Trasporti internazionali nuova disciplina

1. Premessa

Nell’ultimo anno la disciplina Iva dei trasporti internazionali è stata oggetto di particolare attenzione, in quanto, a partire dal 1° gennaio 2022, non più tutte le prestazioni rientrano nell’ambito della non imponibilità. Occorre, pertanto, valutare accuratamente se i servizi possono effettivamente beneficiare dell’agevolazione, avendo sempre riguardo ai requisiti oggettivi e soggettivi delle operazioni.

Nell’ordinamento italiano, come noto, le disposizioni di riferimento in materia di servizi di trasporto internazionale sono previste dall’art. 9, primo comma, n. 2, del D.p.r. n. 633/1972, secondo il quale “Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili […] i trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile ai sensi del comma 1 dell’art. 69”([1]).

In altri termini, sotto il profilo oggettivo, si applica il regime di non imponibilità Iva ai trasporti relativi a:

• beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea;
• beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile IVA.

La non imponibilità di tali servizi trova il suo fondamento giuridico negli artt. 144 e 146 della Direttiva n. 112 del 2006 (c.d. Direttiva Iva), concernente il sistema comune dell’IVA. In particolare:

• secondo l’art. 144, “gli Stati membri esentano le prestazioni di servizi connessi con l’importazione di beni e il cui valore è compreso nella base imponibile”;
• secondo il successivo art. 146, gli Stati membri esentano determinate operazioni connesse alle esportazioni o, comunque, agli scambi con l’estero, fra le quali (lett. e) “le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente agli articoli 132 e 135 qualora siano direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni che beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 61 e all’articolo 157, paragrafo 1, lettera a)”.

Tali disposizioni rispondono all’esigenza di garantire il rispetto dei principi di neutralità e di imponibilità nel luogo di destinazione della merce, in coerenza con la natura dell’Iva, quale tributo diretto ad assicurare l’imposizione dei consumi nei Paesi membri dell’UE.

L’attuazione di questi principi, infatti, comporta la necessità di rendere non imponibili IVA non soltanto le cessioni di beni esistenti nello Stato membro destinati a essere esportati e, pertanto, immessi in consumo in uno Stato terzo, ma anche i servizi connessi a tali esportazioni, considerando quest’ultimi stessi strettamente legati allo scambio commerciale con l’estero.

Quanto ai trasporti relativi alle importazioni, invece, l’esenzione risponde all’esigenza di evitare duplicazioni impositive nei casi in cui i corrispettivi relativi ai trasporti siano inclusi nella base imponibile delle importazioni.

Con riferimento all’ambito applicativo dell’art. 9, primo comma, n. 2), del D.p.r. 633/72, l’Amministrazione finanziaria italiana aveva avuto modo di chiarire che la non imponibilità dei trasporti internazionali spettava “anche nel caso in cui gli stessi vengano effettuati da più vettori o da terzi sub-contraenti” e che  “il trasporto internazionale, eseguito parte per via marittima o aerea e parte per via terrestre, in dipendenza di un unico rapporto contrattuale, non è soggetto al tributo, anche se effettuato da vettori diversi. È evidente che il sub rapporto posto in essere dal vettore principale, ai fini dell’esecuzione del servizio svolto nel territorio dello Stato è da assoggettare al tributo a meno che non si tratti di trasporto relativo a beni in esportazione” ([2]).

Secondo tale prassi amministrativa, il regime di non imponibilità trovava applicazione anche nel caso in cui i trasporti fossero stati effettuati da più vettori o da terzi sub-contraenti. Risultavano, quindi, non imponibili a Iva anche i servizi effettuati da terzi trasportatori a loro volta incaricati dai vettori principali.

Tale orientamento, tuttavia, non ha trovato riscontro nella giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, la quale, interpretando il significato dell’art. 146, lett. e), Direttiva Iva, ha affermato il principio secondo cui la norma unionale deve essere interpretata “nel senso che l’esenzione prevista da tale disposizione non si applica ad una prestazione di servizi, come quella oggetto del procedimento principale, relativa a un’operazione di trasporto di beni verso un paese terzo, laddove tali servizi non siano forniti direttamente al mittente o al destinatario di detti beni”([3]).

In altri termini, la Corte di Giustizia Europea ha escluso che il regime di non imponibilità possa applicarsi ai servizi di trasporto internazionale forniti a soggetti diversi rispetto all’esportatore o al destinatario della merce ([4]).

In particolare, i giudici unionali hanno concluso che il regime di non imponibilità IVA non può essere riconosciuto per prestazioni di servizi, come quelle di trasporto, rese a un soggetto che non agisca direttamente in veste di vettore nei confronti del mittente della merce.

2. L’evoluzione normativa e le possibili conseguenze

Al fine di adeguare la normativa interna italiana all’interpretazione fornita dai giudici unionali, l’art. 5-septies, del D.L. n. 146/2021 (convertito con la L. n. 215/2021) ha inserito un terzo comma nell’art. 9, D.p.r. n. 633/72, il quale prevede che “le prestazioni di cui al primo comma, numero 2), non comprendono i servizi di trasporto resi a soggetti diversi dall’esportatore, dal titolare del regime di transito, dall’importatore, dal destinatario dei beni o dal prestatore dei servizi di cui al numero 4) del medesimo primo comma”.

Ampliando l’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia, i servizi di trasporto internazionale non beneficiano del regime di non imponibilità se resi a soggetti diversi:

• dall’esportatore;
• dal titolare del regime di transito[5];
• dall’importatore;
• dal destinatario dei beni;
• dal prestatore dei servizi di cui all’art. 9 comma 1, n. 4 del D.p.r. n. 633/72 ([6]).

È stato, pertanto, esplicitato che le prestazioni di trasporto internazionale di beni, qualora effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli sopra indicati, non possono fruire del regime di non imponibilità Iva. Rientrano in tale circostanza le prestazioni rese dai sub-vettori ai vettori principali che, a partire dal 1° gennaio 2022, sono imponibili ai fini Iva in Italia, sempreché rese a un committente italiano[7].

Al riguardo, infatti, occorre ricordare che le prestazioni di trasporto di beni, rese a soggetti passivi, rientrano nelle regole di territorialità Iva stabilite per i servizi c.d. “generici”. Pertanto, assumono rilevanza, ai fini dell’imposta, le sole prestazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi ai fini IVA che sono stabiliti in Italia ([8]), non rilevando la tratta percorsa dal trasportatore.

Non rientrano, invece, nell’ambito di applicazione dell’IVA italiano le prestazioni rese a operatori stabiliti in altri Stati Ue o in Paesi Extra Ue, in quanto territorialmente non rilevanti.

Inoltre, nell’ambito dei servizi di trasporto B2B verso committenti stabiliti in Italia, il regime di non imponibilità Iva concerne le sole prestazioni relative a merci in esportazione, transito, importazione temporanea ovvero in importazione definitiva, purché i corrispettivi risultino inclusi nel valore delle merci in dogana e sempreché rese direttamente ai soggetti elencati nell’art. 9, terzo comma, del D.p.r 633/72.

Ne sono, dunque, esclusi i trasporti relativi a beni movimentati nel solo territorio nazionale che, in presenza del requisito di territorialità, configurano operazioni imponibili ai fini Iva in Italia.

Oltre a un’evidente limitazione “soggettiva” del regime di non imponibilità delle prestazioni di servizio riferite ai trasporti internazionali, le modifiche intervenute comportano che il trasportatore “principale” nazionale sia adesso destinatario di operazioni imponibili ai fini Iva e, pertanto, è lecito attendersi che si formi un credito Iva (quale differenza tra operazione a monte con Iva e operazioni a valle in regime di non imponibilità), qualora ci si avvalga in misura consistente delle prestazioni di sub-vettori o sub-contraenti.

Il “rimedio” più immediato alla formazione di un credito Iva strutturale, nel caso di specie, è dato dalla possibilità di maturare il c.d. plafond (lo consentono le prestazioni effettuate dal trasportatore ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 2), assumendo la qualifica di esportatori abituali e, nei limiti del plafond disponibile, presentare una dichiarazione d’intento ai sub-vettori al fine di ricevere i servizi senza applicazione dell’Iva ai relativi corrispettivi.

In alternativa, è sempre possibile, entro determinati limiti e con le condizioni previste dalla legge, operare la c.d. compensazione “orizzontale” del credito Iva con altre imposte (a debito) ovvero attivare la procedura di rimborso annuale e trimestrale ([9]).

3. Il divieto delle operazioni “a catena”

La nuova disciplina Iva dei servizi di trasporto internazionale stabilisce che la non imponibilità Iva spetta esclusivamente alle prestazioni fornite direttamente ai soggetti individuati nel terzo comma dell’art. 9, d.p.r. 633/72.

L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello 26 luglio 2022, n. 392, ha precisato che, nell’ambito di un’operazione internazionale, il servizio di trasporto reso da un autotrasportatore a un soggetto italiano, che agisce in subappalto come spedizioniere di un altro spedizioniere internazionale, non può beneficiare del regime di non imponibilità Iva.

Nel caso di specie, un esportatore (Beta) ha conferito mandato a uno spedizioniere nazionale (Gamma) di effettuare le operazioni doganali di esportazione e il trasporto della merce dall’Italia all’estero. Quest’ultimo, per l’esecuzione del contratto, ha incaricato un’altra società, rientrante nella categoria “spedizioniere e agenzie di operazioni doganali” (Alfa), la quale ha affidato il trasporto a un terzo soggetto (Epsilon).

Secondo l’Amministrazione finanziaria, il servizio di trasporto reso da Epsilon ad Alfa non rientra nel regime di non imponibilità Iva, in quanto eseguito nei confronti di un committente (Alfa), che agisce non come spedizioniere incaricato direttamente dall’esportatore, ma come “subappaltatore”.

Si tratta, infatti, di un servizio che Alfa ha, a sua volta, ricevuto in “subappalto” da Gamma, l’unico soggetto a diretto contatto con l’esportatore (Beta).

A parere dell’Ufficio, una diversa interpretazione legittimerebbe un’applicazione “a catena” del regime di non imponibilità Iva, contrario alla normativa e alla sentenza della Corte di Giustizia 29 giugno 2017, C-288/16.

Di conseguenza, l’unica prestazione non imponibile Iva è quella resa da Alfa in favore di Gamma, ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 2, d.p.r. 633/72, essendo tale soggetto espressamente individuato nell’art. 9, c. 3, d.p.r. 633 del 1972, mentre il servizio di trasporto effettuato dall’autotrasportatore ad Alfa è imponibile Iva, con applicazione dell’aliquota ordinaria[10].

Il vettore, tuttavia, per emettere fattura in modo corretto non solo deve essere certo che i beni sono effettivamente destinati a territori extra-UE, ma dovrebbe altresì farsi “attestare” con apposita dichiarazione dal proprio committente se lo stesso ha ricevuto l’incarico direttamente dall’esportatore. In caso di risposta affermativa, il trasportatore potrà emettere fattura non imponibile ex art. 9, primo comma, n. 4, d.p.r. 633/72; diversamente, la prestazione sarà imponibile in Italia.

([1]) L’art. 9, c. 1, n. 2), del D.p.r. n. 633/72 era già stato riformulato dall’ art. 11 della Legge n. 37/2019 (Legge europea 2018) al fine di archiviare la procedura di infrazione n. 2018/4000 avviata dalla Commissione europea nei confronti dello Stato italiano. Si veda anche Greco, Trasporti di ben in importazione non imponibili Iva, in Eutekne.info, 18 aprile 2019.

([2]) C.M. n. 26/411138 del 3 agosto 1979.

([3]) Corte di Giustizia C-288/16 del 29 giugno 2017, in www.curia.eu. Per approfondimento, Peirolo, Imponibili Iva i trasporti internazionali effettuati da più vettori o da terzi sub-vettori, in Prat. fisc. prof., 3/2022, p. 20; Peirolo, Limiti della non imponibilità dei servizi di trasporto internazionali di beni, in l’Iva, 3/2022, p. 7.

([4]) Come osservato da Assonime nella circolare n. 2/2022, l’art. 9, terzo comma, d.p.r. 633/72 limita la non imponibilità ai servizi di trasporto resi all’esportatore, mentre il dispositivo della sentenza fa riferimento ai servizi resi al mittente, laddove i soggetti ai quali si riferisce ciascuno dei due termini potrebbero non coincidere, come succede nelle operazioni triangolari quando l’operazione doganale di esportazione è curata da un soggetto diverso da quello che effettua il trasporto. Ad avviso dell’Associazione, il regime di non imponibilità dovrebbe trovare applicazione anche nell’ipotesi considerata, tenuto conto della finalità della previsione oggetto di interpretazione da parte della Corte europea, che è quella di esentare le prestazioni di servizi necessarie per l’effettiva realizzazione dell’operazione di esportazione.

[5] L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello 370/2022 ha precisato che sono non imponibili Iva le prestazioni di trasporto di beni in transito unicamente se le stesse sono direttamente prestate al “titolare del regime di transito”. In caso contrario, ricorrendo il presupposto territoriale, il servizio è assoggettato a Iva in Italia.

([6]) L’art. 9, primo comma, n. 4), d.p.r. 633/72 stabilisce che “costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili  i servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile ai sensi del primo comma dell’art. 69; i servizi relativi alle operazioni doganali”. Per approfondimenti, Greco, Imponibilità dei servizi relativi alle operazioni doganali, in Guida alla fatturazione, 6/2021.

[7] Cfr. Agenzia delle entrate, circ. 5/2022.

([8]) Art. 7-ter comma 1 lett. a) del D.p.r. n. 633/72.

([9]) Al riguardo, si ricorda che è prevista una specifica causale di accesso al rimborso (art. 30 comma 2 lett. b) e dell’art. 38-bis comma 2 del DPR 633/72) in favore di colui che “effettua operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del DPR 633/72 per un ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate”, sempreché di importo maggiore di 2.582,28 euro.

[10] La prestazione relativa al servizio di spedizione fatturata da gamma all’esportatore sarà non imponibile ex art. 9, primo comma, n. 4, d.p.r. 633/72.