Una recente sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (C-489-20 del 7 aprile 2022) interviene sul tema dell’estinzione dell’obbligazione tributaria di merce immessa in consumo nel territorio doganale dell’Unione europea e successivamente oggetto di sequestro finalizzato alla confisca. I giudici distinguono tra dazi, accise e IVA all’importazione. Il tema è articolato; prima di esaminare le conclusioni cui è giunta la Corte, l’occasione è buona per ripercorrere il tema dell’estinzione dell’obbligazione doganale (dazi) così come viene disciplinato dal codice.

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Se si escludono l’adempimento e le ipotesi in cui l’obbligazione sia sorta, ma debba essere dichiarata inesigibile per insolvibilità del debitore «constatata per via giudiziaria» (art. 124, comma 12, CDU 2013), vi sono altri modi in cui l’obbligazione doganale può estinguersi e si trovano elencati nell’art. 124 CDU 2013. La causa più rilevante di estinzione dell’obbligazione è il decorso del termine di prescrizione. L’obbligazione si estingue «se non è più possibile notificare al debitore l’obbligazione doganale conformemente all’art. 103 [del Codice, n.d.a.]».

L’obbligazione può estinguersi anche in tutti i casi in cui una dichiarazione venga invalidata (artt. 129, 146, 174 CDU 2013), nonché a seguito di provvedimento di sgravio dell’autorità doganale nei casi in cui questa riconosca al debitore il diritto di ottenerlo; in tal caso, se più soggetti risultino obbligati in solido l’obbligazione si estingue solo per il condebitore che abbia richiesto ed ottenuto il provvedimento di sgravio (art. 124, comma 1, lett. c) e comma 5, CDU 2013).

Disposizioni particolari prevedono che l’obbligazione si estingua in tutti i casi in cui l’autorità doganale possa esercitare il diritto di ritenzione perché la merce su cui grava l’obbligazione sia oggetto di sequestro, finalizzato alla confisca penale o amministrativa, o nei casi in cui sia destinata ad essere rimossa dagli spazi doganali per essere distrutta o dichiarata abbandonata secondo quanto previsto dagli artt. da 197 a 199 CDU 2013. Una norma analoga è contenuta nell’art. 338, comma 1, TULD, laddove nei casi di contrabbando si prevede che «il pagamento della multa o della ammenda [oggi, sanzione amministrativa nei casi di illecito depenalizzato, n.d.a.] non esime dall’obbligo del pagamento dei diritti doganali, salvo il caso in cui la merce oggetto del contrabbando sia stata sequestrata». Tuttavia, in tutti i casi di sequestro o di confisca della merce l’obbligazione doganale si considera comunque sorta ai fini della determinazione del suo importo, qualora la legislazione penale di uno Stato membro preveda che i dazi doganali costituiscano la base per la determinazione di sanzioni penali o amministrative (art. 124, comma 2, CDU 2013).

L’obbligazione doganale si estingue anche nel caso in cui «la scomparsa delle merci o l’inosservanza di obblighi derivanti dalla normativa doganale» siano dovute «alla distruzione totale o alla perdita irrimediabile» delle merci «per una causa inerente alla loro stessa natura, per caso fortuito o per causa di forza maggiore, o per ordine delle autorità doganali» nei casi di rimozione dagli spazi doganali disciplinati nell’art. 198 CDU 2013. La nozione di perdita irrimediabile comporta che la merce sia divenuta oggettivamente inutilizzabile da parte di qualsiasi soggetto. Sono previsti tassi forfettari per i cali naturali e tecnici, oltre i quali il debitore deve fornire la prova che la perdita effettiva sia stata superiore a quella calcolata applicando il tasso forfettario.

Disposizioni speciali prevedono l’estinzione dell’obbligazione in ipotesi particolari di vincolo delle merci ad alcuni regimi doganali speciali o nel caso di decisioni sopravvenute in materia di regimi tariffari preferenziali (art. 123, comma 1, lett. i), j), k) e comma 3, CDU 2013).

Il Codice prevede infine una disposizione particolare per l’estinzione delle obbligazioni sorte per effetto di inosservanza di obblighi o condizioni. Ai sensi dell’art. 124, comma 1, lett. h), infatti, non tutte le inosservanze determinano la nascita dell’obbli­gazione doganale secondo la regola generale ex artt. 79, 82 CDU 2013: sono irrilevanti le inosservanze che non abbiano avuto «conseguenze significative sul corretto funzionamento del regime doganale» richiesto dal dichiarante e non abbiano costituito un tentativo di frode. È necessario, inoltre, che successivamente alla constatazione dell’inosservanza ininfluente vengano anche espletate tutte le formalità necessarie per ripristinare la regolarità del regime, fino alla sua naturale conclusione. L’art. 103 RD 2015 contiene l’elenco delle inosservanze che si ritiene non abbiano conseguenze significative sul corretto funzionamento di un regime doganale.

Questa disposizione ha carattere integrativo della previsione contenuta nell’art. 124 del Codice. In mancanza di previsione contraria si deve ritenere che l’elenco di queste inosservanze ininfluenti non sia esaustivo, bensì espressione di un principio generale dell’ordinamento doganale dell’Unione europea secondo cui l’accertamento del corretto funzionamento di un regime presuppone sempre la valutazione in concreto del fatto che abbia dato luogo all’inadempienza. La causa di estinzione dell’obbligazione descritta nell’art. 124 del Codice può trovare applicazione, pertanto, anche in altre ipotesi non tipicamente previste nella disposizione integrativa, ogni volta che sia possibile accertare in concreto che l’inadempienza non abbia avuto conseguenze significative sul corretto funzionamento del regime doganale.

Un’obbligazione sorta per inosservanza di obblighi o condizioni, in ogni caso, si estingue se il debitore non abbia commesso alcun tentativo di frode ed abbia altresì «contribuito alla lotta contro le frodi» (art. 124, comma 7, CDU 2013). Questa causa di estinzione ricorda l’istituto del recesso attivo nell’ipotesi del delitto tentato di cui all’art. 56, comma 4, c.p., comportando un trattamento di favore per il soggetto che abbia dato un contributo attivo al contrasto all’evasione. A differenza del recesso attivo, tuttavia, perché si realizzi questa causa di estinzione dell’obbligazione la condotta del debitore non deve aver dato luogo ad alcun tentativo punibile.

L’estinzione per inosservanza di obblighi o condizioni, infine, non preclude l’ap­pli­cazione da parte degli Stati membri di sanzioni per la mancata osservanza della normativa doganale (art. 125 CDU 2013); tuttavia, poiché l’obbligazione è sì sorta, ma si è legittimamente estinta ricorrendo una delle cause tipiche di estinzione previste dal Codice, si tratta di sanzioni irrogabili per violazioni che sono da considerarsi di carattere formale la cui legittimità, in quanto tali, è lasciata alla valutazione del giudice nazionale in conformità con i principi dell’ordinamento dello Stato membro in cui è constatata la violazione.

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La Corte di giustizia, nella sentenza in commento, esamina il tema della sorte delle diverse obbligazioni che gravano sulla merce oggetto di sequestro e successiva confisca a seguito di illegale introduzione all’interno del territorio doganale dell’Unione europea. Dopo aver sinteticamente passato in rassegna le diverse normative applicabili in materia di dazi doganali, accise ed IVA, i giudici distinguono, da una parte, l’obbligazione disciplinata dal codice doganale dell’Unione (dazi) e, dall’altra, l’obbligazione che abbia ad oggetto eventuali accise ed IVA gravanti sulla stessa merce. Soltanto l’obbligazione avente ad oggetto i dazi si estingue nel caso di sequestro e confisca successivi all’introduzione illegale della merce nel territorio, secondo quanto disposto dal codice doganale. L’estinzione dell’obbligazione avente ad oggetto i dazi, affermano i giudici, non comporta invece l’estinzione delle altre obbligazioni connesse e che hanno ad oggetto le accise o l’IVA, che restano pertanto dovute anche nel caso di sequestro e confisca della merce illegalmente introdotta.

Avvocato, patrocinante in Cassazione e alle altre giurisdizioni superiori. Studia il diritto doganale dal 1980 ed ha acquisito una particolare esperienza anche nel relativo contenzioso. In questa materia collabora come docente a contratto con i Dipartimenti di Scienze Giuridiche e di Economia Aziendale dell’Università di Verona, e con alcune associazioni imprenditoriali e professionali. Partner e fondatore dal 2000 dello Studio legale Bellante & La Lumia, in Verona, è presidente del Consiglio di Disciplina per il Veneto e Trentino Alto Adige presso il Consiglio Territoriale degli Spedizionieri Doganali del Veneto. E’ componente del consiglio direttivo della Camera degli avvocati tributaristi del Veneto, aderente all’Unione Nazionale delle Camere Avvocati Tributaristi (UNCAT) e svolge funzioni di coordinatore della Commissione fiscale e tributaria del Consiglio dell'Ordine Avvocati di Verona nell'attuale consiliatura.