Sanzioni amministrative tributarie proporzionalità e riduzione

Come risaputo le sanzioni amministrative tributarie devono essere proporzionate ([1]).

In materia doganale questo principio è previsto dalla Convenzione riveduta di Kyoto ([2]) nonché dall’art. 42 CDU il quale dispone che le “sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”.

Sia la Corte di Giustizia che la Corte di Cassazione hanno più volte affermato l’importanza del principio di proporzionalità in materia tributaria. Da ultimo, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14908 dell’11 maggio 2022, in relazione alla fattispecie sanzionatoria prevista dall’art. 303 TULD, ha affermato che le sanzioni devono essere proporzionali alle violazioni commesse e, in caso contrario, il giudice tributario deve rideterminarle.

Questa sentenza è stata analizzata in altri articoli di questa rivista ([3]).

Con questo contributo vorrei porre l’attenzione del lettore su una ulteriore disposizione contenuta nel D.Lgs. 472/1997 che attiene la proporzionalità delle sanzioni ([4]).

Si tratta dell’art. 7, c. 4 il quale dispone che “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo” ([5]).

Quindi, nell’eventuale contenzioso avverso un atto impugnabile, il contribuente può chiedere al giudice, con un motivo specifico, la rideterminazione delle sanzioni in questa misura.

Recentemente, la Cassazione con l’ordinanza n. 2464 del 26 gennaio 2023 ha accolto un ricorso del contribuente ritenendo sussistenti le condizioni per l’applicabilità dell’art. 7, c. 4 in esame, riducendo nella misura del 50% del minimo edittale la sanzione irrogata, in quanto si era in presenza di una ipotesi di obiettiva incertezza normativa.

La Cassazione, con l’ordinanza n. 33097 del 9 novembre 2022 si è pronunciata in una controversia in cui era parte l’Agenzia delle Dogane, ribadendo che detta norma trova applicazione in relazione ad ogni genere di sanzione, comprese quelle che la legge stabilisce in misura proporzionale o fissa, come gli omessi versamenti ([6]).

Nella giurisprudenza di merito si rinvengono diverse pronunce nelle quali i giudici hanno fornito la loro interpretazione in relazione a questo istituto. Di seguito si riportano alcune sentenze in cui l’Agenzia delle dogane era una delle parti in causa.

In una recente sentenza i giudici liguri di secondo grado hanno esaminato una controversia in cui un contribuente aveva impugnato tre atti di contestazione dell’importo di € 15.000 l’uno (per un totale di € 45.000) a fronte di maggiori diritti di confine accertati con tre separati atti impositivi dell’importo di € 3.926,49 l’uno (per un totale di € 11.778,47). I giudici hanno ritenuto che nel caso di specie la riduzione prevista dall’art. 7, c. 4 non era in grado di elidere l’evidente sproporzione. I giudici hanno ritenuto che la sproporzione poteva essere realmente attenuata applicando una sanzione pari ai maggiori diritti di confine accertati (C.T.Reg. Liguria, sez. 3, sentenza n. 638 del 28 luglio 2022). La medesima Corte, con un’altra pronuncia, aveva rideterminato la sanzione in misura pari al maggior diritto di confine accertato (C.T.Reg. Liguria, sez. 2, sentenza n. 752/2019).

In altra pronuncia, i giudici di secondo grado della Lombardia hanno evidenziato come le pronunce della Corte di Giustizia in materia di proporzionalità hanno indotto il legislatore nazionale a modificare l’art. 7 c. 4 cit., avvicinandolo, a livello sistematico, all’applicazione del principio di proporzionalità in relazione al danno che la violazione può arrecare ([7]). I giudici, tuttavia, hanno ritenuto, nel caso di specie, a fronte di una sanzione pari a circa il 500% dei maggiori diritti di confine dovuti a seguito di una voce doganale dichiarata errata, di applicare una sanzione pari alla metà del minimo edittale (€ 103), previsto dalla lettera a) dell’art. 303 TULD (C.T.Reg. Lombardia, sez. 7, sentenza n. 2129 del 14/05/2018).

Alla luce della giurisprudenza citata, ogniqualvolta un contribuente impugni un atto impositivo o un atto di contestazione, qualora ritenga che le sanzioni siano sproporzionate, può richiedere al giudice tributario di rideterminarle, per esempio, in misura pari al maggior diritto di confine accertato.

In subordine, potrebbe richiedere di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo ai sensi dell’art. 7, c. 4 del D.Lgs. 472/1997.

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[1] Sulla proporzionalità delle sanzioni si v. AMATUCCI F., Il rispetto della proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario nazionale, in Ordinamenti tributari a confronto. Derecho Tributario Comparado, (a cura di) F. Amatucci, R. Alfano, Giappichelli, 2022, 56; BUCCICO C., Il principio di proporzionalità, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa (a cura di) A. Carinci, T. Tassani, 2022, 71; KOKOTT J., PISTONE P., MILLER R., Diritto internazionale pubblico e diritto tributario: i diritti del contribuente, in Dir. prat. trib. int., 2020, 2, 484; FAZIO A., Il principio di proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario tra (recente) giurisprudenza euro-unitaria, ricadute nazionali e (auspicabili) interventi di riforma, in Dir. prat. trib. int., 2020, 3, 1207; COPPA D., Le sanzioni amministrative tributarie: principi e deroghe tra diritto interno ed interpretazioni sovranazionali, in Dir. prat. trib. int., 2018, 4, 1001; MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Wolter Kluwer, 2017; MONDINI A., Contributo allo studio del principio di proporzionalità e imposte armonizzate, Pacini editore, 2012.

[2] Sull’argomento v. DESIDERIO D., Il Doganalista n. 6/2020, p. 7 ss.

[3] PICCO V. – ZUNINO C, Il Doganalista n. 3/2022, p. 19 e 20; GUASTELLA V. – PAGNOZZI F., Il Doganalista n. 3/2022, p. 15 e 16. Si veda anche la giurisprudenza di Corte di giustizia e della Cassazione citata sull’argomento.

[4] Si ricorda che in materia doganale le sanzioni di natura amministrativa, oltre ad essere disciplinate nel TULD, vengono disciplinate anche nel D.Lgs. 472/1997 il quale contiene le “disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie”. Sul punto si v. Agenzia delle Dogane, Circolare 8/D del 19 aprile 2016, p. 28.

[5] In passato la norma prevedeva che detta riduzione poteva avvenire solamente in presenza di “eccezionali” circostanze. Detto aggettivo è stato soppresso dall’art. 16, c. 1, lett. c), n. 2 del D.Lgs. n. 158/2015. La nuova disposizione trova applicazione dal 1° gennaio 2016.

[6] Si veda anche Cass., Ordinanza n. 29998 del 13 dicembre 2017.

[7] V. nota n. 5.