Responsabilità del depositario autorizzato

1. Premessa

La Corte di Giustizia con la sentenza C-323/22 del 7 novembre 2023 ha affermato che il depositario autorizzato è responsabile del pagamento dell’accisa, nel caso in cui si verifichi uno svincolo irregolare del prodotto dal regime sospensivo, anche nell’ipotesi in cui sia estraneo ad atti e fatti illeciti imputabili esclusivamente a un terzo ([1])

2. Il contesto normativo

I fatti oggetto del giudizio si sono verificati tra il 22 agosto 2005 e il 30 giugno 2006 quando era in vigore la Direttiva 92/12/CEE del 25 febbraio 1992.

L’art. 6 di questa direttiva prevedeva che l’immissione in consumo si verificava anche con lo svincolo irregolare da un regime sospensivo mentre l’art. 14 prevedeva che il depositario autorizzato beneficiava di un abbuono d’imposta per le perdite imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore ([2]).

Le disposizioni attuative interne di detta direttiva, nel testo all’epoca in vigore, erano l’art. 2 TUA il quale prevedeva che l’immissione in consumo avveniva anche con lo svincolo irregolare da un regime sospensivo, nonché l’art. 4 TUA il quale prevedeva che in caso di perdita o distruzione di prodotti che si trovavano in regime sospensivo, era concesso l’abbuono dell’imposta quando si provava il verificarsi di un caso fortuito o di forza maggiore. I fatti compiuti da terzi non imputabili al soggetto passivo a titolo di dolo o colpa grave erano equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore. Inoltre, nel caso in cui veniva instaurato un procedimento penale al verificarsi di reati ad opera di terzi, ove non risultasse il coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo e venivano individuati gli effettivi responsabili, o i medesimi erano ignoti, era concesso l’abbuono dell’accisa a favore del soggetto passivo.

 3. La vicenda e l’ordinanza di rinvio

La vicenda trae origine da un avviso di pagamento per recupero di accise emesso nei confronti di una società italiana (depositario autorizzato) che aveva spedito in regime di sospensione di imposta dei prodotti petroliferi a una società slovena (operatore registrato).

L’atto impositivo era stato emesso dall’Agenzia delle Dogane in seguito alla constatazione della falsità delle attestazioni riportate su alcuni DAA ([3]).

Il giudice tributario di primo grado accoglieva il ricorso mentre il giudice tributario di secondo grado riformava la sentenza accogliendo l’appello dell’Agenzia delle dogane. Il giudice di appello ha ritenuto che non ha rilievo estintivo dell’obbligazione accise il fatto illecito commesso da un soggetto terzo in quanto l’art. 4 TUA prevede l’abbuono (ossia l’estinzione dell’obbligazione d’imposta) solo in caso di perdita/distrazione del prodotto e non nel caso di sottrazione/svincolo irregolare.

Avverso tale decisione il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con diversi motivi, tra cui la violazione dell’art. 4 TUA, in quanto i giudici di appello hanno affermato che la fattispecie concreta in giudizio non poteva essere sussunta in quella astratta evocata, non trattandosi di un’ipotesi assimilabile alla perdita/distruzione di merce soggetta ad accisa.

Nutrendo la Corte suprema un dubbio interpretativo circa l’esatta portate delle previsioni di abbuono, caso fortuito e forza maggiore nell’ipotesi di fatto illecito posto in essere da un soggetto terzo che possa ingenerare un affidamento legittimo ed incolpevole del depositario autorizzato, ha disposto la sospensione del giudizio e il rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267 TFUE alla Corte di giustizia europea  al fine di pronunciarsi, in via pregiudiziale, sulla questione di interpretazione dell’art. 14, primo periodo, della Direttiva 92/12/CEE.

In sintesi, il giudice di rinvio richiede se l’art. 14 debba essere interpretato nel senso che l’abbuono d’imposta previsto per le perdite verificatesi durante il regime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore, si applichi al depositario, responsabile del pagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a un atto illecito quando il depositario sia totalmente estraneo a tale atto illecito, esclusivamente imputabile a un terzo, e nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione d’imposta.

4. La sentenza della Corte di giustizia

I giudici europei sostengono che il depositario è esonerato quando è in grado di dimostrare: 1) l’esistenza di una perdita verificatasi durante il regime sospensivo; 2) tale perdita è imputabile a caso fortuito o forza maggiore.

Poiché un prodotto quando viene svincolato in modo irregolare dal regime sospensivo rimane comunque nel circuito commerciale dell’Unione non viene soddisfatta la prima delle due condizioni citate. Pertanto, in assenza di una perdita, un abbuono d’imposta ai sensi dell’art. 14, par. 1 non può essere concesso al depositario autorizzato in caso di svincolo irregolare dal regime sospensivo, nemmeno qualora tale svincolo derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente a un terzo e tale depositario nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta ([4]).

Il depositario, nell’esercizio della sua attività professionale, è designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità o un’infrazione, che determini l’esigibilità di tali diritti, sia stata commessa nel corso della circolazione di detti prodotti. Pertanto, in capo a questo soggetto sussiste una responsabilità di tipo oggettivo e non si basa sulla colpa dimostrata o presunta, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica

5. Conclusione

La sentenza in esame s’inserisce nel solco tracciato da altri precedenti della Corte europea.

In relazione alla Direttiva n. 92/12, la Corte aveva già affermato che la responsabilità del depositario autorizzato è “di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica” ([5]).

Questo arresto giurisprudenziale si fondava sul rilievo che il legislatore unionale ha conferito al depositario una responsabilità per tutti i rischi inerenti la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e sottoposti a un regime sospensivo ([6]).

Tuttavia, in relazione alla responsabilità solidale del depositario/garante per il pagamento delle sanzioni pecuniarie in caso di svincolo irregolare di prodotti assoggettati ad accisa, è stato affermato che contrasta con i principi generali del diritto dell’Unione europea, in particolare i principi di certezza del diritto e di proporzionalità ([7]), una normativa nazionale che non consenta allo stesso di provare a fini esimenti la propria totale estraneità al fatto illecito ([8]).

Non può non osservarsi come in materia di Iva parrebbe che la Corte di giustizia si sia pronunciata diversamente. Difatti, la Corte ([9]) ha rilevato che l’attuazione nazionale delle direttive unionali deve sempre rispettare i principi generali del diritto dell’unione ed in particolare quelli di certezza del diritto, di proporzionalità, di tutela del legittimo affidamento, sicché ne ha in concreto statuito che il rispetto di tali principi implica che non debba rispondere del pagamento di detta imposta il soggetto passivo che nel realizzare operazioni esenti (esportazione) sia stato impossibilitato a rendersi conto, nonostante l’impiego della diligenza di un “commerciante avveduto”, che non sussistevano le condizioni dell’esenzione “a causa della falsificazione della prova dell’esportazione presentata dall’acquirente”.

In senso conforme la stessa Corte di giustizia si è espressa in un analogo caso di esenzione dell’IVA all’importazione per destinazione ad altro Stato membro ([10]) affermando che tale trattamento impositivo debba comunque spettare “all’importatore di buona fede, qualora le condizioni per l’esenzione della cessione intracomunitaria successiva non siano soddisfatte a causa di un’evasione fiscale commessa dall’acquirente, a meno che non sia accertato che l’importatore sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare la sua partecipazione a tale evasione” ([11]).

Passando all’esame della giurisprudenza nazionale, può affermarsi che si sono sviluppati due diversi orientamenti.

Un primo orientamento, dava rilevanza ai fini dell’abbuono (e quindi dell’estinzione dell’obbligazione tributaria) dell’assenza di colpevolezza (dolo o colpa) del depositario fiscale, garante del pagamento dell’accisa ([12]).

In una fattispecie concreta analoga a quella oggetto della sentenza in esame (elemento comune: falsificazione della documentazione doganale), è stato affermato più di recente che, in applicazione del principio giurisprudenziale unionale di proporzionalità, il depositario autorizzato del prodotto assoggettato ad accise non risponde quale garante del suo pagamento, qualora dimostri e sia stato ufficialmente accertato che lo svincolo irregolare del prodotto è dipeso da un fatto illecito di terzi rispetto al quale egli è totalmente estraneo ([13]).

Un secondo orientamento, più recente, ha stabilito che la sottrazione del prodotto ad opera di terzi (furto o rapina) e senza coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo di per sé non esime dal pagamento dell’imposta, che resta abbuonata solo nell’ipotesi di dispersione o distruzione del prodotto stesso, con onere probatorio a carico del contribuente ([14]).

In termini ancora più rigorosi si è affermato che il furto/la rapina non possono mai avere quale effetto l’abbuono dell’imposta, poiché tale causa estintiva dell’obbligazione tributaria si riferisce ad alcune fattispecie di ammanchi e non già allo svincolo irregolare dal regime sospensivo, appunto determinato da detti fatti illeciti di terzi ([15]).

Concludendo, lo scrivente ritiene rilevante evidenziare che la sentenza in esame si fonda sulla normativa unionale e nazionale non più in vigore.

Difatti, dal 1° aprile 2010 la Direttiva 92/12/CEE è stata sostituita dalla Direttiva 2008/118/CEE che, a sua volta, è stata abrogata dalla Direttiva n. 2020/262/UE, relativa al regime generale delle accise.

Quest’ultima Direttiva, all’art. 6, par. 3, prevede che per “immissione in consumo” s’intende anche “lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa”. L’art. 6, par. 5 dispone che “la distruzione o la perdita irrimediabile, totale o parziale, dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa per un caso fortuito o per causa di forza maggiore […] non è considerata immissione in consumo”. Il par. 6 prevede che “si considera che i prodotti abbiano subito una distruzione totale o una perdita irrimediabile quando sono inutilizzabili come prodotti sottoposti all’accisa”.

Inoltre, l’art. 2 e 4 TUA, nella versione in vigore dal 14 dicembre 2021, sono stati modificati dall’art. 1, c. 1, lett. b) D.Lgs. n. 180/2021.

L’art. 2, c. 2 TUA continua a prevedere che l’immissione in consumo si verifica con “lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo”.

L’art. 4, c. 1 TUA attualmente prevede che “in caso di perdita irrimediabile, totale o parziale, o di distruzione totale di prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l’abbuono della relativa imposta qualora il soggetto obbligato provi, in un modo ritenuto soddisfacente dall’Amministrazione finanziaria, che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore. Fatta eccezione per i tabacchi lavorati, i fatti che determinano la perdita irrimediabile o la distruzione totale dei prodotti, imputabili esclusivamente al soggetto obbligato a titolo di colpa non grave e quelli, determinanti la suddetta perdita o distruzione, che siano imputabili a terzi e non siano altresì imputabili a titolo di dolo o colpa grave al soggetto obbligato, sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore”.

Non potendoci soffermare con questo breve contributo sulla normativa attuale, in quanto la sentenza in oggetto analizza la normativa in vigore tra il 2005 e il 2006, parrebbe che la normativa nazionale continui a tener conto, seppur in determinati casi, dei fatti imputabili a terzi.

[1] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa C-323/22, X sez., 7 novembre 2023, KRI Spa vs Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. La Corte europea si è pronunciata a seguito del rinvio pregiudiziale proposta dalla Corte di cassazione con l’ordinanza interlocutoria n. 14361 del 6 maggio 2022.

Sulla responsabilità del depositario fiscale si v. DIAN F., Responsabilità del depositario fiscale per il pagamento dell’accisa sullo stock di proprietà del depositante – Soggettività tributaria del depositario nello stoccaggio conto terzi, GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, 2023, 545;

[2] Sul presupposto delle accise v. C. CORRADO OLIVA, Il presupposto di accise e dazi doganali, Wolters Kluwer – Cedam, 2018; G. M. CIPOLLA, Le accise, in Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, (a cura di) M. Scuffi, G. Albenzio, M. Miccinesi, Ipsoa, 2014, 641; R. SCHIAVOLIN, Le accise, in Manuale di diritto tributario. Parte speciale, (a cura di) G. Falsitta, X ed., Cedam, 2014, 981; C. CORRADO OLIVA, Le imposte indirette rilevanti in ambito internazionale, in Diritto tributario internazionale, (a cura di) V. Uckmar, G. Corasaniti, P. de’Capitani di Vimercate, C. Corrado Oliva, II ed., Cedam, 2012, 429.

[3] Documenti amministrativi di accompagnamento.

[4] Secondo i giudici unionali questa interpretazione sarebbe corroborata sia dal contesto in cui essa si inserisce che dagli obiettivi perseguiti dalla Direttiva 92/12. Difatti, il legislatore ha conferito al depositario autorizzato un ruolo centrale nella procedura di circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e posti in regime di sospensione.

[5] Cfr. Corte di giustizia, sent. C-95/19 del 24 febbraio 2021, Silcompa, p. 52.

[6] Cfr. Corte di giustizia, sent. C-81/15 del 2 giugno 2016, Kapnoviomichania Karelia, p. 31.

[7] Sul principio di proporzionalità in materia tributaria v. G. PETRILLO, Il principio di proporzionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Aracne, 2015; J.F.P. NOGUEIRA, Direito Fiscal Europeu – O Paradigma da Proporcionalidade, Coimbra, 2010. Sul medesimo principio v. L. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Giuffrè, 2010. Specificatamente sulla proporzionalità delle sanzioni in materia tributaria si v. F. AMATUCCI, Il rispetto della proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario nazionale, in Ordinamenti tributari a confronto. Derecho Tributario Comparado, (a cura di) F. Amatucci, R. Alfano, Giappichelli, 2022, 56; C. BUCCICO, Il principio di proporzionalità, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa, (a cura di) A. Carinci, T. Tassani, Giuffrè, 2022, 71; J. KOKOTT, P. PISTONE, R. MILLER, Diritto internazionale pubblico e diritto tributario: i diritti del contribuente, in Dir. prat. trib. int., 2020, 2, 484; G. RAGUCCI, La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, in Per un nuovo ordinamento tributario, (a cura di) C. Glendi, G. Corasaniti, C. Cor-rado Oliva, P. de’Capitani di Vimercate, t. 2, 2019, 1562; D. COPPA, Le sanzioni amministrative tributarie: principi e deroghe tra diritto interno ed interpretazioni sovranazionali, in Dir. prat. trib. int., 2018, 4, 1001.

[8] Cfr. Corte di giustizia, sent. C-81/15 del 2 giugno 2016, Kapnoviomichania Karelia, p. 54 e dispositivo.

[9] Corte di giustizia, sent. 21 febbraio 2008, C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co, p. 18, 27-29, dispositivo.

[10] Secondo la previsione di cui all’art. 143, paragrafo 1, lett. d), Direttiva n. 2006/112, come modificata dalla Direttiva n. 2009/69.

[11] Corte di giustizi, sent. 20 giugno 2018, C-108/17, Enteco Baiti UAB, p. 100 e dispositivo n. 4.

[12] In tal senso, Cass. nn. 9787/2010, 9279, 24912 e 24913/2013.

[13] Cass. n. 34487/2019.

[14] Cass. nn. 25990/2013; 27825/2013; 28377/2013; 6398/2014; 16966/2016; 4453/2020.

[15] Cass. nn. 16966/2016; 26419/2017; 6949/2022; 8820/2022.