Codice doganale – Regime del perfezionamento passivo – Autorizzazione – Articolo 211, paragrafo 1, lettera a) del Codice doganale dell’Unione – Vincolo all’esportazione presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione e situato in uno Stato membro diverso da quello che ha rilasciato tale autorizzazione – Obbligazione doganale sorta in seguito a un’inosservanza – Esenzione – Articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione – Obbligazione doganale sorta a norma dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione

L’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione (“CDU”), deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui merci dell’Unione destinate ad essere trasformate in un paese terzo sono vincolate al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale che non è indicato come ufficio di vincolo nell’autorizzazione al perfezionamento passivo, tale disposizione osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 259, paragrafo 1, di detto regolamento.

L’articolo 86, paragrafo 6, CDU, deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile per analogia quando l’obbligazione doganale è sorta conformemente all’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale Codice, a seguito dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati.

L'Ufficio doganale principale C concedeva alla A GmbH, ricorrente nel procedimento principale, un'autorizzazione di perfezionamento passivo per la produzione, presso una società stabilita in Svizzera, di olio di arachidi trasformato risultante da operazioni di perfezionamento.

L'autorizzazione al regime di perfezionamento passivo designava due uffici doganali tedeschi (l'ufficio doganale W e l'ufficio doganale Z) come uffici di vincolo, abilitati a tale titolo ad accettare le dichiarazioni di vincolo delle merci di esportazione temporanea a tale regime.

Nel periodo tra giugno 2016 e settembre 2017, la ricorrente nel procedimento principale ha acquistato nei Paesi Bassi olio di arachidi greggio immesso in libera pratica. Tale merce dell'Unione è stata dichiarata, presso un ufficio doganale nei Paesi Bassi, per l'esportazione diretta verso la Svizzera con l'indicazione del codice di regime doganale 1000 (esportazione definitiva senza regime precedente). A seguito delle operazioni di perfezionamento in Svizzera, la Società A GmbH ha immesso in libera pratica nell'Unione il prodotto compensatore con il codice di regime doganale 4000 (immissione in consumo con contemporanea immissione in libera pratica di merci senza regime precedente). Per il valore in dogana, essa ha indicato il costo delle operazioni di perfezionamento effettuate in Svizzera e non il valore dell'olio di arachidi trasformato importato.

Con avviso di accertamento dei dazi all'importazione del 25/7/2018, l'Ufficio doganale principale C ha proceduto al recupero a posteriori dei dazi doganali in quanto la A GmbH non poteva beneficiare del regime di perfezionamento passivo non avendo dichiarato le merci dell'Unione con il codice di regime doganale 2100 (esportazione temporanea nell'ambito di un regime di perfezionamento passivo senza regime precedente) presso uno degli uffici doganali tedeschi designati nell'autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo.

La Società ha proposto ricorso avverso l’accertamento rilevando che non incideva sull'applicazione del regime di perfezionamento passivo la circostanza che le dichiarazioni di esportazione fossero state presentate presso un ufficio doganale non competente in Germania, tanto più che l'Ufficio doganale principale C disponeva di altri mezzi per assicurarsi del rispetto delle condizioni di identificazione delle merci.

Dubitando della portata delle disposizioni doganali rilevanti, il Giudice adito ha investito il Tribunale di Primo Grado dell’Unione di alcune questioni pregiudiziali.

Con la sua prima questione esso ha chiesto, in sostanza, se, in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un'autorizzazione di perfezionamento passivo, vincoli merci dell'Unione, destinate ad essere trasformate in un paese terzo, al regime dell'esportazione presso un ufficio doganale situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a tale autorizzazione e che non è in essa indicato come ufficio di vincolo, l’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione osti all'esenzione parziale dai dazi all'importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all'articolo 259, paragrafo 1, del medesimo Codice.

Nel rispondere nel senso di cui alla prima massima riportata più sopra, il Tribunale ha osservato che l'articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione enuncia che è richiesta un'autorizzazione delle autorità doganali in caso di ricorso al regime del perfezionamento attivo o passivo.

Per contro, le disposizioni della nuova normativa non richiedono più, in circostanze come quelle del procedimento principale, un'autorizzazione unica fornita con il previo consenso delle autorità doganali competenti degli Stati membri interessati dalla domanda di autorizzazione. Infatti, l'articolo 261, paragrafo 1, lettera c), del regolamento di esecuzione dispone che il ricorso alla procedura di consultazione, al fine di ottenere il previo consenso degli Stati membri interessati dalla domanda di autorizzazione, prevista all'articolo 260 di tale regolamento, non è necessario quando una domanda di autorizzazione che coinvolge diversi Stati membri è un'operazione per la quale l'ufficio di vincolo è diverso dall'ufficio di appuramento.

Peraltro, conformemente alla tabella che compare nel capitolo 1 del titolo I dell'allegato A del regolamento delegato, occorre indicare, nell'autorizzazione di vincolo al regime del perfezionamento passivo, prevista al citato articolo 211, paragrafo 1, lettera a), l'ufficio o gli uffici di vincolo. Il vincolo di merci di esportazione temporanea presso l'ufficio o uno degli uffici di vincolo designati in tale autorizzazione costituisce pertanto un obbligo da rispettare per l'attuazione del regime del perfezionamento passivo.

Orbene, le merci di cui trattasi nel procedimento principale sono state presentate, ai fini della loro esportazione, presso un ufficio doganale non indicato nell'autorizzazione di vincolo al regime del perfezionato passivo.

A tale riguardo, è imperativo stabilire previamente l'ufficio o gli uffici di vincolo competenti per l'esportazione temporanea nell'ambito del regime del perfezionamento passivo affinché sia possibile verificare la corretta applicazione della procedura relativa al perfezionamento passivo, sicchè non è possibile, in mancanza, beneficiare dell’esenzione parziale dei dazi all’importazione.

Per quanto riguarda, infine, la circostanza che le decisioni relative all'applicazione della legislazione doganale sono valide in tutto il territorio doganale dell'Unione, in applicazione dell’articolo 26 del Codice doganale dell’Unione, il Tribunale ha osservato che l'autorizzazione per il vincolo al regime del perfezionamento passivo di cui trattasi nel procedimento principale non è un'autorizzazione unica. Orbene, in assenza di un previo accordo delle autorità competenti dei Paesi Bassi, tale autorizzazione non era applicabile nel territorio di Stati membri diversi da quello che l'aveva concessa.

Il Tribunale ha poi risposto ad una ulteriore questione, con cui il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza, se l'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione sia applicabile in via analogica qualora, ai sensi dell'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale codice, l'obbligazione doganale sia sorta in seguito all'immissione in libera pratica di prodotti compensatori.

L'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione consente, a determinate condizioni, di ovviare a un'inosservanza verificatasi nell'ambito dell'importazione o dell'esportazione di merci. Orbene, nel procedimento principale l'importazione delle merci di cui trattasi è stata regolare, cosicché l'obbligazione doganale corrispondente è sorta in seguito al vincolo di queste ultime al regime di immissione in libera pratica, in applicazione dell'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale dell’Unione, ipotesi che non è contemplata dall'articolo 86, paragrafo 6, di tale codice.

A tal riguardo, il Tribunale ha evidenziato che nulla nella formulazione dell'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione, indica che tale disposizione possa applicarsi per analogia a una situazione come quella di cui all'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale codice. Infatti, l'articolo 86, paragrafo 6, del Codice doganale dell’Unione fa esplicito riferimento agli articoli 79 e 82 dello stesso, i quali riguardano situazioni diverse dall'immissione in libera pratica prevista all'articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di detto codice. Esso è diretto quindi a porre rimedio all'inosservanza di condizioni fissate, ad esempio, per il vincolo di merci ad un regime doganale speciale. In tal caso, le altre condizioni di vincolo ad un regime siffatto devono essere già state soddisfatte, come il deposito della dichiarazione presso l'ufficio doganale designato nell'autorizzazione al perfezionamento passivo.

Corte di Giustizia dell’Unione europea, Sez. I, sentenza 26/3/2026, causa C-307/23 – Pres. Biltgen, Rel. Ziemele – G GmbH c/ Hauptzollamt H

Unione doganale – Codice doganale comunitario – Procedure d'importazione e d'esportazione – Determinazione del valore in dogana – Articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv) – Rettifica in funzione dei costi sostenuti dall'acquirente – Costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari – Nozione di "contenitore" – Prestazioni immateriali eseguite nel territorio dell'Unione europea

L’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv), del Codice doganale comunitario (“CDC”), deve essere interpretato nel senso che i costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari importati nel territorio dell’Unione europea devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per tali merci importate, quando tali modelli sono stati elaborati su richiesta e a spese dell’acquirente nel territorio dell’Unione e messi gratuitamente a disposizione dei fornitori in formato elettronico, a condizione che tali modelli presentino uno stretto legame con i contenitori delle merci importate.

Dal 12/12/2012 al 30/5/2013 la società G., proprietaria di un deposito doganale situato in Germania, ha effettuato dieci operazioni di sdoganamento di alimenti a lunga conservazione in scatola venduti da fornitori di paesi terzi, al fine di immetterli in libera pratica nell'ambito della procedura di domiciliazione a favore di un acquirente. L'acquirente metteva a disposizione dei fornitori, a titolo gratuito e in formato elettronico, i modelli utilizzati per la realizzazione delle etichette da apporre sui barattoli per conserve. Tali etichette venivano stampate e incollate dai fornitori sui barattoli per conserve. I modelli di dette etichette erano stati realizzati in Germania da studi di progettazione per conto e a spese dell'acquirente.

I valori in dogana dichiarati indicavano l'importo che l'acquirente doveva pagare ai fornitori conformemente alle clausole contrattuali che li vincolavano, comprendente, oltre al costo dei prodotti alimentari, quello dell'imballaggio per la vendita al dettaglio sotto forma di conserve, nonché quello legato alla stampa e all'apposizione delle etichette, ad esclusione dei costi, sostenuti dall'acquirente, relativi alla progettazione dei modelli.

Con un avviso di accertamento del 20/2/2014, lo Hauptzollamt H. ha riscosso a posteriori i dazi doganali, per un importo di EUR 1.412,61, corrispondente all'inclusione nei valori in dogana dichiarati dei costi relativi alla progettazione dei modelli delle etichette apposte sui barattoli per conserve.

La Società G. ha proposto ricorso contro l’avviso e il Giudice adito ha deciso di investire la Corte di Giustizia dell’Unione di una questione pregiudiziale con cui, in sostanza, ha chiesto se l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv), del codice doganale comunitario debba essere interpretato nel senso che i costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari importati nel territorio dell'Unione devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per tali merci importate, qualora tali modelli siano stati elaborati su richiesta e a spese dell'acquirente nel territorio dell'Unione e messi gratuitamente a disposizione dei fornitori in formato elettronico.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima, la Corte ha premesso che, non definendo espressamente il Codice doganale comunitario il modo in cui tali costi devono essere trattati ai fini doganali, l'interpretazione delle disposizioni considerate deve basarsi non soltanto sulla loro formulazione, ma anche sul contesto in cui esse si inseriscono e sugli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui esse fanno parte.

Per quanto riguarda, in primo luogo, la formulazione di tali disposizioni, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale prevede che, per determinare il valore in dogana, sia aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate il "costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce".

A norma dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice, al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate è aggiunto anche il valore dei "lavori d'ingegneria, di studio, d'arte e di design, piani e schizzi", utilizzati nella produzione e nella vendita per l'esportazione delle merci importate, quando tali prodotti e servizi sono forniti direttamente o indirettamente dall'acquirente, senza spese o a costo ridotto, a condizione che siano stati eseguiti "in un paese non membro della Comunità" e siano "necessari per produrre le merci importate".

Ai fini della distinzione dei rispettivi ambiti di applicazione di queste due disposizioni, occorre sottolineare che l'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), del CDC si riferisce ai costi dei prodotti e dei servizi necessari per la produzione delle "merci importate", mentre l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del medesimo codice si riferisce al costo dei "contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce".

Nel caso all’esame della Corte risulta che il valore in dogana delle merci è stato dichiarato dalla società G tenendo conto, in particolare, del costo del loro contenitore, vale a dire dei costi di produzione dei barattoli per conserve e dei costi di stampa delle etichette che vi sono apposte, senza tuttavia che siano stati presi in considerazione i costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione di tali etichette.

La qualificazione di "prodotti e servizi", ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), del codice doganale, conferita alle prestazioni immateriali necessarie alla progettazione dei modelli messi a disposizione dei fornitori delle merci importate in formato elettronico per la stampa delle etichette di cui trattasi nel procedimento principale non è contestata dinanzi al giudice del rinvio. A tale riguardo, è stato statuito che, nella misura in cui il testo di tale disposizione fa espressamente riferimento ai "prodotti" o ai "servizi", il suo ambito di applicazione non è limitato ai beni materiali.

Ciò premesso, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice si riferisce ai costi dei prodotti e dei servizi necessari per la produzione delle "merci importate".

La formulazione dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), di detto codice stabilisce, invece, una distinzione tra tali merci e i loro "contenitori", in quanto tale disposizione menziona esplicitamente tale termine.

A questo proposito, ai sensi della nota 1 figurante alla regola generale 5, contenuta nella prima parte, titolo 1, sezione A, della nomenclatura combinata che compone l’allegato I al Regolamento n. 2658/87, il termine "contenitore" è associato al termine "imballaggio", in quanto quest'ultimo designa i "recipienti esterni ed interni, condizionamenti, involucri e supporti". Inoltre, la nozione di "imballaggi" riguarda contenitori che si prestano non solo al trasporto dei prodotti, ma anche al loro magazzinaggio e alla loro commercializzazione.

Poiché le prestazioni immateriali connesse alla progettazione dei modelli delle etichette di cui alla vicenda sottoposta alla Corte erano destinate alla stampa delle etichette apposte sui barattoli per conserve importati, il testo dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale non esclude che i costi che esse comportano possano riferirsi ai "contenitori", ai sensi di tale disposizione, purché tali modelli siano effettivamente un elemento strettamente connesso a tali contenitori.

Ad avviso della Corte, la questione se tali etichette possano essere separate dai barattoli per conserve non può essere determinante ai fini di una valutazione del genere. Infatti, le etichette forniscono informazioni in particolare su ciò che contiene la conserva alimentare importata, sulla sua durata di conservazione, o persino raccomandazioni su come preparare e/o consumare il suo contenuto, che sono necessarie alla commercializzazione della stessa e possono, eventualmente, facilitarne l'uso.

Tuttavia, l'assenza di etichette apposte sui barattoli per conserve, in linea di principio, non rende inutilizzabile il loro contenuto, per cui tali etichette non possono essere considerate parte integrante del contenuto di tali barattoli né necessarie per la loro produzione ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di detto codice.

Ne consegue che, nonostante la circostanza che né la formulazione dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale né quella dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice contengano indicazioni chiare quanto al modo in cui debbano essere considerati ai fini doganali i costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari, tali costi possono rientrare nella categoria dei costi dei contenitori, ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii) di tale codice, dal momento che esiste uno stretto legame tra tali modelli e i contenitori costituiti da tali barattoli per conserve alimentari.

Per quanto riguarda, in secondo luogo, il contesto in cui si inserisce l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), e lettera b), iv), di detto codice nonché l'impianto sistematico di tali disposizioni, la Corte ha ricordato che gli elementi da aggiungere al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, al fine di determinare il loro valore in dogana, sono enunciati all'articolo 32 del codice doganale.

Al riguardo, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), di tale codice riguarda specificamente i "contenitori" delle merci importate, mentre l'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di detto codice si riferisce, invece, al valore dei lavori necessari per la produzione delle "merci importate" in generale.

In tal modo, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale stabilisce una regola specifica di rettifica del valore in dogana delle merci importate in funzione dei costi che dimostrano uno stretto collegamento con le stesse, indipendentemente dalla natura delle prestazioni alle quali tali costi si riferiscono, in contrapposizione all'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), iv), di tale codice, che prevede una rettifica in funzione delle prestazioni immateriali necessarie per la produzione delle merci importate, senza distinzione specifica tra le merci stesse e i loro contenitori.

Sebbene, per la rettifica del valore in dogana delle "merci importate", ai sensi dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera b), del codice doganale, tale disposizione contenga, al iv), una precisazione geografica esplicita per quanto riguarda il luogo di esecuzione delle prestazioni immateriali ivi previste, l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), di tale codice non fornisce alcuna precisazione equivalente per quanto riguarda l'eventuale rettifica di tale valore in funzione dei costi di fabbricazione dei contenitori di tali merci. In tali circostanze, il legislatore dell'Unione ha inteso introdurre un regime di rettifica distinto a seconda che i costi di cui trattasi riguardino prestazioni immateriali che presentano uno stretto collegamento con i contenitori delle merci importate o che riguardino siffatte prestazioni quando sono necessarie alla produzione delle merci importate stesse.

Ebbene, la specificità dell'ambito di applicazione dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), del codice doganale depone a favore dell'assoggettamento dei costi relativi alle prestazioni immateriali strettamente connesse ai contenitori delle merci importate allo stesso regime di rettifica del valore in dogana riservato ai costi relativi ai prodotti e alle prestazioni materiali necessari alla fabbricazione di tali contenitori.

Pertanto, la Corte ha concluso che l'articolo 32, paragrafo 1, lettera a), ii), CDC, si applica all'insieme dei costi strettamente connessi alla fabbricazione dei contenitori delle merci, come sembra essere il caso dei costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione dei modelli di cui trattasi nel procedimento principale.

In terzo luogo, le norme del codice doganale relative alla determinazione del valore in dogana perseguono l'obiettivo di stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l'uso di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve infatti riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico.

A tal riguardo, la Corte ha osservato che le prestazioni immateriali di progettazione di modelli per etichette apposte su barattoli per conserve hanno un valore economico certo e quantificabile. Ebbene, la presa in considerazione dei costi di tali prestazioni contribuisce alla realizzazione dell'obiettivo di determinazione di un valore in dogana corrispondente al valore economico reale delle merci importate.

20 e 21 Maggio 2026

ADM: RIFORMA DOGANALE, E -COMMERCE E COMPLIANCE

Al tavolo “Il punto sulla riforma doganale a due anni dalla presentazione del nuovo Codice” hanno partecipato Domenico de Crescenzo – Presidente del Consiglio Nazionale Spedizionieri Doganali, Fabrizio Vismara – Docente di diritto internazionale e tutela dei diritti e sistemi giuridici comparati presso l’Università degli Studi dell’Insubria, Enrico Perticone – doganalista e professore di merceologia doganale presso l’Univesità D’Annunzio di Chieti – Pescara, Massimo De Gregorio – Presidente di Anasped e Stefano Rigato – Presidente di Assocad.

Roma, 20 maggio 2026 – Si è svolta a Palazzo Wedekind, nell’ambito della terza edizione degli Stati Generali dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM), la sessione Dogane, dedicata al tema “Frontiera europea: riforma doganale, e-commerce e compliance”.

Ad aprire l’evento i saluti istituzionali del direttore dell’Agenzia, Roberto Alesse, di Maurizio Gasparri, Presidente della Commissione permanente Affari Esteri e Difesa del Senato, di Andrea Mazzella, direttore Relazioni Internazionali di ADM e di Claudio Oliviero, direttore Dogane.

“Il comparto doganale, attraversando l’intera filiera dei settori merceologici, rappresenta il punto di convergenza di ogni interesse, esigenza e criticità di imprese e cittadini. L’Agenzia tutela gli interessi erariali e della collettività, oltre che le esigenze di certezza e semplificazione degli operatori economici. Tutto ciò, senza mai abbassare la guardia nell’azione di prevenzione e contrasto delle condotte illecite. Il fenomeno dell’e-commerce, per esempio, richiede un’elevata attenzione in termini di vigilanza e controllo. Basti considerare un dato: lo scorso anno sono state presentate ben 16 milioni di dichiarazioni in più rispetto al 2024. In altri termini, ogni mese, i sistemi dell’Agenzia hanno processato mediamente 1 milione e 300 mila dichiarazioni aggiuntive rispetto al 2024. In questo ambito di azione, l’Agenzia ha scelto di non inseguire il rischio, ma di anticiparlo. Lo testimonia l’aumento, nel 2025, di circa il 26% del numero dei controlli rispetto all’anno precedente, a fronte di un aumento del 18% circa del numero delle dichiarazioni. Un sofisticato sistema di controlli all’importazione ha permesso di individuare, prontamente, stupefacenti, rifiuti, prodotti contraffatti, armi e beni artistici” ha spiegato il direttore Alesse.

La sessione, articolata in tre tavoli tematici incentrati, rispettivamente, sulla riforma doganale, l’e-commerce e le innovazioni in dogana, ha visto la partecipazione di rappresentanti delle istituzioni pubbliche, del mondo accademico e dell’impresa.

“La sfida della nostra Direzione è chiara: non vogliamo aumentare i controlli fisici bloccando i traffici, ma vogliamo investire sull'innovazione tecnologica, sull'analisi preventiva del rischio e sull'uso dell'Intelligenza Artificiale per promuovere una cultura della compliance collaborativa” ha affermato il direttore Dogane, Claudio Oliviero, dopo essersi soffermato sul ruolo dell’Autorità Doganale Europea (EUCA), sull’EU Customs Data Hub e sulla nuova certificazione “Trust & Check”, nonché sulle responsabilità etiche e ambientali legate al Green Deal europeo.

Il giudice del merito ha dato applicazione a un principio fondamentale in tema di rappresentanza doganale, sancito dalla Corte di Giustizia europea, con la sentenza 12 maggio 2022, C-714/20, la quale ha definitivamente chiarito che l’Iva all’importazione non rientra nella definizione di obbligazione doganale e non può dunque configurarsi nessuna responsabilità solidale in ordine a essa.

Com’è noto, l’art. 201 della Direttiva Iva (Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE) impone agli Stati membri di designare, in fase di recepimento, i soggetti debitori dell’imposta sul valore aggiunto con un’espressa previsione normativa “sufficientemente chiara e precisa nel rispetto del principio della certezza del diritto”. La norma riconosce, pertanto, ai legislatori nazionali un potere discrezionale nell’individuare i soggetti passivi Iva, consentendo di estendere il novero dei soggetti debitori responsabili in solido con l’obbligato principale per il versamento dell’imposta.

Occorre ricordare che il previgente Testo unico delle leggi doganali (d.p.r. 23/01/1973, n. 43) non conteneva una simile previsione. Solanto con l’introduzione dell’art. 27, comma 2, delle Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale (Dnc, all. 1, d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141), in vigore dal 4 ottobre 2024, il legislatore ha inserito tra i diritti di confine l’Iva all’importazione.

Tale previsione supera il quadro normativo previgente, chiarendo che anche in relazione all’Iva all’importazione, si applica la normativa unionale in materia di individuazione del debitore e di estinzione dell’obbligazione doganale, giustificando, quindi, la possibilità di contestare la debenza dell’Iva anche al rappresentante indiretto.

Anche l’Agenzia delle dogane, con la circolare 4 ottobre 2024, n. 20/D, ha chiarito che soltanto con l’introduzione del nuovo art. 27 Dnc “tra i diritti di confine viene quindi esplicitamente menzionata l’imposta sul valore aggiunto”, segnando un cambio radicale rispetto alla disciplina previgente.

Per tale ragione, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia ha escluso la tesi secondo cui l’art. 27 Dnc avrebbe natura interpretativa e, quindi, retroattiva. La norma in questione ha, infatti, carattere innovativo, avendo introdotto una disciplina che prima non figurava all’interno dell’ordinamento italiano. Di conseguenza, la sua applicazione non può che essere pro futuro, ossia per le operazioni doganali successive all’entrata in vigore delle Dnc (4 ottobre 2024).

Con le sentenze in esame, la Corte della Lombardia ha pertanto escluso la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per l’Iva all’importazione, ridefinendo le sanzioni dovute.

È lo stesso Codice doganale (art. 5, punto 18, Cdu) a chiarire, infatti, che per “obbligazione doganale” si intende “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione”.

Tale principio è stato recente confermato dalla stessa Corte Costituzionale, che, con la sentenza 3 luglio 2025, n. 93, ha ribadito la radicale diversità di natura, struttura e funzione tra Iva all'importazione e dazi doganali. Mentre i dazi costituiscono diritti di confine con finalità di protezione economica e rappresentano risorse proprie dell'Unione europea, l’Iva è un'imposta interna sul consumo, governata dal principio di neutralità fiscale, che si realizza attraverso il meccanismo della detrazione in capo al soggetto passivo.

Le differenze ontologiche tra i due tributi rendono impossibile assimilare le due obbligazioni, confermando la necessità di un’espressa previsione normativa che sancisca la responsabilità del rappresentante doganale, in solido con l’importatore, per l’Iva all’importazione.

Solo con l’entrata in vigore dell’art. 27, comma 2, Dnc, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto riguarda anche l’Iva all’importazione. È pacifico, infatti, nella giurisprudenza che per le operazioni in cui sono applicabili ratione temporis le disposizioni del TULD, la responsabilità doganale di un soggetto che si sia limitato a presentare la dichiarazione doganale attendendosi alle indicazioni ricevute dal proprio mandante non può mai estendersi all’Iva all’importazione.

Con l’entrata in vigore delle Dnc resta valida, però, la precedente elaborazione giurisprudenziale relativa ai confini della responsabilità del rappresentante indiretto. Tale soggetto è chiamato a rispondere in solido con l’importatore soltanto nei limiti di sue eventuali violazioni del dovere di diligenza professionale (ex multis, Cass., sez. V, 4 agosto 2020, n. 16625; Cass., sez. V, 8 maggio 2019, n. 12141), tenendo sempre conto del caso concreto in cui egli si è trovato ad agire, delle informazioni di cui disponeva o di cui doveva disporre in considerazione dei suoi obblighi contrattuali (Corte di Giustizia, 17/11/2011, C-454/10).

La responsabilità del rappresentante indiretto non è automatica, e quindi oggettiva, ma richiede sempre che l’Amministrazione procedente dia prova di una specifica violazione della normativa doganale a questo imputabile e che gli sia sempre garantito il diritto di far valere le proprie ragioni difensive sia in fase procedimentale, che davanti a un giudice.

La pronuncia assume particolare rilievo sia in materia di accise che ai fini IVA all’importazione, chiarendo che il furto della merce non integra un’ipotesi di caso fortuito o forza maggiore idonea a escludere l’esigibilità dell’imposta. Al contrario, la sottrazione del bene è assimilata a uno svincolo irregolare dal regime sospensivo, con conseguente immissione in consumo dei prodotti e insorgenza dell’obbligazione tributaria.

La controversia trae origine dall’applicazione dell’art. 4, comma 1, d.Lgs. 504/1995 (Testo unico accise, TUA), nella formulazione vigente all’epoca dei fatti e successivamente modificata dal d.Lgs. 180/2021. La disposizione nazionale riconosceva l’abbuono d’accisa anche in presenza di fatti imputabili a colpa non grave, equiparandoli alle ipotesi di caso fortuito o forza maggiore.

La Suprema Corte, tuttavia, ha ritenuto che tale previsione fosse incompatibile con la disciplina unionale di cui all’art. 7, par. 4, della direttiva 2008/118/CE e all’art. 14, par. 1, della direttiva 92/12/CEE, che consentono l’abbuono esclusivamente nei casi di perdita o distruzione della merce dovuti a caso fortuito o forza maggiore accertati dall’autorità competente. L’abbuono generalizzato, dunque, costituirebbe una deroga al principio generale di esigibilità dell’accisa, coerentemente con la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea. Ai sensi delle pronunce dei giudici europei, infatti, la perdita fiscalmente rilevante deve consistere nella definitiva inutilizzabilità del prodotto, ossia nell’impossibilità materiale che lo stesso possa essere rivenduto. Tale condizione non ricorre nel caso di furto, poiché la merce continua a esistere ed è potenzialmente destinabile al mercato illecito o parallelo.

L’ordinanza 8344/2026 della Cassazione assimila il concetto di furto alla nozione di “svincolo irregolare” dal regime sospensivo. La Corte richiama l’art. 2, comma 2, lett. b), TUA (d.lgs. 504/1995, Testo Unico accise), secondo il quale integra l’immissione in consumo anche lo svincolo irregolare della merce dal regime sospensivo. Ne consegue che la sottrazione del prodotto non determina la sua perdita definitiva, bensì la sua fuoriuscita incontrollata dal circuito doganale e fiscale e, dunque, una vera e propria immissione in consumo irregolare, con conseguente e necessaria esigibilità dell’accisa.

Quali sono gli effetti per gli operatori accise? La decisione consolida una forma di responsabilità sostanzialmente oggettiva in capo al gestore del deposito o del magazzino di custodia temporanea: l’operatore resta obbligato al pagamento del tributo anche quando sia del tutto estraneo alla condotta illecita del terzo e abbia adottato tutte le misure di sicurezza normalmente esigibili. Il rischio del furto della merce è, dunque, ricondotto nell’alveo del rischio d’impresa.

L’ordinanza affronta, inoltre, il trattamento IVA dei beni sottratti al controllo doganale. Nel caso esaminato, le merci si trovavano in regime di custodia temporanea e non avevano ancora ricevuto una destinazione doganale definitiva. Si trattava, pertanto, di beni extra-UE per i quali l’IVA all’importazione non era ancora stata assolta.

La Corte di Cassazione ha osservato che, finché permane il regime di custodia temporanea, l’autorità doganale esercita un controllo pieno sui beni. La perdita di tale controllo, derivante dalla sottrazione illecita, assume rilevanza anche ai fini IVA, pertanto, il furto deve essere qualificato come sottrazione al controllo doganale e di svincolo irregolare dal regime doganale, sufficiente a rendere esigibile l’IVA all’importazione.

La conclusione è particolarmente significativa, anche in considerazione della differenza strutturale tra il presupposto dei dazi doganali e quello dell’IVA all’importazione: mentre i dazi sorgono con l’introduzione della merce nel territorio doganale unionale, l’IVA presuppone l’immissione in consumo nel territorio nazionale. Secondo la Corte, tuttavia, la perdita del controllo doganale determina una convergenza degli effetti giuridici, rendendo esigibili entrambe le imposte, senza che possa riconoscersi alcuna forma di abbuono o non debenza.

L’ordinanza della Cassazione si pone in linea di continuità con la più recente giurisprudenza nazionale e unionale in materia di caso fortuito e forza maggiore, ossia in merito a eventi non evitabili, nonostante l’adozione di tutte le precauzioni necessarie.

Secondo la Suprema Corte, il furto non può essere caso fortuito o di forza maggiore, poiché il rischio di sottrazione rientra nella sfera organizzativa e gestionale del depositario autorizzato. Il caso fortuito richiede, infatti, sia un presupposto soggettivo, consistente nell’adozione di tutte le misure preventive ragionevolmente esigibili, che un presupposto oggettivo, ossia circostanze eccezionali e imprevedibili estranee al controllo dell’operatore. L’assenza anche di uno solo di tali requisiti impedisce il riconoscimento dell’abbuono.

L’ordinanza n. 8344/2026 conferma, dunque, l’orientamento restrittivo della giurisprudenza in materia di accise e rafforza la natura oggettiva della responsabilità gravante sul gestore del deposito fiscale o del magazzino di custodia temporanea, sul quale può ricadere oggi il rischio economico derivante dalla sottrazione dei beni. Ciò in linea anche con le previsioni del Legislatore UE, a seguito della direttiva 2020/262 che ha ridefinito il sistema armonizzato delle accise europee, nel tentativo di coinvolgere tra i debitori solidali dell’imposta anche i titolari di depositi con licenza accise.

Per gli operatori del settore, il quadro interpretativo che emerge dalla decisione rende imprescindibile l’adozione di sistemi di sicurezza e controllo sempre più rigorosi, poiché l’estraneità al fatto illecito e l’assenza di colpa non risultano, di per sé, sufficienti a escludere l’obbligazione tributaria.

La novità riguarda soprattutto i casi in cui alcuni elementi del valore — come royalties, licenze, costi di progettazione o altri importi non immediatamente quantificabili — non sono disponibili al momento dell’importazione. Con le nuove regole, gli importatori possono ottenere un’autorizzazione che permette di calcolare il valore in modo forfettario, utilizzando una metodologia uniforme e riconosciuta.

Il provvedimento disciplina l’istituto della semplificazione del valore in dogana, di cui all’art. 73, Reg. 952 del 1993 (CDU), che consente agli operatori, nel solo regime di importazione e sotto il metodo del valore di transazione (art. 70 CDU), di forfettizzare la determinazione di importi o elementi del valore (che devono essere inclusi nel valore in dogana, come le royalties, o sottratti a esso, come le spese di cui all’art. 72 CDU), che non sono quantificabili al momento dell’accettazione della dichiarazione doganale.

L’obiettivo principale è quello di garantire la certezza del diritto, tutelare la corretta riscossione dei diritti doganali ed evitare il ricorso sistematico alla dichiarazione semplificata (art. 166 CDU), che rimanderebbe a un momento successivo la definizione degli importi che costituiscono il valore in dogana tramite complesse dichiarazioni complementari.

Per ottenere l’autorizzazione denominata Customs Value Authorization (CVA), l’importatore deve soddisfare specifici criteri stabiliti dall’art. 71, Reg. Del. 2446 del 2015 (RD):

Le condizioni di carattere oggettivo sono due: (a) l’utilizzo ordinario della dichiarazione semplificata comporterebbe costi amministrativi sproporzionati e un’elevata e ripetitiva onerosità informativa per l’azienda; (b) il valore doganale calcolato tramite semplificazione non differisce in modo significativo dal valore determinato in assenza dell’autorizzazione. L’operatore deve dimostrare tale equivalenza con dati oggettivi (es. storici o contabili). Va evidenziato che gli importi da includere o escludere dal valore in dogana nell’ambito della semplificazione in oggetto non possono essere quantificabili alla data di accettazione della dichiarazione d’importazione.

Le condizioni soggettive sono sostanzialmente tre: (a) assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale e di reati gravi connessi all’attività economica del richiedente; (b) obbligo di un sistema contabile compatibile con i principi nazionali accettati (che faciliti gli audit doganali con registrazioni cronologiche) e un’organizzazione interna dotata di efficaci sistemi di controllo per prevenire transazioni illecite.

La domanda si presenta esclusivamente per via telematica tramite il sistema unionale delle decisioni doganali, precisamente il Trader Portal (TP) del sistema CDS, e può essere gestita direttamente dall’importatore o tramite un rappresentante diretto; la rappresentanza doganale indiretta è espressamente esclusa.

In sede di compilazione della domanda, il richiedente deve proporre una formula matematica o metodo di calcolo specifico per individuare un determinato elemento del valore in dogana secondo criteri specifici, non quantificabili alla data di accettazione della dichiarazione in dogana e dovrà altresì indicare i motivi della scelta del metodo/formula di calcolo proposti e basati su dati contabili storici e coerenti.

La scelta di tale metodo può essere giustificata, ad esempio, facendo riferimento a informazioni contenute nei contratti di vendita e in altri documenti relativi ai contratti di vendita, ai contratti di trasporto, alle polizze assicurative, agli accordi di licenza, a indicazioni risultanti da dichiarazioni doganali relative a un determinato periodo di riferimento prima della presentazione della domanda.

Tra gli allegati obbligatori figurano una relazione dettagliata, file Excel operativi, indicazione di Incoterms e contratti/accordi commerciali pertinenti (es. contratti di licenza per royalty o contratti di trasporto).

Con l’invio dell’istanza finalizzata all’autorizzazione per la semplificazione della determinazione degli importi facenti parte del valore in dogana delle merci tramite il sistema CDS, la domanda risulta registrata.

Entro il termine di trenta giorni dall’invio, l’Ufficio Origine e Valore verifica la completezza formale della domanda. Se mancano elementi necessari per una compiuta valutazione l’Ufficio concede un termine integrativo, non superiore a 30 giorni, congelando i tempi complessivi (120 giorni, ex art. 22 CDU). Qualora decorra il suddetto termine senza che l’operatore fornisca le informazioni aggiuntive richieste, l’istanza si riterrà non accettata. Infine, se i 30 giorni previsti per accettare la domanda scadono, prima che l’Autorità doganale la accetti o rifiuti, la stessa è considerata accettata, a meno che non siano state richieste ulteriori informazioni.

Dopo l’accettazione della domanda, l’Ufficio locale ADM competente (dove risiede la contabilità principale del richiedente) effettua i controlli per accertare la sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 72 RD.

In particolare, l’Ufficio locale esamina la regolarità penale (acquisizione dei certificati relativi ai carichi pendenti e al casellario giudiziale presso le competenti Procure della Repubblica) e fiscale (assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale) dei soggetti richiedenti, valida il sistema contabile e analizza la congruità della formula proposta, trasmettendo infine una relazione tecnica entro il termine 60 giorni alla Direzione dogane – Ufficio Origine e Valore, unitamente a un parere circa il rispetto dei requisiti sottesi al rilascio della decisione di cui trattasi.

Il provvedimento finale è adottato dal Direttore centrale della Direzione Dogane entro 120 giorni dall’accettazione dell’istanza e notificato via CDS e Pec.

Per gli operatori certificati AEO, il termine complessivo è ridotto a 90 giorni, in quanto il soddisfacimento dei principali requisiti previsti dall’art. 71 RD risulta già verificato in sede di rilascio dell’autorizzazione AEO.

Sebbene l’autorizzazione rilasciata abbia validità illimitata nel tempo, restano impregiudicati i poteri di verifica al momento dell’importazione o nel quadro del controllo a posteriori, volti ad appurare che il ricorso alla semplificazione corrisponda all’ambito di applicazione dell’autorizzazione e non sia indebitamente esteso a situazioni che non riguardano tale autorizzazione.

Il titolare della semplificazione del valore è tenuto a rispettare gli obblighi derivanti dalla decisione, compreso il ricorso alla semplificazione solo per le operazioni ivi contemplate e individuate, informando tempestivamente l’Ufficio Origine e Valore di qualsiasi elemento emerso dopo la decisone che potrebbe influenzare il suo mantenimento o il suo contenuto.

Nel caso in cui la richiesta di semplificazione del valore non possa essere accolta, così come presentata dal richiedente, oppure nei casi in cui l’Ufficio ritenga di emettere una decisione sfavorevole, quest’ultimo comunica al richiedente i motivi in base ai quali la domanda non può essere accettata (preavviso di rigetto, ex art. 22, par. 6, CDU), concedendo all’importatore 30 giorni per presentare osservazioni.

Contro il diniego definitivo è ammesso ricorso al TAR del Lazio (entro 60 giorni) o ricorso straordinario al Presidente della Repubblica (entro 120 giorni).

Data la validità senza limiti di tempo (estesa via pec anche alle CVA già in essere al 31 dicembre 2025), l’Ufficio Centrale attiva ogni anno un monitoraggio obbligatorio. L’operatore deve inviare tramite canali dedicati (mail/pec) i dati di bilancio aggiornati per verificare il corretto allineamento della formula ai valori reali. La conclusione del monitoraggio con relativo aggiornamento della decisione è notificata mediante pec all’operatore economico a cura dell’Ufficio Origine e Valore.

L’Amministrazione può altresì effettuare un riesame dell’autorizzazione in caso di modifiche della normativa Ue o su iniziativa del titolare. L’autorizzazione può essere sospesa se emergono indizi per una modifica/revoca o se l’operatore richiede tempo per adeguarsi a nuovi obblighi.

L’autorizzazione può essere annullata con effetto retroattivo (ex tunc), se rilasciata sulla base di informazioni false o incomplete fornite dall’operatore consapevolmente. Ciò comporta il ricalcolo a posteriori del valore doganale effettivo su tutte le vecchie bollette e la notifica delle maggiori sanzioni/diritti. Viene invece revocata o modificata con efficacia pro-futuro (ex nunc) se cambiano i presupposti commerciali o normativi, obbligando l’operatore a dichiarare secondo i nuovi parametri (o con metodo ordinario) dalla data di notifica. In casi eccezionali a tutela del legittimo affidamento, l’effetto della revoca può essere differito fino a un anno.

La semplificazione introdotta dalla Circolare 30/2025 genera benefici non solo per chi importa, ma anche per chi esporta. Le aziende italiane che vendono all’estero possono contare su procedure più chiare e prevedibili quando i loro prodotti rientrano in Italia dopo lavorazioni o integrazioni effettuate in altri Paesi; una maggiore certezza nella determinazione del valore doganale riduce, infatti, il rischio di contestazioni, ritardi e costi aggiuntivi.

Quello che rileva, come si vedrà appresso, è il viaggio della nave (in generale) e il diritto del soggetto italiano, proprietario delle merci, a vedersi riconosciuto il diritto alla non imponibilità IVA ai sensi dell’art. 8 bis attualmente vigente.

La non imponibilità è riconosciuta sia alle provviste nazionali esportate, sia a quelle riesportate se ne hanno diritto ai fini della normativa doganale.

Giova premettere che agli effetti doganali, si considerano "provviste di bordo", i generi di consumo occorrenti a bordo per la manutenzione e la riparazione della nave e "dotazioni di bordo" i prodotti, i macchinari ed i materiali esteri e nazionali che vengono installati a bordo quali dotazioni della nave stessa.

Dal punto di vista doganale le provviste e le dotazioni imbarcate o trasbordate sulle navi in partenza dai porti dello Stato (navi mercantili) si considerano, usciti in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati ovvero usciti in riesportazione o transito se estere.

Per le dotazioni la presunzione di esportazione definitiva, riesportazione o transito opera anche nel caso di installazione a bordo nei porti dello Stato (senza intervento di cantiere o altro operatore specializzato) su navi di stazza netta superiore a 50 tonnellate.

L’Agenzia delle Entrate e la Legge n. 178 del 30/12/2020 (Legge di Bilancio 2021) hanno affrontato l’argomento come segue:

• con Provvedimento direttoriale n. 151377/21 del 15 giugno 2021, l’Agenzia delle Entrate ha commentato e dato attuazione alle previsioni contenute nell’art. 1 commi da 708 a 712 della citata Legge di Bilancio 2021;
• con successiva risoluzione n. 54 del 06/08/2021 avente ad oggetto: “Dichiarazioni di utilizzo dei servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, nel territorio della UE, di imbarcazioni da diporto e di navigazione in alto mare, ai fini della non imponibilità, ai sensi degli artt. 7-sexies e 8 bis del DPR 26/10/1972 n. 633, in attuazione delle disposizioni di ci all’art. 1, commi da 708 a 712 della Legge n. 178 del 30/12/2020 – Primi chiarimenti”

La Legge di Bilancio ha integrato sia l’art. 8 bis, sia il D.Lgs 471/97, estendendo la responsabilità solidale alle parti contraenti.

Si veda:

l’ art. 1, comma 708 Legge n. 178 del 30/12/2020 ove, “All'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è aggiunto, in fine, il seguente comma:

«Ai fini dell'applicazione del primo comma, una nave si considera adibita alla navigazione in alto mare se ha effettuato nell'anno solare precedente o, in caso di primo utilizzo, effettua nell'anno in corso un numero di viaggi in alto mare superiore al 70 per cento. Per viaggio in alto mare si intende il tragitto compreso tra due punti di approdo durante il quale è superato il limite delle acque territoriali, calcolato in base alla linea di bassa marea, a prescindere dalla rotta seguita. I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza pagamento dell'imposta attestano la condizione della navigazione in alto mare mediante apposita dichiarazione. La dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate e deve essere trasmessa telematicamente all'Agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione. La dichiarazione può riguardare anche più operazioni tra le stesse parti. Gli estremi del protocollo di ricezione della dichiarazione devono essere indicati nelle fatture emesse in base ad essa, ovvero devono essere riportati dall'importatore nella dichiarazione doganale. I soggetti che dichiarano una percentuale determinata provvisoriamente, sulla base dell'uso previsto della nave, verificano, a conclusione dell'anno solare, la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare».

Mentre il successivo comma 709 della stessa Legge n. 178 del 30/12/2020, affronta il tema delle sanzioni previste dall’art. 7 del D.Lgs. 471/1997:

“All'articolo 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) dopo il comma 3 sono inseriti i seguenti:

«3-bis. Le disposizioni di cui al comma 3 del presente articolo si applicano anche a chi effettua operazioni senza addebito d'imposta in mancanza della dichiarazione di cui all'articolo 8-bis, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nonché' al cessionario, committente o importatore che rilascia la predetta dichiarazione in assenza dei presupposti richiesti dalla legge.

3-ter. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all'altro contraente o in dogana la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare relativa all'anno solare precedente, ai sensi dell'articolo 8-bis, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26

ottobre 1972, n. 633»;

b) dopo il comma 4-bis è inserito il seguente:

«4-ter. È punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni di cui all'articolo 8-bis, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate della dichiarazione di cui all'articolo 8-bis, terzo comma, del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972».

Sempre in tema di non imponibilità IVA art. 8 bis del DPR 633/72 per le navi adibite alla navigazione in alto mare assume rilievo la Risoluzione n. 2/E del 12/01/2017 dell’Agenzia delle Entrate riguardante la corretta interpretazione della nozione di "navi adibite alla navigazione in alto mare".

Al riguardo, tenuto conto della pertinente giurisprudenza della Corte di Giustizia, si osserva quanto segue.

Per beneficiare del regime di non imponibilità, la condizione per cui la nave deve essere "adibita alla navigazione in alto mare" si riferisce alle navi che effettuano trasporto a pagamento di passeggeri o sono impiegate in attività commerciali, industriali e della pesca, ma non si riferisce alle navi impiegate in operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e alle navi adibite alla pesca costiera (CGUE, Elmeka, cause riunite C-181/04 e C-183/04).

Ai fini IVA, per "alto mare" deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata con legge n. 689, 2 dicembre 1994).

Per garantire che il regime di non imponibilità di cui al citato articolo 8-bis sia applicato nei soli casi in cui è previsto, ovvero, relativamente alle navi che effettuano concretamente e in misura prevalente navigazione in alto mare, gli Stati membri non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi quali la lunghezza o la stazza delle navi (CGUE, Commissione/Francia, C-197/12).

Per questa ragione, si ritiene che una nave possa considerarsi "adibita alla navigazione in alto mare" se, con riferimento all'anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d'imposta sulla base di documentazione ufficiale.

Con riferimento agli acquisti relativi a una nave in fase di costruzione – ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare – il regime di non imponibilità può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell'armatore dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare. Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell'effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l'anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell'imposta ai sensi dell'art. 26 del DPR 633/72.

Infine si rappresenta che qualora si tratti di imbarco di prodotti petroliferi occorre l’emissione del documento di circolazione E AD debitamente munito della presa in carico del comandante della nave, ma non del visto uscire (servizio di riscontro) da parte della Guardia di Finanza che è stato abolito da diversi anni.

Con questa resa il venditore dovrebbe disinteressarsi di trasporto e delle dogane, portando così tutte le spese sul destinatario. Quali sono le contro indicazioni utilizzando detta resa, che risultano essere le seguenti:

• lasciando al destinatario la scelta dello spedizioniere doganale per eseguire correttamente le formalità doganali quindi non conosce il prodotto e la relativa origine;
• negli scambi intracomunitari l’esportatore dovrà provare documentalmente che le merci hanno lasciato il Paese del mittente e sia stato consegnato al destinatario;
• lo spedizioniere doganale prescritto, per quanto riguarda le tariffe, non ha abituali rapporti con il mittente, quindi sarà più oneroso, senza calcolare che la ditta mittente può beneficiare di tutte le facilitazioni offerte doganalmente, come AEO ovvero CAD;
• la ditta mittente poi nelle rese EXW, si deve limitare solamente a mettere a disposizione la merce senza sapere se il vettore prescritto è in condizione di eseguire il carico sul proprio mezzo.

A questo punto, considerata la mia lunga esperienza dei trasporti non mi resta che consigliare vivamente di eliminare la resa EXW, sostituendola con FCA (FREE CARRIER / FRANCO VETTORE); con detto termine il venditore consegna la merce sdoganata per l'esportazione, al vettore o altra persona designata dall'acquirente nel luogo convenuto, magazzino del venditore, terminal. Il rischio passa al compratore al momento della consegna al vettore.

Tutto questo non toglie al mittente di scegliere un incoterms nel quale lo stesso si impegna a curare e pagare tutto il trasporto per le condizioni di favore offerte al venditore dallo spedizioniere doganale.

Erano i miei primi giorni in Dogana e, solo al pensiero di varcarne la soglia, provavo sentimenti contrastanti: un timore reverenziale verso i funzionari, la paura di sbagliare, il desiderio di imparare… e, sopra ogni cosa, un entusiasmo incontenibile.

All’epoca, le dichiarazioni doganali si consegnavano fisicamente in ufficio. Un funzionario, dopo un rapido controllo del fascicolo documentale, ne disponeva l’accettazione, trasformandola ufficialmente in “Bolla doganale”. Questa veniva numerata e consegnata fisicamente all’Ufficio meccanografico per l’acquisizione a sistema, poi all’Ufficio cassa per il pagamento dei diritti.
Solo dopo queste fasi preliminari si passava dal Capo Servizio per la “Delega” e, infine, dal funzionario incaricato dei controlli: nella migliore delle ipotesi si trattava di una verifica documentale; in altri casi, anche di un’ispezione fisica della merce.
Per concludere l’iter, ultimati i controlli, era necessario tornare dal Capo Servizio per il “Visto regolare”.

Rispetto all’attuale flusso telematico, quel modus operandi sembra appartenere a un’altra epoca.

Un giorno mi trovai a gestire una bolla di esportazione per una partita di lavatrici, per le quali era stato richiesto il rimborso dazio ai sensi della Legge 639 del 5 luglio 1964.e precisamente per il Singolo n. 129:
“Macchine ed apparecchi non nominati né compresi altrove, per le lavorazioni complementari delle materie tessili e dei prodotti tessili e loro parti – macchine ed apparecchi per lavare:

1. con vasche, cilindri od altri organi operanti di acciaio inossidabile – Rimborso 110 lire/kg;
2. altri – Rimborso 20 lire/kg.”

Poiché avevo richiesto il rimborso più elevato, il Capo Servizio dispose la verifica fisica. Dopo aver pesato l’intero container, procedemmo anche alla pesatura di una singola lavatrice, per confermare il peso netto oggetto di richiesta.
Restava un ultimo punto da accertare: il macchinario aveva effettivamente parti operanti in acciaio inox?

Fu allora che assistetti a una scena che ricordo con nitidezza ancora oggi. Il funzionario doganale estrasse dalla tasca una piccola calamita, la avvicinò al cestello e, con tono fermo, mi disse:
— Se si attacca, sei in ammenda.

Attimi che parvero interminabili: tra la paura e la curiosità, rimasi immobile. La calamita non si attaccò. Il cestello era in acciaio inossidabile e la bolla risultò “conforme”.

Non sapevo che l’acciaio inox non fosse magnetico, ma da quel giorno non l’ho più dimenticato.

Questo episodio, per quanto semplice, mi ha insegnato che il sapere professionale si costruisce anche attraverso piccole esperienze, aneddoti, e dettagli che diventano tasselli preziosi del nostro bagaglio culturale.
E che, soprattutto, non bisogna mai perdere l’entusiasmo di imparare.

“Fondatore dello Studio Toscano, consulente di Confindustria e docente, è morto a 80 anni durante un viaggio in Belgio.

La figura dell'esperto in servizi doganali è nata con Andrea Toscano. È grazie a questo stimato professionista parmigiano se oggi la materia ha assunto il rilievo che merita nel campo delle consulenze.

Dal 1970 al 1981 ha rivestito l'incarico di dirigente in una famosa casa di spedizioni internazionali. Poi, nel 1981, ha abbracciato la libera professione diventando imprenditore e costituendo lo Studio Toscano Srl. Fondatore e pioniere della materia doganale in Italia, ha sempre mantenuto il proprio studio di consulenza a Parma, cedendone un ramo nel 2019. Toscano ha quindi proseguito la propria attività professionale anche attraverso l'Accademia Toscano srl, oggi portata avanti dalla figlia Nicoletta, nata dal suo primo matrimonio con Luisa, avvenuto nel 1976. Per quasi mezzo secolo Toscano è stato il consulente per le dogane dell'Unione parmense degli industriali. È stato l'iniziatore della figura degli esperti doganali per il lato aziende, era stimato per le sue grandi competenze sulla materia. La sua scomparsa ci addolora, lo ricordiamo come una persona di grande vitalità, umanità e simpatia. Iscritto all'albo dei giornalisti pubblicisti dal 1992, Toscano nel corso del tempo ha collaborato con diverse testate giornalistiche, tra cui Il Sole 24 Ore e Italia Oggi. Ha inoltre redatto delle pubblicazioni specialistiche a suo nome. Esperto di Confindustria Lo Studio Toscano, così come l'Accademia Toscano, si occupano di consulenza di commercio estero e legislazione doganale. Grazie alla sua professionalità, Andrea Toscano è stato fino all'ultimo membro del gruppo di esperti di legislazione doganale di Confindustria e della stessa commissione anche a Bruxelles, a livello europeo. Ha compiuto inoltre delle docenze alla Bocconi, al Politecnico, al Ministero dello Sviluppo economico e per svariate Camere di commercio in tutta Italia. Essendo stato il primo a effettuare consulenze di commercio estero in Italia, sono state sue clienti tutte le maggiori aziende italiane. Nel corso del tempo ha formato parecchi colleghi doganalisti che ancora oggi ricordano con grande stima e affetto Andrea Toscano, come testimoniano i tanti attestati di stima e messaggi di cordoglio ricevuti dalla figlia Nicoletta.

Toscano ha sempre coltivato la passione per i viaggi, girando tutto il mondo sia per svago che per lavoro. Amava la montagna, ma negli ultimi anni trascorreva gran parte del tempo nella propria casa al mare. Amava stare in compagnia – ricordano i familiari – aveva un carattere aperto e gioviale. Tutti quelli che l'hanno conosciuto e oggi lo ricordano commossi, sottolineano la sua giovialità, simpatia ed empatia”.