Corte di Giustizia, Sezione VI, sentenza 12/5/2022, causa C-714/20 – Pres. Ziemele, Rel. Von Danwitz – U.I. c/ Ufficio delle Dogane di Venezia.

Debitori dell’IVA all’importazione – Codice doganale dell’Unione, articolo 77, paragrafo 3 – Responsabilità solidale del rappresentante doganale indiretto e della società importatrice – Esclusione – Direttiva 2006/112/CE, articolo 201 – Portata

L’articolo 77, paragrafo 3, del Codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che, in base a tale sola disposizione, il rappresentante doganale indiretto è debitore unicamente dei dazi doganali dovuti per le merci che ha dichiarato in dogana e non anche dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione per le stesse merci.

L’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta.

 

Con due avvisi di accertamento l’Agenzia delle dogane ha rettificato 160 dichiarazioni di importazione e ha liquidato i corrispondenti importi dell’IVA all’importazione dovuta individuando la Società U.I. quale obbligato in solido per il debito in quanto rappresentante doganale indiretto delle società importatrici A. Spa e U.C. Srl, ai sensi degli articoli 77 e 84 del codice doganale. Ciò in quanto la dogana aveva ritenuto che le dichiarazioni di intento allegate alle dichiarazioni di importazione fossero inattendibili, in quanto fondate sull’erronea affermazione secondo cui dette società importatrici erano esportatori abituali. Orbene, poiché queste ultime non avevano effettuato operazioni utili alla costituzione del plafond IVA, le operazioni di importazione verificate non erano esenti da IVA.

La U.I. ha proposto ricorsi avverso i due avvisi di accertamento suddetti alla Commissione tributaria provinciale di Venezia, in particolare lamentando che gli articoli 77 e 84 del codice doganale, che individuano il debitore dell’obbligazione doganale, non sono applicabili all’IVA; inoltre, nell’ordinamento giuridico italiano, nessuna disposizione prevede la responsabilità del rappresentante doganale indiretto in solido con la società importatrice per il pagamento dell’IVA all’importazione e il riconoscimento di una siffatta responsabilità solidale disattende l’articolo 201 della direttiva IVA.

L’Agenzia delle dogane, dal canto suo, ha concluso per il rigetto di detti ricorsi sottolineando che il fatto generatore dell’obbligazione tributaria dell’IVA di cui trattasi era costituito, al pari di quello dell’obbligazione doganale, dall’importazione e che tale fatto generatore era individuato nella disciplina doganale. In tale contesto, il Giudice veneto ha deciso di porre alla Corte di Giustizia due questioni pregiudiziali.

Con la sua seconda questione, che la Corte ha esaminato per prima, il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza, se l’articolo 77, paragrafo 3, del codice doganale dovesse essere interpretato nel senso che, in base a detta sola disposizione, il rappresentante doganale indiretto è debitore dei dazi doganali dovuti per le merci che ha dichiarato in dogana nonché dell’IVA all’importazione per le stesse merci.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima, la Corte ha osservato che dalla formulazione dell’articolo 77, paragrafo 3, del Codice doganale dell’Unione, risulta che tanto il rappresentante doganale indiretto, quale dichiarante, quanto l’importatore per conto del quale esso presenta tale dichiarazione hanno la qualità di debitori. Tuttavia, il contesto e gli obiettivi della normativa in cui si inserisce detta disposizione rivelano che quest’ultima riguarda esclusivamente l’obbligazione daziaria e non anche l’IVA

Infatti, ai sensi dell’articolo 5, punto 19, di detto codice, il “debitore” è “la persona tenuta ad assolvere l’obbligazione doganale”, nozione – quest’ultima – che è definita all’articolo 5, punto 18, del codice doganale come “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore”.

Orbene, l’IVA all’importazione non fa parte dei “dazi all’importazione”, che sono i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci.

Infine, la normativa dell’Unione in materia di IVA, in particolare l’articolo 201 della direttiva IVA, non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione.

Ne consegue che, per quanto riguarda il pagamento dell’IVA all’importazione, non può essere affermata, in forza del solo articolo 77, paragrafo 3, di tale codice, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto, in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta.

Quanto invece alla prima questione posta alla Corte di Giustizia, il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza, se l’articolo 201 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che possa essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione, in solido con quella dell’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano espressamente come debitore di tale imposta.

La Corte ha osservato che, ai sensi del citato articolo 201, gli Stati membri possono prevedere, ai fini dell’attuazione di tale articolo, che i debitori dei dazi doganali siano debitori anche dell’IVA all’importazione e, in particolare, che il rappresentante doganale indiretto sarà responsabile in solido del pagamento di tale imposta con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta; tuttavia, le disposizioni di una direttiva devono tuttavia essere attuate con un’efficacia cogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezza necessarie per garantire pienamente la certezza del diritto.

Inoltre, il principio della certezza del diritto esige, segnatamente, che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese.

Ne consegue che un’eventuale responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro, in solido con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da disposizioni nazionali siffatte.

Corte di Giustizia, Sezione VIII, sentenza 28/4/2022, causa C-72/21 – Pres. Jaaskinen, Rel. Piçarra – PRODEX SIA c/ Valsts ieņēmumu dienests

Tariffa doganale comune – Sottovoce 4418 20 – Portata – Porte e loro telai, stipiti e soglie – Pannelli MDF e modanature – Regola generale 2 a), prima parte, per l’interpretazione della nomenclatura combinata – Oggetto incompleto o non finito – Nozione

 

La sottovoce 4418 20 della nomenclatura combinata, letta in combinato disposto con la prima parte della regola generale 2 a) per l’interpretazione di tale nomenclatura, contenuta nell’allegato I al regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa doganale comune, nella sua versione risultante dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1001/2013 della Commissione, del 4 ottobre 2013, deve essere interpretata nel senso che essa comprende, quali articoli distinti, merci descritte come pannelli e modanature in legno, il cui profilo e finitura decorativa indicano obiettivamente che essi sono destinati alla fabbricazione di telai, stipiti e soglie per porte, anche incompleti o non finiti, a condizione che tali merci abbiano subito lavorazioni che le rendono esclusivamente utilizzabili come tali e che esse presentino quindi le caratteristiche essenziali degli oggetti finiti.

 

Nel settembre 2014 la Prodex dichiarava per l’immissione in libera pratica merci presentate come porte interne di legno di conifere con le loro intelaiature, i loro stipiti e le loro soglie, al codice NC 4418 20 50, con aliquota daziaria dello 0%.

Con decisione del 7/9/2015, l’autorità tributaria lettone constatava che tali merci, al momento della loro importazione, non presentavano le caratteristiche di un insieme per la vendita al minuto, chiaramente identificabile come singola unità, sicchè esse non potevano essere classificate nella sottovoce 4418 20 della NC e, pertanto, esse dovevano essere classificate separatamente nelle sottovoci 4411 13 90 e 4411 14 90 della NC come “pannelli di fibre di legno a media densità (detti “MDF”)”, con un’aliquota del 7% dei dazi all’importazione, e nella sottovoce 4412 99 85 come “legno compensato, legno impiallacciato e legno simile stratificato”, con dazio al 10%.

La Prodex impugnava la decisione e il giudice adito riteneva necessario sottoporre alla Corte di Giustizia una questione pregiudiziale.

E’ stato chiesto alla Corte di chiarire, in sostanza, se la sottovoce 4418 20 della NC, letta in combinato disposto con la prima parte della regola generale 2 a) per l’interpretazione della NC, debba essere interpretata nel senso che essa comprende, in quanto articoli distinti, merci descritte come pannelli e modanature in legno, il cui profilo e finitura decorativa indicano obiettivamente che essi sono destinati alla fabbricazione di telai, stipiti e soglie di porte, sebbene incompleti o non finiti.

La Corte ha osservato che le porte e i loro telai, i loro stipiti e le loro soglie rientrano tutti nella sottovoce 4418 20, cosicché essi non possono essere considerati merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto e possono quindi essere considerati merci distinte, rispetto a tale sottovoce. Ne consegue che la sottovoce 4418 20 della NC deve essere interpretata nel senso che essa comprende un telaio, stipiti e una soglia di porta, in quanto oggetti singolarmente considerati.

La Corte si è poi posta il problema del se un oggetto incompleto o non finito – ai sensi della regola generale 2 a), prima parte, per l’interpretazione della NC, il cui testo coincide con quello della regola generale 2 a), prima parte, per l’interpretazione del SA – possa rientrare nella sottovoce 4418 20; al riguardo, i Giudici eurounionali hanno premesso che, secondo tale regola, qualsiasi riferimento ad un oggetto in una determinata voce tariffaria comprende questo oggetto anche incompleto o non finito purché presenti, nello stato in cui si trova, le caratteristiche essenziali dell’oggetto completo o finito.

Le note esplicative della NC relative a tale sottovoce precisano, a titolo di esempio, che possono essere classificati in detta sottovoce i pannelli di legno purché abbiano subito lavorazioni che li rendano esclusivamente utilizzabili come porte (e presentino, ad esempio, evacuazioni per manici o gondi), mentre i pannelli non lavorati denominati “bozze di porte ad asma spessa” devono essere classificati nella voce 4412.

Al contrario la nota 4, relativa al capitolo 44 della NC, letta in combinato disposto con il terzo comma della nota esplicativa relativa alla voce 4412 del SA, precisa che possono essere classificati nella voce 4412, come “legno compensato, legno impiallacciato e legno simile stratificato”, gli oggetti che sono stati sottoposti ad una lavorazione, purché tale lavorazione non conferisca loro il carattere essenziale di oggetti di altre voci.

Ad avviso della Corte, indipendentemente da eventuali ulteriori lavorazioni, le merci di cui trattasi, per poter essere classificate nella sottovoce 4418 20 della NC, in quanto oggetti incompleti o non finiti, ma che presentano, nello stato in cui si trovano, le caratteristiche essenziali degli oggetti rientranti in tale sottovoce, ai sensi della prima parte della regola generale 2 a) per l’interpretazione della NC, devono aver subito lavorazioni che li rendano esclusivamente utilizzabili come porte, telai, stipiti e soglie di porte; per contro, in mancanza di lavorazioni che consentano di ritenere che tali merci siano destinate ad essere utilizzate esclusivamente come porte e telai, stipiti e soglie, dette merci non possono essere classificate nella sottovoce 4418 20 e devono, se del caso, essere classificate nelle voci 4411 e 4412 della NC, in quanto pannelli di fibre di legno o legname compensato, impiallacciato o stratificato simili.

Corte di Giustizia, Sezione VI, sentenza 3/2/2022, causa C-515/20 – Pres. Bay Larsen, Rel. Bonichot – B Ag c/ Finanzamt A

Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 122 – Aliquota ridotta per le cessioni di legna da ardere – Differenziazione in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dei prodotti – Forme di legno destinate alla combustione che rispondono alla stessa esigenza del consumatore e che si trovano in concorrenza – Principio della neutralità fiscale

L’articolo 122 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che la nozione di “legna da ardere”, ai sensi di tale articolo, designa qualsiasi tipo di legno che, in base alle sue proprietà oggettive, è destinato esclusivamente alla combustione. Tale articolo deve essere altresì interpretato nel senso che uno Stato membro il quale, in applicazione di tale articolo, introduca un’aliquota ridotta d’imposta sul valore aggiunto per le cessioni di legna da ardere può limitarne l’ambito di applicazione a talune categorie di cessioni di tale legna facendo riferimento alla Nomenclatura Combinata, purché sia rispettato il principio di neutralità fiscale.

Il principio di neutralità fiscale deve essere interpretato nel senso che esso non osta a che il diritto nazionale escluda dal beneficio dell’aliquota ridotta d’imposta sul valore aggiunto la cessione di legno in trucioli, sebbene esso conceda tale beneficio alle cessioni di altre forme di legna da ardere, a condizione che, nella mente del consumatore medio, il legno in trucioli non sia sostituibile a tali altre forme di legna da ardere, circostanza che spetta al giudice nazionale adito verificare.

 

Nel corso del 2015 la società B ha commercializzato legname in trucioli detto “industriale” e “boschivo” e ha provveduto alla manutenzione di impianti di riscaldamento che utilizzano trucioli di legno come combustibile.

Il legno in trucioli industriale proviene dal taglio di tronchi, i cui cascami vengono ridotti in trucioli da trituratori. Il legno in trucioli boschivo proviene dalle chiome arboree e dagli arbusti provenienti dalla manutenzione delle aree boschive. I residui di legno sono sminuzzati nel bosco da una macchina e successivamente essiccati dalla società ricorrente.

Nel corso dell’esercizio fiscale 2015 la società ha fornito legno in trucioli boschivo e industriale quale combustibile a diversi soggetti; ad uno di essi ha anche fornito il servizio di “monitoraggio del funzionamento di un impianto di riscaldamento con legno in trucioli comprendente la manutenzione e la pulizia”, applicando a tali prestazioni, nella dichiarazione IVA provvisoria relativa all’esercizio 2015, l’aliquota normale (19%) conformemente al parere dell’amministrazione tributaria, espresso in occasione di un precedente controllo.

La società ha poi contestato tale aliquota dinanzi al Tribunale tributario tedesco, che ha parzialmente accolto il ricorso. IL Collegio ha stabilito che le cessioni di legno in trucioli dovevano essere assoggettate all’aliquota ridotta, mentre il pacchetto di prestazioni costituito da fornitura di legno in trucioli e monitoraggio degli impianti doveva invece essere assoggettato all’aliquota normale poiché costituiva un’unica prestazione globale.

Tanto la società quanto l’amministrazione tributaria hanno impugnato la decisione dinanzi la Corte tributaria federale, che ha posto alla Corte di Giustizia tre questioni pregiudiziali.

Con la sua prima questione il giudice del rinvio ha chiesto se l’articolo 122 della direttiva IVA dovesse essere interpretato nel senso che la nozione di “legna da ardere” include qualsiasi tipo di legno che, in base alle sue proprietà oggettive, sia destinato esclusivamente alla combustione.

La Corte ha osservato che, in assenza di una definizione di “legna da ardere” contenuta in tale direttiva, occorre fare riferimento, da un lato, al significato abituale dell’espressione nel linguaggio corrente, ossia legna destinata ad essere bruciata per garantire il riscaldamento di locali pubblici o privati; dall’altro lato, che, tuttavia, l’articolo 122 della direttiva IVA ha carattere derogatorio: invero, a norma dell’articolo 96 della direttiva citata, alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi si applica un’identica aliquota IVA, ossia l’aliquota normale fissata da ciascuno Stato membro. È quindi in deroga a detta regola che l’articolo 122 della direttiva stessa prevede la possibilità di applicare provvisoriamente un’aliquota IVA ridotta, segnatamente alla legna da ardere.

In quanto disposizione derogatoria, tale articolo deve essere interpretato restrittivamente, così come, di conseguenza, la nozione di “legna da ardere”, che ne determina l’ambito di applicazione e che va intesa come qualsiasi tipo di legno che, per le sue proprietà oggettive, come un grado predeterminato di essiccazione, è destinato esclusivamente alla combustione.

Con la seconda questione è stato chiesto alla Corte di Giustizia di chiarire se l’articolo 122 della direttiva IVA dovesse essere interpretato nel senso che uno Stato membro che, in applicazione di tale disposizione, istituisca un’aliquota IVA ridotta per le cessioni di legna da ardere, possa delimitarne l’ambito di applicazione, ai sensi dell’articolo 98, paragrafo 3, di detta direttiva facendo riferimento alla Nomenclatura Combinata.

La Corte ha premesso che, per quanto riguarda le categorie di cessioni di beni elencate nell’allegato III della direttiva IVA, che possono essere assoggettate ad un’aliquota IVA ridotta a norma dell’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della stessa, il paragrafo 3 di tale articolo consente espressamente agli Stati membri di far ricorso alla NC per delimitare con precisione le categorie stesse.

Per contro, la medesima possibilità non può essere dedotta dal tenore stesso dell’articolo 122 della direttiva IVA, che si limita a dichiarare che gli Stati membri possono applicare un’aliquota ridotta, segnatamente, alle cessioni di legna da ardere fino all’introduzione del regime definitivo.

Ribadito che l’articolo 122 della direttiva IVA rappresenta una disposizione derogatoria e deve essere quindi interpretato restrittivamente, la Corte ha osservato che gli Stati membri non possono concedere il beneficio di un’aliquota ridotta a cessioni di legno diverse dalla cessione di legna da ardere, in applicazione di tale disposizione. Per altro verso, poiché l’articolo 122 della direttiva IVA attribuisce agli Stati membri la facoltà, nel corso di un periodo transitorio, di applicare un’aliquota ridotta alle cessioni di legna da ardere, detti Stati possono rinunciare ad applicare una siffatta aliquota a tali cessioni e scegliere di applicare loro l’aliquota normale prevista all’articolo 96 della citata direttiva. Una siffatta facoltà include anche la possibilità di applicare un’aliquota ridotta solo a talune cessioni di legna da ardere, purché tale facoltà sia esercitata entro i rigorosi limiti della deroga.

Spetta pertanto agli Stati membri che intendano fare un uso limitato e quindi selettivo della facoltà loro conferita dall’articolo 122 della direttiva IVA precisare, con ogni mezzo presente nel loro diritto nazionale, a quali cessioni di legna da ardere essi scelgono di riservare il beneficio di un’aliquota ridotta. Non vi è alcuna disposizione di diritto dell’Unione che vieti loro di ricorrere, a tal fine, a uno strumento di tale diritto e, in particolare, di fare riferimento alla NC, benché il citato articolo 122, a differenza dell’articolo 98 di tale direttiva, non lo preveda espressamente.

La terza questione sottoposta alla Corte riguardava il principio di neutralità fiscale, affinchè fosse chiarito se tale principio dovesse essere interpretato nel senso che esso osta a che la cessione di legno in trucioli sia esclusa dal beneficio dell’aliquota ridotta, applicabile alla cessione di altre forme di legna da ardere.

Tale principio, ad avviso della Corte, osta a che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati diversamente ai fini dell’IVA.

Per stabilire se beni o prestazioni di servizi siano simili si deve principalmente tenere conto del punto di vista del consumatore medio. Beni o prestazioni di servizi sono simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità dell’uso, e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente sulla decisione del consumatore medio di optare per l’uno o l’altro di tali beni o prestazioni di servizi.

In altre parole, si tratta di esaminare se i beni o i servizi in questione si trovino, dal punto di vista del consumatore medio, in un rapporto di sostituzione, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare. In effetti, in questo caso, l’applicazione di diverse aliquote IVA è suscettibile di influenzare la scelta del consumatore, il che indicherebbe quindi una violazione del principio di neutralità fiscale.

Consiglio di Stato, Sezione VII, sentenza 24/2/2022, n. 1336 – Pres. Lipari, Est. Morgantini – Agenzia delle Dogane e dei Monopoli c/ X S.r.l.

Esportazione di sfridi di lavorazione da utilizzare in altro processo produttivo – Rifiuti – Differenze – Criteri

 Sfridi di lavorazione (nel caso di specie: di suole in materia plastica), destinati all’esportazione, che risultino riutilizzabili in altro processo produttivo nell’industria (in tal caso: della calzatura) non possono essere considerati “rifiuti” ai sensi del Regolamento (CE) n. 1013/2006 e della pertinente normativa ambientale italiana qualora si accerti, oltre alle caratteristiche della merce quale sottoprodotto, che le condizioni della cessione di essa siano vantaggiose assicurando la produzione di una utilità economica o di altro tipo per le parti e che dalle modalità di deposito o di gestione dei materiali o delle sostanze, sia esclusa l’intenzione, l’atto o il fatto di disfarsi degli stessi.