Il contraddittorio endoprocedimentale

1. Il diritto ad essere sentiti (la normativa unionale).

Uno dei diritti fondamentali dell’operatore doganale è quello di essere sentito prima che venga adottata una decisione che possa arrecargli conseguenze negative.

L’autorità doganale è poi tenuta a esaminare le osservazioni formulate dall’operatore doganale motivando adeguatamente la sua decisione.

Il diritto a essere sentiti, che trova fondamento negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali, è previsto nel considerando n. 27 del Codice Doganale dell’Unione (CDU) e nell’art. 22, par. 6, CDU il quale prevede che l’autorità doganale, prima di prendere una decisione che possa avere delle conseguenze sfavorevoli per l’operatore doganale, deve comunicare le motivazioni su cui intende basare la decisione e deve essere data la possibilità a quest’ultimo di esprimere il proprio punto di vista entro un dato termine a decorrere dalla data in cui il richiedente riceve la comunicazione o si ritiene l’abbia ricevuta ([1]).

La normativa di dettaglio è contenuta negli artt. 8 e 9 del RE 2015/2447, rubricati, rispettivamente, “procedura generale per il diritto ad essere sentiti” e “procedura specifica per il diritto a essere sentiti”, nonché negli artt. 8, 9 e 10 del RD 2015/2446.

L’art. 8 RD dispone che il termine entro il quale il richiedente può esprimere il suo punto di vista prima che venga adottata una decisione che può arrecargli nocumento è fissato in 30 giorni.

Tuttavia, se la decisione riguarda i risultati del controllo di merci per le quali non è stata presentata nessuna dichiarazione in dogana, l’autorità doganale può chiedere alla persona interessata di esprimere il proprio punto di vista entro 24 ore.

2. La normativa nazionale in materia di imposte sui redditi e Iva.

La giurisprudenza ritiene che per gli accertamenti in materia di tributi non armonizzati (es. Ires e Irpef), non sussiste, a carico dell’Amministrazione finanziaria, un obbligo generale di contraddittorio preventivo ([2]) in assenza di diversa disposizione normativa ([3]), valendo esso solo per i tributi armonizzati (es. Iva), purché però sia data la c.d. prova di resistenza ([4]), sussistente quando il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa ([5]).

Per quanto interessa in questa sede, la giurisprudenza di legittimità ritiene che il contraddittorio anticipato sia obbligatorio (sia per i tributi armonizzati che per quelli non armonizzati) nel caso di accessi, ispezioni e verifiche ma non nel caso di verifiche effettuate presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria (c.d. verifiche a tavolino) ([6]).

Quindi, in linea generale, nelle indagini a tavolino, è legittima la notifica dell’avviso di accertamento senza la necessità che il contribuente sia previamente convocato.

Pertanto, in presenza di accessi, ispezioni e verifiche, l’art. 12, c. 7, L. 212/2000 (c.d. statuto dei diritti del contribuente) prevede che dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione (Pvc) il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.

Inoltre, l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza ([7]).

3. La normativa nazionale in materia di diritti doganali.

Come indicato anche nell’art. 12, c. 7 cit., per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all’art. 34 del Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale (TULD) si applicano le disposizioni di cui all’art. 11 del D.Lgs. 374/1990.

Quindi, vi è un rapporto di reciproca specialità che intercorre fra le due disposizioni in ragione della diversa natura dei tributi.

L’art. 11, c. 4-bis, D.Lgs. 374/1990 dispone che “dopo la notifica all’operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi -ispezioni – verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, […] l’operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso [di accertamento]” ([8]).

La disposizione è analoga, ma non identica, all’art. 12, c. 7 della L. 212/2000.

In primo luogo, il contraddittorio deve essere esercitato entro 30 giorni (e non 60 giorni) che decorrono data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale.

In secondo luogo, l’obbligo del contraddittorio preventivo riguarda non solo gli accertamenti fondati su accessi, ispezioni e verifiche presso i locali dove viene esercitata l’attività ma anche le c.d. indagini a tavolino. Difatti, l’art. 11 richiama espressamente l’ipotesi di revisione dell’accertamento dei diritti doganali eseguita in ufficio.

In terzo luogo, nell’art. 11 cit. non si ravvisa la deroga indicata nell’art. 12, c. 7 cit. secondo cui l’avviso di accertamento può essere emanato prima della scadenza dei 60 giorni nei casi di particolare e motivata urgenza.

Pertanto, deve ritenersi che la “particolare e motivata urgenza” non costituisce una deroga al contraddittorio preventivo in materia di diritti doganali.

In tal senso si è espressa anche la Cassazione ([9]).

Tuttavia, bisogna tenere a mente che l’art. 22, par. 6, c. 2 CDU e l’art. 10 RD prevedono delle specifiche deroghe al diritto a essere sentiti ([10]).

Infine, lo scrivente ritiene interessante evidenziare come recentemente la Suprema corte ha affermato, in relazione all’art. 12, c. 7 cit., che l’emissione dell’avviso di accertamento coincide con la “sottoscrizione” da parte del funzionario competente ([11]).

Con questa pronuncia i giudici di legittimità hanno chiarito che il termine di 60 giorni decorre dalla data di “sottoscrizione” dell’atto impositivo da parte del funzionario e non dalla “notifica” dell’avviso di accertamento al contribuente.

Per fare un esempio, se il 2 marzo 2022 viene consegnato a un contribuente un processo verbale di constatazione e il 20 aprile 2022 viene emesso l’avviso di accertamento e lo stesso viene notificato il 15 maggio 2022 deve ritenersi violato l’art. 12 cit.

Difatti, sebbene l’avviso di accertamento, in questo esempio, risulti notificato oltre il termine di 60 giorni, lo stesso risulta essere emesso prima del decorso di questo termine.

Ciò premesso, è interessante chiedersi se questa interpretazione fornita dalla giurisprudenza possa riguardare anche la materia doganale.

Sebbene l’art. 11 non indichi espressamente che l’Ufficio doganale non può “emanare” l’avviso di accertamento prima del decorso del termine di 30 giorni (in quanto la norma parla di “notifica” dell’avviso di accertamento), a mio avviso, può sostenersi che anche l’Ufficio doganale non può emettere, quindi firmare, l’atto impositivo prima del decorso del termine di 30 giorni.

Difatti, in caso contrario, verrebbe violato il diritto al contraddittorio preventivo in quanto l’Ufficio non attenderebbe il compimento del termine di 30 giorni posto a tutela dell’operatore doganale.

Parrebbe che la Cassazione non abbia affrontato detta questione. Tuttavia, in una sentenza, nell’enunciare il principio di diritto secondo il quale non trova applicazione in materia doganale la deroga contemplata dall’art. 12 cit. per i casi di particolare e motivata urgenza, ha indicato che “l’avviso di rettifica dell’accertamento non può essere emanato prima del decorso del termine di 30 giorni dalla notifica o dal rilascio all’operatore interessato della copia del verbale delle operazioni compiute” ([12]).

Detto ciò, ritengo che l’interpretazione fornita dalla Cassazione con la recente Ordinanza summenzionata riguardi anche il termine posto a tutela del contraddittorio preventivo specificatamente in materia doganale.

Da un punto di vista operativo, nel caso in cui venga emesso un avviso di accertamento in materia di diritti doganali in seguito al rilascio di un Pvc, il professionista che assiste il contribuente dovrà verificare il rispetto del termine di 30 giorni avendo riguardo alla data di firma da parte del funzionario competente dell’avviso di accertamento (e non avendo riguardo alla data di notifica).

Nel caso in cui detto termine non venga rispettato, l’operatore doganale potrà impugnare l’atto impositivo innanzi al giudice tributario chiedendo l’annullamento dello stesso eccependo la violazione dell’art. 11, c. 5-bis, cit.

Qualora l’Ufficio doganale dovesse sostenere che l’avviso di accertamento è stato emesso prima di 30 giorni in quanto sussisteva una particolare urgenza il difensore dovrebbe eccepire che detta deroga non è prevista in materia doganale.

Nel caso in cui invece dovesse essere emesso l’avviso di accertamento prima del termina di 30 giorni in forza di una delle deroghe previste dall’art. 22, par. 6, c. 2 CDU o dall’art. 10 RD ritengo che l’atto impositivo debba motivare la compressione del termine. In caso contrario, si potrebbe sostenere che l’atto è sprovvisto di motivazione.

NOTE

[1] In dottrina, in materia tributaria, GIUSY DE FLORA M., La tutela dei diritti del contribuente nel procedimento tributario tra fattispecie interne e transazionali, Editoriale Scientifica, 2022, p. 89; PIERRO M., La buona amministrazione, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa, a cura di CARINCI A. – TASSANI T., Giuffrè, 2022, p. 139; PISTONE P., Diritto tributario europeo, II ed., Giappichelli, 2020, p. 102; COMELLI A., I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’Unione Europea e, segnatamente, il “Droit d’être entendu” e il diritto ad un processo equo, in Diritto e pratica tributaria n. 4/2020, p. 1325; MERONE G., Diritto al contraddittorio preventivo e frodi iva: illegittimi i recuperi effettuati in assenza di partecipazione del contribuente ai procedimenti connessi, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2/2020, p. 749; PISTOLESI F., Il contraddittorio “generalizzato”, in Giurisprudenza delle imposte, n. 2/2019, p. 147; PICCIAREDDA F., Il contraddittorio anticipato nella fase procedimentale, in AA.VV., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, a cura di BODRITO A. – CONTRINO A. – MARCHESELLI A., Giappichelli, 2012, pp. 397 e ss; RAGUCCI G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Giappichelli, 2009.

Per quanto attiene la tutela del contribuente nella Corte Europea dei diritti umani, si consiglia JOSÉ-ANDRÉS ROZAS, La tutela del contribuente nella Corte Europea dei Diritti Umani, in Specialità delle giurisdizioni ed effettività delle tutele, a cura di GUIDARA A., Giappichelli, 2021, p. 494.

In dottrina, in materia doganale, GARCÍA GUERRERO D., Régimen fiscal y cooperación en materia aduanera en la Unión Europea, Aranzadi, 2022; SCUFFI M. – VISMARA F., Il codice doganale dell’Unione. Commento sistematico, Giuffrè, 2021, p. 72; BELLANTE P., Il sistema doganale, Giappicheli, 2020, p. 935; JEAN-LUC Q., Le droit douanier de l’Union européenne, Bruylant, 2020; LYONS T., EU Customs Law, p. 135; OUP Oxford, 2018; CASANO MERINO F., La aplicación de los tributos en la importación y exportación de mercancías, Editorial Dykinson, S.L., 2017, p. 186; LANG M. – PISTONE P., Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law, Wolters Kluwer, 2010, p. 181.

[2] Cfr. Cass., sent., 29 luglio 2022, n. 23729; Cass., 22/4/2022, n. 12890; Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823.

[3] Per esempio in materia di studi di settore (art. 10, c. 3.bis L. 146/1998) e in materia di accertamento sintetico (art. 38, c. 7, Dpr 600/1973). Non sussiste invece, per esempio, un obbligo di contraddittorio preventivo nei casi di accertamenti basati sui conti bancari (Cass. 11.7.2022 n. 21799).

[4] Cass., Sez. 5, 30/6/2021, n. 18413.

[5] Cass., Sez. Unite, 9/12/2015, n. 24823.

[6] L’obbligo dei funzionari di redigere un PVC secondo le indicazioni contenute nell’art. 52, c. 6, Dpr 633/1972, a sua volta richiamato dall’art. 33, Dpr 600/1973, viene in essere quando, ai fini dell’accertamento dell’imposta, siano stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività (Cass. 11.7.2022 n. 21799; Cass., Sez. 5, 12/5/2011, n. 10381; Cass., Sez. 5, 11/9/2013, n. 20770), rispetto ai quali soltanto opera il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’atto impositivo di cui all’art. 12, c. 7, L. 212/2000.

[7] La norma in esame non indica quali sono i casi di particolare e motivata urgenza che giustificano la deroga all’osservanza del termine. La Suprema corte ha ritenuto che tali ragioni di urgenza non possono identificarsi con l’imminente spirare del termine di decadenza per l’accertamento (cfr. Cass. 15.7.2022 n. 22446; Cass. Sez. 5, 16/03/2016, n. 5149; Cass. 12.07.2017, n. 17202), ma che, invece, sussistono in una serie di altre ipotesi come nella circostanza che il contribuente versi in stato di insolvenza (cfr. Sez. 5, 30/04/2014, n. 9424; Sez. 5, 28/06/2016, n. 13294) o comunque nelle ipotesi in cui ricorra un’evidente situazione di pericolo di perdita del credito fiscale (cfr. Cass., Sez. 5, 28/06/2016, n. 13294). L’urgenza è stata ritenuta giustificata dalla necessità dell’erario di intervenire nella procedura dopo che la parte ha perso la capacità di gestire il proprio patrimonio (cfr. Cass. Sez. 5, 20/02/2019, n. 3294) o, ancora, in situazioni in cui vengono reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari (cfr. Cass., Sez. 5, 24/06/2014 n. 14287).

[8] In dottrina, per quanto attiene la normativa nazionale, DEL TORCHIO F., Il processo: lineamenti generali, in SCUFFI M. – ALBENZIO G. – MICCINESI M., Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, Ipsoa, 2013, p. 974; ARMELLA S., Diritto doganale, Egea, 2015, p. 298.

[9] Cass., 29 ottobre 2020, n. 23858.

[10] Per esempio se la decisione riguarda informazioni tariffarie vincolanti (ITV) od informazioni vincolanti in materia di origine (IVO) o qualora l’esercizio del contraddittorio preventivo possa pregiudicare delle indagini avviate al fine di contrastare possibili frodi ai danni degli interessi finanziari dell’Unione Europea.

[11] Cass., Ord., 11 novembre 2021, n. 33285.

[12] Cass., 29 ottobre 2020, n. 23858.