La sentenza del Tribunale dell’Unione europea nella causa T-224/25, VÁM4ALL, offre l’occasione per tornare su due temi centrali dell’accertamento doganale: la determinazione del valore in dogana e i limiti della responsabilità del rappresentante doganale indiretto.

La decisione si colloca nel solco della giurisprudenza unionale che attribuisce al valore doganale una funzione essenziale nel sistema delle risorse proprie dell’Unione e, più in generale, nella corretta applicazione della fiscalità doganale.

Il metodo principale resta quello del valore di transazione, previsto dall’articolo 70 del Codice doganale dell’Unione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente rettificato secondo le regole degli articoli 71 e 72 CDU. Solo quando tale metodo non sia applicabile, l’autorità doganale può ricorrere ai metodi secondari previsti dall’articolo 74 CDU, seguendo l’ordine gerarchico stabilito dalla norma e, in ultima istanza, al metodo residuale.

La sentenza VÁM4ALL conferma questo impianto, ma assume particolare interesse perché riguarda una situazione nella quale il valore dichiarato era stato contestato anche per l’assenza della prova dell’effettivo pagamento del prezzo. Nel caso oggetto di giudizio, il rappresentante doganale indiretto aveva presentato dichiarazioni di importazione sulla base di fatture commerciali che prevedevano un pagamento differito. In sede di controllo successivo allo svincolo, l’autorità doganale aveva richiesto ulteriore documentazione, inclusa la prova del pagamento, e, non ritenendo sufficienti gli elementi acquisiti, aveva escluso il valore di transazione, rideterminando il valore mediante il metodo residuale e utilizzando dati estratti da una banca dati doganale nazionale.

Il primo profilo da evidenziare riguarda il rapporto tra valore di transazione e prova del pagamento. È certamente comprensibile che l’autorità doganale, in presenza di valori ritenuti anomali o non adeguatamente documentati, richieda elementi idonei a verificare che il prezzo dichiarato corrisponda a una transazione effettiva e non ad un valore meramente apparente. La prova del pagamento può quindi costituire un elemento rilevante nell’ambito dell’istruttoria doganale.

Tuttavia, il valore di transazione non coincide necessariamente con un prezzo già pagato. La norma fa espresso riferimento al prezzo “pagato o da pagare”, riconoscendo che, nelle operazioni commerciali internazionali, il pagamento può legittimamente avvenire in un momento successivo all’importazione. Il pagamento differito non rappresenta, di per sé, un’anomalia, ma una modalità ordinaria di regolazione dei rapporti commerciali. In tali casi, l’assenza della prova del pagamento al momento dello sdoganamento, o anche in una fase immediatamente successiva, non dovrebbe automaticamente condurre all’inattendibilità del valore dichiarato, ove siano disponibili altri elementi idonei a dimostrare l’esistenza della vendita, la determinabilità del prezzo e la coerenza commerciale dell’operazione.

Proprio su questo punto si innesta il tema, più delicato, della responsabilità del rappresentante doganale indiretto.

Il rappresentante indiretto, agendo in nome proprio ma per conto dell’importatore, assume la qualifica di dichiarante ed è quindi soggetto agli obblighi di collaborazione e conservazione documentale previsti dalla normativa doganale. Questo dato non può essere messo in discussione. La rappresentanza indiretta comporta una responsabilità doganale più ampia rispetto alla rappresentanza diretta e impone al professionista un livello di diligenza qualificata, coerente con la natura tecnica dell’attività svolta.

Tale principio, però, non può essere esteso fino a trasformare il rappresentante indiretto in garante assoluto della transazione commerciale sottostante. Occorre distinguere tra l’obbligo di cooperare con l’autorità doganale e l’obbligo, ben diverso, di essere sempre e comunque in possesso di documenti che appartengono alla sfera commerciale, contabile e bancaria dell’importatore.

Il rappresentante indiretto non è parte della compravendita internazionale. Non partecipa alla negoziazione del prezzo, non dispone dei conti correnti dell’importatore, non ha accesso autonomo ai suoi rapporti bancari e non può imporre al cliente la trasmissione di documenti che quest’ultimo non voglia o non possa fornire. Allo stesso modo, salvo specifiche deleghe o autorizzazioni, non ha titolo per richiedere direttamente alla banca dell’importatore copia dei pagamenti effettuati.

È quindi condivisibile l’impostazione della Corte nella parte in cui valorizza l’obbligo del rappresentante di attivarsi, interpellare il mandante e collaborare con la Dogana. Non sarebbe invece coerente con i principi generali dell’ordinamento trasformare tale obbligo in una responsabilità per fatto altrui o in un dovere di produzione documentale impossibile.

Il principio ad impossibilia nemo tenetur assume, in questa prospettiva, un rilievo concreto. Se il pagamento è previsto contrattualmente dopo lo sdoganamento, il rappresentante indiretto potrebbe legittimamente non essere in possesso della relativa prova. Anche in sede di controllo successivo, una volta richiesta la documentazione all’importatore, egli potrebbe non riceverla, senza disporre di strumenti giuridici per acquisirla autonomamente. In tale ipotesi, l’eventuale mancata produzione della prova bancaria non dovrebbe essere valutata come inadempimento automatico del rappresentante, ma come circostanza da esaminare alla luce della diligenza concretamente prestata.

Il punto centrale non è, quindi, se il rappresentante sia sempre in grado di produrre ogni documento richiesto, ma se abbia agito secondo un criterio di professionalità, prudenza e ragionevolezza. Occorre verificare quali documenti fossero disponibili al momento della dichiarazione, quali elementi di rischio fossero riconoscibili, quali controlli fossero concretamente esigibili, quali richieste siano state rivolte al cliente e quali risposte siano state ottenute.

In questo senso, la sentenza VÁM4ALL non dovrebbe essere letta come fondamento di una responsabilità oggettiva del rappresentante indiretto. Il rappresentante doganale non è un mero esecutore materiale delle istruzioni dell’importatore, ma non può nemmeno essere considerato responsabile di ogni fatto relativo alla transazione commerciale tra importatore e fornitore estero. La sua responsabilità deve essere valutata in concreto, tenendo conto della natura dell’incarico, della documentazione ricevuta, della ricorrenza del rapporto commerciale, dell’eventuale presenza di valori anomali e delle iniziative effettivamente assunte.

Questa impostazione appare coerente anche con l’orientamento espresso dalla più recente giurisprudenza nazionale, che richiede al rappresentante indiretto una diligenza qualificata, ma non gli impone un obbligo di risultato. L’ordinanza della Corte di Cassazione 22 marzo 2024, n. 7830, ha ribadito che il rappresentante non può limitarsi a invocare genericamente la buona fede o l’affidamento nelle istruzioni ricevute dal cliente. Tale principio, tuttavia, deve essere coordinato con il limite della concreta esigibilità della condotta. La diligenza professionale non implica la disponibilità materiale e giuridica di documenti appartenenti a soggetti terzi.

Da questo punto di vista, il mandato doganale assume una funzione sempre più rilevante. Per i rappresentanti indiretti diventa opportuno prevedere clausole specifiche che impongano all’importatore di fornire tutta la documentazione necessaria alla verifica del valore, inclusa la prova del pagamento ove richiesta dall’autorità doganale, anche successivamente allo svincolo. È inoltre essenziale conservare evidenza delle richieste trasmesse al cliente, delle risposte ricevute e delle eventuali criticità emerse. In caso di contestazione, la prova della diligenza non coincide soltanto con i documenti allegati alla dichiarazione, ma comprende anche la dimostrazione del comportamento tenuto dal professionista.

La seconda questione affrontata dalla sentenza riguarda l’utilizzo delle banche dati doganali. Nel caso esaminato, il Tribunale ha ritenuto ammissibile il ricorso a dati estratti da una banca dati nazionale, relativi a merci provenienti dallo stesso Paese, classificate nello stesso codice TARIC e importate in un arco temporale prossimo alle operazioni contestate.

Anche tale passaggio deve essere letto con cautela. La decisione non legittima un uso automatico dei valori statistici né consente di sostituire ordinariamente il valore di transazione con valori medi ricavati da banche dati. Il sistema del CDU resta fondato su una precisa gerarchia: valore di transazione, metodi secondari e, solo in ultima istanza, metodo residuale. Le banche dati possono rappresentare uno strumento di analisi del rischio, possono fondare dubbi ragionevoli e, in casi specifici, contribuire alla determinazione residuale del valore. Non possono però trasformarsi in valori minimi doganali o in parametri automatici di rettifica.

Il rischio, altrimenti, sarebbe quello di sostituire la verifica della concreta operazione commerciale con una comparazione statistica non sempre adeguata. Lo stesso codice TARIC e il medesimo Paese di origine non garantiscono, da soli, la piena comparabilità delle merci. Possono incidere qualità, quantità, condizioni commerciali, livello della catena distributiva, obsolescenza, stock clearance, rapporti di lungo periodo, difetti commerciali o specifiche pattuizioni contrattuali.

Per questo motivo, quando l’Amministrazione utilizza dati interni o banche dati non direttamente accessibili all’operatore, il contraddittorio assume un ruolo essenziale. L’operatore deve poter conoscere i criteri utilizzati: periodo di riferimento, numero delle operazioni considerate, filtri applicati, elementi di comparabilità, ragioni dell’eventuale esclusione di altri dati e metodo di calcolo del valore assunto a riferimento. Senza tali elementi, la contestazione rischia di fondarsi su un dato non verificabile e quindi difficilmente compatibile con un effettivo diritto di difesa.

La sentenza VÁM4ALL rappresenta dunque un richiamo importante alla corretta documentazione del valore in dogana, ma non può essere interpretata come una compressione indiscriminata delle tutele del rappresentante indiretto. Essa conferma che il rappresentante, in quanto dichiarante, deve collaborare con l’autorità doganale e adottare una condotta professionale adeguata al rischio dell’operazione. Al tempo stesso, non giustifica una responsabilità automatica per documenti che il rappresentante non ha titolo per ottenere autonomamente e che appartengono alla sfera commerciale o bancaria dell’importatore.

Il punto di equilibrio resta quello della diligenza concreta. L’importatore deve essere in grado di documentare il valore dichiarato; il rappresentante deve verificare la coerenza della documentazione ricevuta, segnalare anomalie e attivarsi in caso di richieste dell’autorità; l’Amministrazione deve motivare le proprie rettifiche nel rispetto della gerarchia dei metodi di valutazione e del contraddittorio effettivo.

In questa prospettiva, la sentenza non introduce un principio di responsabilità oggettiva, ma conferma l’esigenza di una governance documentale più rigorosa. Il valore in dogana deve essere presidiato prima dell’importazione, attraverso fascicoli del valore, procedure interne, mandati doganali adeguati e tracciabilità delle verifiche effettuate. Solo così è possibile conciliare l’esigenza di contrastare fenomeni di sottofatturazione con la tutela del rappresentante indiretto diligente, che non può essere chiamato a rispondere per ciò che, giuridicamente e materialmente, non era nella sua disponibilità.