave, ma non del visto uscire (servizio di riscontro) da parte della Guardia di Finanza che è stato abolito da diversi anni.