La giurisprudenza di merito, con due recenti pronunce favorevoli all’operatore economico, è tornata ad affrontare l’annosa questione dell’illegittima determinazione delle sanzioni irrogate dall’Agenzia delle dogane per mancato rispetto del principio comunitario di proporzionalità.

Con la sentenza 28 luglio 2022, n. 638, la Commissione tributaria regionale della Liguria si è espressa in merito a una controversia avente a oggetto tre atti di contestazione delle sanzioni per erronea indicazione della sottovoce doganale utilizzata in importazione. L’Ufficio, in particolare, a fronte di maggiori diritti contestati nella misura di circa 3.900 euro per atto, ha irrogato una sanzione complessiva di 45.000 euro, ossia pari, per ogni provvedimento sanzionatorio, al 383% dei maggiori diritti pretesi.

Con la sentenza 28 luglio 2022, n. 229, invece, la Commissione tributaria provinciale di La Spezia ha riconosciuto l’illegittimità della modalità di definizione delle sanzioni inflitte dalla Dogana, la quale, nell’accertare i maggiori dazi dovuti in relazione a una dichiarazione di importazione costituita da più “singoli”, ha ritenuto che, ai fini del calcolo delle sanzioni, ogni singolo dovesse essere considerato come una dichiarazione a sé stante, asserendo l’applicabilità dell’art. 198 del Reg. CEE n. 2454 del 1993 (DAC)[1]. Ne è conseguita l’irrogazione di una sanzione addirittura pari a 25 volte la maggior pretesa daziaria, in palese violazione dell’art. 42 CDU[2].

Il principio di proporzionalità delle sanzioni nella recente giurisprudenza nazionale

L’attuale formulazione dell’art. 303 Tuld[3] prevede, al terzo comma, un regime sanzionatorio strutturato su una suddivisione per scaglioni, con limiti edittali fissi commisurati all’ammontare complessivo dei diritti di confine evasi, applicabile nel caso in cui la differenza tra quanto accertato e quanto dichiarato superi la soglia del 5%.

In particolare “[…] la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue:

1. a)  per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
2. b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
3. c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
4. d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
5. e) oltre 4.000, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti.”

Al riguardo, la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza in commento, ha evidenziato che la stessa formulazione astratta di tale disposizione pone problemi di compatibilità con il principio di proporzionalità, il cui necessario rispetto è stato più volte ribadito dalla Corte di Giustizia[4].

Nel nostro ordinamento l’osservanza di tale principio è stata recepita dai giudici di legittimità[5], i quali hanno precisato che il giudice di merito è tenuto a verificare, in concreto, la congruità della sanzione irrogata dalla Dogana rispetto al disvalore dell’illecito commesso.

Recentemente, in ambito doganale, la Suprema Corte, con la sentenza 11 maggio 2022, n. 14908, in un caso simile a quello in esame, nel ritenere infondato il motivo di appello con cui l’Agenzia lamentava che la stessa Commissione tributaria regionale della Liguria avesse ridotto la sanzione per adeguarsi al principio di proporzionalità, non riconoscendo tuttavia che l’art. 303, terzo comma, Tuld prevede dei limiti edittali che consentono al giudice di gradare la sanzione nel rispetto del principio di proporzionalità, ha osservato che quanto obiettato dall’Agenzia non tiene conto della rigidità della sanzione minima.

In tal senso si è pronunciata anche la recente giurisprudenza di merito. In particolare, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza 28 novembre 2018, n. 5129, ha affermato che l’art. 303 Tuld prevede sanzioni non rispondenti al principio di proporzionalità, e, pertanto, deve essere disapplicato per il calcolo delle stesse.

D’altronde, in virtù della primazia del diritto di derivazione europea e alla luce di una giurisprudenza consolidata, laddove le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 303, terzo comma, Tuld fossero chiaramente contrastanti con i principi di effettività, proporzionalità e dissuasività, il giudice è legittimato a disapplicare la disposizione nazionale, trovando diretta applicazione la norma europea[6].

Al riguardo, la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza in commento, ha rilevato come non sia in discussione il potere discrezionale del legislatore di determinare l’entità di una sanzione attraverso l’individuazione di scaglioni rapportati all’ammontare dei maggiori diritti di confine accertati, quanto piuttosto la previsione di limiti edittali fissi troppo elevati, suscettibili di renderla sproporzionata.

In particolare, i giudici di secondo grado hanno affermato che “la norma, così come strutturata, pone evidenti questioni di compatibilità sia con i principi generali interni che con il principio comunitario di proporzionalità, più volte ribadito dalla Corte di Giustizia ed applicabile all’importatore italiano […], per cui la sanzione non deve e non può risultare eccessiva rispetto all’entità della violazione”.

E invero, anche se l’art. 303, terzo comma, Tuld risponde all’intento di imprimere maggiore effettività alla norma sanzionatoria per le violazioni relative alla dichiarazione di valore, è innegabile, nel caso di specie, l’irragionevole sproporzionalità della sanzione inflitta, dal momento che il valore complessivo dei diritti pretesi è addirittura inferiore al minimo edittale applicabile per ogni singolo atto.

La Commissione adita, pertanto, ha rideterminato le sanzioni in misura pari ai maggiori diritti dovuti, disapplicando[7] la disposizione nazionale per violazione dell’art. 42 CDU.

Un quadro sanzionatorio meno afflittivo per i “singoli”

L’Agenzia delle dogane, in caso di rettifica di una dichiarazione contenente più singoli, applica, come noto, una sanzione per ciascun “singolo” riqualificato, in virtù dell’art. 198 del Reg. CEE n. 2454 del 1993 (DAC)[8].

Tale modalità applicativa consegue alla nota 9 febbraio 2015, n. 16407/RU, con cui l’Agenzia delle dogane, in risposta ad alcune Direzioni regionali che avevano chiesto un parere circa il corretto uso dell’art. 303, terzo comma, Tuld aveva precisato come la difformità tra il dichiarato e l’accertato riscontrata in più singoli dovesse essere risolta nel senso della riferibilità della sanzione a ciascun singolo contenuto nella dichiarazione. A mente dell’Amministrazione, in particolare, operare diversamente, oltreché contrario al disposto di cui all’art. 198 DAC, comporterebbe un’indebita differenziazione tra operazioni economiche analoghe, trattando più favorevolmente l’operatore che abbia preferito formulare una dichiarazione contenente più singoli rispetto a un altro che, invece, abbia scelto di sdoganare le medesime partite di merci con più dichiarazioni diverse. Ad avviso dell’Agenzia, pertanto, il principio di indifferenza tra le due modalità dichiarative costituirebbe la ratio della norma comunitaria, che imporrebbe di considerare ogni singolo quale autonoma dichiarazione.

Una siffatta interpretazione, tuttavia, comporta l’irrogazione di sanzioni fortemente sproporzionate e si pone in contrasto con il chiaro dettato dell’art. 303, terzo comma Tuld, secondo cui queste devono essere applicate muovendo da una valutazione complessiva dei maggiori diritti accertati.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la sentenza 12 novembre 2020, n. 25509, nel ricostruire i differenti ambiti applicativi delle norme citate, ha osservato come l’art. 198 DAC attenga all’aspetto genetico della violazione, mentre l’art. 303 Tuld alla “dosimetria della sanzione da irrogare”[9].I giudici di legittimità hanno, infatti, statuito il principio di diritto secondo cui la sanzione deve essere applicata assumendo una nozione “unitaria” dei maggiori diritti accertati.Di conseguenza, la Suprema Corte, dichiarando illegittima la prassi adottata dall’Agenzia delle dogane, ha chiaramente affermato che considerare ogni singolo come una dichiarazione a sé stante determinerebbe “un ingiustificato aggravamento del carico sanzionatorio, stante l’elevato importo delle sanzioni astrattamente irrogabili ex art. 303 comma 3 TULD”.In tal senso si è espressa anche la giurisprudenza di merito[10], la quale ha correttamente sottolineato come il richiamo all’art. 198 DAC da parte dell’Ufficio sia improprio, dal momento che la repressione delle violazioni doganali, per espressa delega del legislatore europeo, è demandata alla disciplina dei singoli Stati membri.In particolare, la Commissione provinciale di La Spezia, con la sentenza in esame, ha rilevato, in maniera chiara e strutturata, una violazione dell’art. 303, terzo comma, Tuld per illegittima determinazione delle sanzioni sulla base dell’art. 198 DAC, la cui applicazione “è subordinata a quanto disposto con la normativa nazionale dettata dall’art. 303, terzo comma, secondo cui, al fine dell’applicazione degli scaglioni sanzionatori previsti, è necessario valutare l’ammontare dei diritti di confine complessivamente dovuti in base all’accertamento”.

La Commissione adita ha altresì ravvisato una violazione dell’art. 42 CDU, richiamando al riguardo sia la giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale ha più volte precisato che le sanzioni irrogate dalla Dogana devono rispettare il principio di proporzionalità, sia quella della Corte di Cassazione, secondo cui i giudici di merito, oltre a dover valutare la compatibilità della sanzione comminata con il diritto dell’UE, devono anche accertare se l’applicazione della stessa sia proporzionata, in concreto, alla violazione commessa.

I giudici di primo grado, pertanto, hanno ricalcolato il quantum dovuto applicando il minimo edittale dello scaglione corrispondente all’ammontare complessivo dei maggiori diritti di confine pretesi.

[1] Tale norma è stata trasposta nell’art. 222 del Regolamento di esecuzione UE 2447 del 2015.

[2] L’art. 42 CDU stabilisce che “Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”.

[3] Come modificato dal d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con la l. 26 aprile 2012, n. 44.

[4] Nella giurisprudenza dell’UE v., ex plurimis, Corte Giust., 26 aprile 2018, C-81/17, Zabrus Siret; Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland; Corte Giust., 12 luglio 2012, C-284/11, EMS-Bulgaria Transport; Corte Giust., 22 dicembre 2010, C-438/09, Dankowski.

[5] Cfr. Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, n. 996.

[6] In tal senso, si veda anche Comm. trib. reg. Lombardia, sez. VII, 14 maggio 2018, n. 2129.

[7] In forza dell’art. 5 TFUE, il quale prevede che “In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati. Le istituzioni dell’Unione applicano il principio di proporzionalità conformemente al protocollo sull’applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità”.

[8] L’art. 198 DAC dispone che “qualora una dichiarazione in dogana comporti più articoli le indicazioni relative a ciascun articolo sono considerate una dichiarazione separata”.

[9] Sul punto, la Direzione generale dipartimento dogane, con la circolare 18 dicembre 1993, n. 308, aveva già avuto modo di chiarire che il Regolamento CE n. 2454 del 1993 disciplina esclusivamente la procedura di presentazione in dogana, mentre per quanto attiene gli aspetti sanzionatori si deve fare riferimento alle norme contenute nel Tuld. A sostegno di ciò, il Compartimento di Genova, con la successiva nota 20 aprile 1994, n. 4421, aveva precisato che il richiamo alle norme nazionali deve essere inteso “non soltanto per il quantum della pena, ma anche per tutti elementi costitutivi della fattispecie che sono parte integrante della norma sanzionatoria”.

[10] Comm. trib. prov. Milano, sez. III, 10 giugno 2015, n. 5180.

La legge di bilancio 2023 ha introdotto diverse misure volte a supportare le imprese e tutti i contribuenti nell’attuale situazione di crisi economica, provocata dagli effetti dell’emergenza pandemica e dall’aumento dei prezzi dei prodotti energetici.

In particolare, i commi da 186 a 205 dell’art. 1, l. 197 del 2022 introducono la definizione agevolata delle controversie tributarie.

Tali norme prevedono che le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle entrate ovvero l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, potranno essere definite su domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia, ossia con il pagamento della somma relativa al tributo, con esclusione delle somme relative agli interessi e alle sanzioni.

Ai fini della determinazione dell’effettivo valore della controversia, devono comunque essere esclusi gli importi di cui all’atto impugnato che eventualmente non formano oggetto della materia del contendere, come avviene in caso di contestazione parziale dell’atto impugnato, di formazione di un giudicato interno, di conciliazione o mediazione perfezionate, che non abbiano definito per intero la lite, ovvero in caso di parziale annullamento dell’atto a seguito di esercizio del potere di autotutela da parte dell’Ufficio, formalizzato tramite l’emissione di apposito provvedimento.

Il costo della definizione varia a seconda del grado e dell’esito del giudizio.

La controversia può essere definita con il pagamento di un importo pari al 100% del valore, qualora il ricorso sia stato notificato all’Agenzia fiscale, ma al 1° gennaio 2023 il ricorrente non si è ancora costituito in giudizio, ovvero qualora l’Agenzia fiscale risulti vincitrice nell’ultima o unica pronuncia non cautelare depositata al 1° gennaio 2023.

Per i ricorsi pendenti in primo grado, la controversia può essere definita con il pagamento del 90% del valore.

Qualora sia intervenuta soccombenza dell’Agenzia nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata alla data di entrata in vigore della legge, le controversie possono essere definite con il pagamento:

1. a) del 40% del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado;
2. b) del 15% del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado.

In caso di accoglimento parziale del ricorso o comunque di soccombenza ripartita tra contribuente e Agenzia, la definizione prevede il pagamento del tributo senza interessi e sanzioni per la parte di soccombenza e in misura ridotta secondo le regole sopra citate per la parte accolta.

Infine, per le controversie tributarie pendenti innanzi alla Cassazione, per le quali l’Agenzia risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio, è prevista la definizione con il pagamento di un importo pari al 5% del valore della controversia.

Ne deriva che sono escluse dalla definizione le ipotesi in cui alla data del 1° gennaio 2023 non sia stato ancora notificato il ricorso per Cassazione e le liti per le quali l’Agenzia sia risultata, anche parzialmente vittoriosa, in almeno uno dei precedenti gradi. In tale ultima ipotesi la disposizione applicabile in alternativa è quella di cui al comma 213 che introduce una particolare ipotesi di rinuncia al ricorso per Cassazione, a seguito di definizione in via transattiva tra le parti, con conseguente applicazione delle sanzioni in misura ridotta.

Le controversie relative alle sole sanzioni non collegate al tributo possono essere definite con il pagamento del 15% del valore, in caso di soccombenza dell’Agenzia nell’ultima o unica pronuncia o del 40% negli altri casi.

In ipotesi di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo, qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla definizione in commento.

In tali ipotesi, la lite si definisce senza versare alcun importo, ossia con la sola presentazione della domanda di definizione entro il 30 giugno 2023.

L’Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti relativi alla definizione agevolata con due circolari la n. 1/E del 13 gennaio 2023 e la 2/E del 27 gennaio 2023.

In particolare, la circolare 2/E ha stabilito l’ambito di applicazione delle norme citate, precisando che l’individuazione delle liti definibili va effettuata tenendo conto della natura tributaria della materia del contendere e del soggetto parte pubblica in giudizio; di conseguenza, possono essere definite le liti pendenti, anche a seguito di rinvio, presso le Corti di giustizia tributaria, di primo e secondo grado e presso la Corte di Cassazione, purché concernenti questioni devolute alla giurisdizione tributaria.

Nello specifico, possono essere definite non soltanto le controversie instaurate avverso atti di natura impositiva, quali gli avvisi di accertamento e gli atti di irrogazione sanzioni, ma anche quelle inerenti ad atti meramente della riscossione; non sono invece definibili, in ragione dell’assenza di importi da versare da parte del contribuente, le controversie in materia di dinieghi espressi o taciti di rimborso o di spettanza di agevolazioni e, comunque, quelle di valore indeterminabile.

Per espressa previsione del comma 193 sono altresì escluse dalla definizione agevolata le controversie concernenti anche solo in parte: a) le risorse proprie tradizionali e l’imposta sul valore aggiunto riscossa all’importazione; b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato.

Tale esclusione, seppur giustificata per quanto riguarda le risorse proprie tradizionali unionali, non sembra condivisibile per quanto riguarda l’Iva all’importazione, che come ormai ampiamente sostenuto sia dalla Corte di giustizia che dalla Cassazione, costituisce un’imposta interna anche se applicata e riscossa in Dogana, né tanto meno per quanto riguarda le sanzioni che sono di competenza nazionale.

Ne deriva che le controversie definibili devolute alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle accise, dogane e dei monopoli sono soltanto quelle in materia di accise, tabacchi e imposte di consumo e giochi.

Per accedere alla definizione è in ogni caso necessario che la controversia sia pendente, ossia che il ricorso di primo grado sia stato notificato alla controparte entro il 1° gennaio 2023 e che alla data della presentazione della domanda il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.

La definizione agevolata avviene con la presentazione di apposita domanda all’Agenzia fiscale, entro il 30 giugno 2023, ad opera del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio pendente oggetto di definizione; qualora con il medesimo ricorso introduttivo siano stati impugnati più atti il ricorrente è tenuto a presentare una distinta domanda per ciascun atto.

Con il provvedimento n. 30294 del 1° febbraio 2023, l’Agenzia delle entrate ha approvato il modello di domanda per accedere alla definizione agevolata delle controversie tributarie in cui è parte l’Agenzia delle entrate.

A oggi, l’Agenzia delle dogane, accise e monopoli non ha emesso un analogo provvedimento applicativo, contenente modello e istruzioni operative per accedere alla definizione in materia doganale.

La domanda può essere presentata dal 2 febbraio fino al 30 giugno 2023 per ciascuna lite autonoma pendente in ogni stato e grado del giudizio.

Entro lo stesso termine deve essere versato l’intero importo dovuto per ciascuna controversia autonoma; è esclusa la compensazione di cui all’art. 17 d.lgs. 241 del 1997.

Nel caso in cui gli importi dovuti superino euro 1.000,00 è ammesso il pagamento rateale secondo le disposizioni di cui all’accertamento con adesione, ossia 20 rate trimestrali di pari importo, e la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda e con il versamento della prima rata entro il termine previsto del 30 giugno 2023.

Le rate successive alla prima dovranno essere versate entro il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno e sulle stesse dovranno essere applicati gli interessi legali calcolati dalla data del versamento della prima rata.

Ai fini della definizione agevolata, dagli importi dovuti si scomputano quelli già versati a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio, ma la definizione non può dar luogo alla restituzione delle somme già versate anche se eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione.

Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.

Spetta agli Uffici delle Agenzie fiscali il compito di verificare la regolarità delle domande presentate e la ricorrenza dei presupposti per la validità della definizione.

L’eventuale diniego della definizione da parte dell’Agenzia deve essere notificato entro il 31 luglio 2024 ed è impugnabile dinanzi all’organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia.

L’attuale “tregua fiscale”, così come le precedenti, da un lato, contribuirà a smaltire i numerosi contenziosi pendenti; dall’altro lato, è destinata a incrementare i giudizi laddove gli Uffici neghino la definizione in fattispecie non espressamente disciplinate dalla normativa, ma che con un’interpretazione approfondita vi potrebbero rientrare.

Il semplice controllo realizzato dalla licenziante sulla qualità dei prodotti importati non determina la daziabilità delle royalties. A ribadirlo è ancora una volta la Corte di giustizia tributaria di primo grado di La Spezia, che con le sentenze 23 settembre 2022, n. 291 e 16 settembre 2022, n. 277, conferma un indirizzo già espresso in numerose precedenti pronunce (Comm. trib. prov. La Spezia, 28 luglio 2022, n. 230; Comm. trib. prov. La Spezia, 24 maggio 2022, n. 147; Comm. trib. prov. La Spezia, 22 febbraio 2022, n. 52). Tornando su un tema di grande interesse per gli operatori, il giudice di La Spezia conferma che i diritti di licenza non devono essere inclusi nel valore doganale, nel caso in cui la licenziante effettui un controllo sul prodotto importato e non sul produttore.

La fiscalità doganale interessa non solo l’importazione di beni, ma, in alcuni casi, anche le prestazioni di servizi, come il diritto all’utilizzo di una licenza o di un marchio. Il pagamento di diritti di licenza sui beni importati non comporta, tuttavia, l’automatica tassazione doganale, in quanto esse rientrano nei componenti del valore in Dogana soltanto se soddisfano le condizioni previste dalla normativa doganale.

Il Codice doganale dell’Unione europea (c.d. Cdu, Reg. UE 952/2013) prevede che le royalties devono essere incluse nel valore doganale dei prodotti importati soltanto se il compratore è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come “condizione della vendita”, nella misura in cui le stesse non siano già state incluse nel prezzo effettivamente pagato o da pagare e purché si riferiscano alle merci oggetto di valutazione (art. 71 Cdu).

Il requisito della “condizione di vendita” è soddisfatto nel momento in cui il licenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un “potere di costrizione o di orientamento” sul fornitore.

La giurisprudenza ha molto discusso, negli ultimi anni, sul tema della daziabilità delle royalties. Il dibattito ha prodotto diverse interpretazioni sulla definizione di “controllo” sul produttore.

La Corte di Cassazione aveva inizialmente incluso nel requisito del “controllo” alcune clausole del contratto di licenza funzionali alla tutela del marchio commerciale. Sulla base di tale orientamento, il controllo sul fornitore estero si realizza anche nel caso in cui la licenziante impone delle regole di produzione per tutelare la qualità dei prodotti contraddistinti dal marchio oggetto di licenza o per garantire il rispetto dei codici etici.

Tali clausole sono normalmente inserite nei contratti di licenza per assicurare che il produttore rispetti non soltanto gli standard di sicurezza, ma anche i diritti dei lavoratori e l’ambiente, tutelando così la reputazione commerciale, assicurata oggi anche dal profilo etico del marchio. Tali previsioni non costituiscono, pertanto, un indice del controllo del licenziante sul fornitore.

È necessario infatti tenere distinti il “controllo sul produttore”, indice della condizione di vendita richiesta dalla normativa UE, dal semplice “controllo sul prodotto”, che, al contrario, non determina la daziabilità delle royalties; tale differenziazione è stata espressa in alcune sentenze più recenti della Corte di Cassazione (sentenze 21 gennaio 2021, n. 1041, 9 ottobre 2020, n. 21775 e 16 ottobre 2020, n. 22480). La distinzione non è vaga e indeterminata, ma trova fondamento nella presenza di una serie di indici oggettivi, che manifestano un concreto potere di “controllo” e di orientamento esercitato dal licenziante sui fornitori esteri.

Secondo la Corte di Cassazione, non sussiste un controllo della licenziante sui fornitori nel caso in cui i fornitori non siano imposti dall’impresa titolare del marchio, non siano legati a essa da un rapporto contrattuale e non siano soggetti a controlli di fatto sulla produzione, sulla logistica o sulla consegna delle merci. Allo stesso modo, tale controllo è assente se al licenziante non viene riconosciuto un potere di interdizione sulla produzione o sulla consegna dei beni all’importatore (Cass., sez. V, 9 ottobre 2020, n. 21775; Cass., sez. V, 5 giugno 2020, n. 10687).

Anche i giudici spezzini con le sentenze 23 settembre 2022, n. 291 e 16 settembre 2022, n. 277, hanno dichiarato che le royalties non devono essere incluse nel valore doganale se il controllo del licenziante riguarda unicamente la qualità del prodotto, aderendo quindi al più recente orientamento della Corte di Cassazione. Le verifiche di qualità non configurano, pertanto, un “controllo sul produttore” in quanto non sono idonee a integrare un legame, tra il licenziante e i fornitori extra-UE.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di La Spezia ribadisce il principio, ormai radicato nella giurisprudenza di merito, secondo cui le royalties non sono daziabili quando è assente un reale e concreto controllo da parte del licenziante sui produttori esteri (Comm. trib. reg. Venezia, 22 dicembre 2020, n. 804; Comm. trib. reg. Milano, 27 marzo 2019, n. 1396; Comm. trib. reg. Genova, 2 maggio 2017, n. 652).

Risulta quindi necessario verificare, volta per volta, i testi contrattuali e l’insieme delle clausole di maggiore rilievo sotto il profilo doganale al fine di verificare se ricorrono i presupposti individuati dal Cdu, valutando quando e a quali condizioni i diritti di licenza devono essere inclusi nella tassazione doganale. Da ciò deriva l’esigenza di esaminare le clausole dell’accordo di licenza e del contratto di fornitura stipulati. Come chiarito anche dalla Corte di Giustizia nella sentenza 9 luglio 2020, C-76/19, Curtis Balkan, occorre, pertanto, svolgere un’attenta interpretazione dei contratti in essere, al fine di verificare se sussiste la condizione del “controllo sul produttore”.

Tale controllo, secondo i giudici liguri, non può ravvisarsi nel caso in cui la fattispecie presenti due rapporti contrattuali tra loro distinti e indipendenti, uno relativo alla cessione del marchio (tra licenziante e licenziataria) e l’altro inerente la produzione delle merci (tra licenziataria e fornitore estero).

La sentenza in commento ha escluso l’esistenza di un potere di indirizzo, di fatto o di diritto, della licenziante nei confronti dell’impresa produttrice estera, non essendo sufficiente a tale fine che venga esercitato un semplice presidio di qualità sui prodotti importati dalla licenziataria. Tale tipologia di clausole contrattuali persegue esclusivamente la finalità di tutelare la reputazione sociale della titolare del segno distintivo, non comportando alcuna influenza e orientamento, “di fatto o di diritto”, sullo svolgimento dell’attività del produttore.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di La Spezia ha, pertanto, escluso la sussistenza dei presupposti di daziabilità dei corrispettivi di licenza, affermando che essi non devono essere inclusi nel valore in dogana della merce, aprendo anche lo spazio per azioni di rimborso dei diritti già assolti nei tre anni precedenti.

Le sanzioni doganali devono essere calcolate sull’importo complessivo dei dazi contestati e non singolo per singolo. È questo il principio che emerge da due recenti provvedimenti dell’Agenzia delle dogane di Treviso, che ha accolto i reclami della Società ricorrente, riducendo le sanzioni irrogate da euro 45.206,00 a euro 412,00.

La vicenda trae origine da una contestazione sul valore doganale. Nel caso di specie, una Società aveva importato diverse partite di merci, suddividendo, all’interno delle dichiarazioni doganali, gli articoli importati in due diversi singoli. Per un errore di compilazione, il rappresentante ha riportato il valore complessivo dei prodotti nel riquadro del Dau relativo al primo singolo e ha invece indicato un valore pari a zero in relazione alla seconda partita di merce.

L’Agenzia delle dogane ha sottoposto a revisione le dichiarazioni doganali di importazione effettuate, rettificando il valore dichiarato e irrogando una sanzione pari a euro 45.206,00. La Società si è trovata, pertanto, a vedersi contestare una sanzione di importo assolutamente sproporzionato, considerato che la rettifica dell’Agenzia delle dogane non comportava l’obbligo di versare nuovi diritti, ma, al contrario, attribuiva all’operatore un diritto al rimborso.

Nonostante la Società avesse correttamente liquidato i diritti doganali dovuti, assolvendo il pagamento dei dazi doganali e dell’Iva all’importazione, l’Agenzia ha irrogato una sanzione elevata, poiché determinata con riferimento a ciascun singolo della dichiarazione doganale.

Com’è noto, infatti, la prassi della Dogana è quella di considerare ciascun singolo come una dichiarazione a sé stante. Generalmente, pertanto, in caso di violazioni relative a più prodotti della medesima bolletta doganale, sono applicate tante sanzioni quante sono le violazioni contestate. Tale meccanismo comporta, però, l’irrogazione di sanzioni eccessivamente elevate anche per infrazioni di lieve entità o per violazioni che, come nel caso di specie, non determinano l’obbligo di versare maggiori diritti.

Il principio secondo cui l’Agenzia delle dogane non deve applicare le sanzioni singolo per singolo, ma deve considerare l’importo complessivo dei diritti contestati è stato chiaramente riconosciuto dalla Corte di Cassazione. Quest’ultima, infatti, con la sentenza del 12 novembre 2020, n. 25509, ha espresso un importante principio di diritto: quando la bolletta doganale fa riferimento a partite di merci differenti (c.d. “singoli”), la sanzione deve essere commisurata all’importo complessivo dei dazi non versati e non allo scostamento relativo ai singoli prodotti.

È bene evidenziare che la definizione del regime sanzionatorio è attribuita alla sfera di competenza degli Stati membri, ma è necessario che siano rispettati alcuni principi essenziali, tra i quali figura il principio di proporzionalità, espresso nell’articolo 42 del Codice doganale dell’Unione europea (Cdu, Reg. UE 9 ottobre 2013, n. 952). Tale norma sancisce che le sanzioni devono essere “effettive, proporzionate e dissuasive”, con ciò recependo alcuni fondamentali principi elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia europea.

In particolare, la giurisprudenza ha affermato che le sanzioni irrogate dall’Agenzia delle dogane devono rispettare il principio di proporzionalità e che, per tale ragione, non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi e devono tenere conto della natura e della gravità dell’infrazione commessa (Corte Giust., 13 gennaio 2022, C-326/20; Corte Giust., 4 marzo 2020, C-655/18, Schenker; Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland;). Come riconosciuto anche dalla Corte di Cassazione,spetta, pertanto, al giudice nazionale verificare che l’importo della sanzione irrogata non ecceda quanto necessario per conseguire gli obiettivi consistenti nell’assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e, in tal caso, disapplicare gli atti di irrogazione delle sanzioni, come ribadito dalla Corte di Cassazione (Cass., sez. V, 12 novembre 2020, n. 25509; Cass., sez. V, 11 maggio 2022, n. 14908).

Com’è noto, nel nostro ordinamento la norma di riferimento in materia di sanzioni amministrative è rappresentata dall’art. 303 Tuld, il quale, al primo comma, regola le violazioni c.d. formali, ossia improduttive di danno per l’erario, punendo con la sanzione amministrativa da 103 a 516 euro le differenze tra quanto dichiarato e quanto accertato, relative alla qualità, quantità e al valore delle merci.

Il terzo comma dell’art. 303 Tuld, invece, delinea un sistema c.d. “a scaglioni” applicabile quando la differenza tra i diritti di confine “complessivamente dovuti” secondo l’accertamento e quelli calcolati in base alla dichiarazione supera il 5%. In tale ipotesi, le sanzioni non sono proporzionali all’entità dell’accertato, ma sono determinate entro parametri fissi, definiti in relazione all’importo evaso.

Il sistema sanzionatorio nazionale ha sollevato molti dubbi di compatibilità con il principio di proporzionalità, il quale, a fronte di una violazione di tipo sostanziale, non dovrebbe consentire l’irrogazione di una sanzione predeterminata in misura fissa. La norma, cosi come formulata, legittima l’irrogazione di gravose sanzioni anche in casi di mancato pagamento di diritti doganali per importi relativamente ridotti e punisce proporzionalmente in maniera meno grave (nel valore edittale minimo) il mancato pagamento di importi molto consistenti.

Nel caso di specie, avendo rilevato un errore nelle dichiarazioni doganali effettuate dalla Società, l’Agenzia delle dogane ha determinato una sanzione specifica per ciascun singolo, nelle misure previste sia dal primo che dal terzo comma dell’art. 303 Tuld.

Poiché tale ultimo comma prevede sanzioni elevatissime, addirittura nella misura di dieci volte l’importo dei diritti contestati, l’operatore si è visto irrogare una sanzione complessiva di oltre 45 mila euro, pur avendo assolto integralmente i diritti doganali e avendo maturato, addirittura, un diritto al rimborso.

Ritenendo la sanzione eccessivamente gravosa, il contribuente ha proposto ricorso/reclamo, rilevando che l’art. 303 Tuld, diversamente da quanto ipotizzato dall’Agenzia, non consente di effettuare una valutazione separata in ordine ai maggiori diritti dovuti per ciascun singolo della dichiarazione, giacché il legislatore ha voluto espressamente riferirsi all’importo complessivo dichiarato nella bolletta doganale.

L’Agenzia delle accise, dogane e monopoli ha accolto il ricorso/reclamo della società ricorrente, riconoscendo che, nonostante la prassi solitamente utilizzata dall’Ufficio sia da considerarsi valida, il caso in esame presenta una particolarità: infatti, sebbene nella dichiarazione di importazione fossero indicate due distinte tipologie di merce in due distinti singoli, l’errore riscontrato è consistito nel fatto che è stato imputato alla prima tipologia di merce indicata nel primo singolo praticamente l’intero valore delle due partite. L’Agenzia evidenzia che ciò, però, non ha prodotto alcuna evasione di tributi, in quanto tutto l’imponibile è stato completamente dichiarato e l’Ufficio ha potuto liquidare il tributo, che è stato versato interamente. Secondo l’Ufficio, pertanto, si è configurato l’illecito di cui al primo comma dell’art. 303 d.p.r. 43/1973 (Tuld), in quanto è stata presentata una dichiarazione relativa al valore delle merci non corrispondente all’accertamento, che non ha comportato la rideterminazione dei diritti di confine, illecito punito con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516.

Aumentano le contestazioni relative ai dazi antidumping sui prodotti di acciaio e alluminio, soggetti anche a numerose indagini internazionali da parte dell’Organismo antifrode europeo (Olaf). Per le aziende che operano nel settore metallurgico cresce, pertanto, il rischio di contestazioni.

Com’è noto, i dazi antidumping assolvono una funzione non propriamente fiscale, bensì sanzionatoria e di tutela del mercato, mediante un riequilibrio del prezzo del prodotto, in quanto mirano a equiparare il prezzo del bene estero, con un dazio specifico, di importo equivalente al margine di dumping praticato. Tali misure rappresentano lo strumento più utilizzato per contrastare pratiche commerciali in grado di alterare sensibilmente i mercati interni.

Come riportato dalla relazione annuale della Commissione europea sulle attività antidumping del 19 settembre scorso, a fine 2021 erano in vigore 163 misure di difesa commerciale, di cui 109 misure antidumping definitive. Nel corso del 2021 l’UE ha avviato 88 inchieste, di cui 29 inchieste originarie e 59 riesami: lo strumento antidumping rimane, pertanto, il più utilizzato a livello unionale per la tutela del mercato interno.

Nel 2023 l’Unione europea ha adottato nuovi dazi antidumping sui prodotti di acciaio e di alluminio.

In particolare, con il Regolamento UE 2023/99, la Commissione europea ha istituito un dazio antidumping definitivo sulle ruote di alluminio originarie del Marocco, disponendo, inoltre, la riscossione definitiva del dazio provvisorio applicato su tali prodotti (previsto dal Reg. UE 2022/1221). Dal 13 gennaio 2023, le importazioni di ruote di alluminio per veicoli a motore di cui alle voci da 8701 a 8705, con o senza accessori, munite o non munite di pneumatici, classificate alle voci doganali 8708 70 10 e 8708 70 50 (codici Taric: 8708 70 10 15, 8708 70 10 50, 8708 70 50 15 e 8708 70 50 50) originarie del Marocco, sono sottoposte a un dazio antidumping dal 9 al 17,5%.

Anche le ruote di alluminio importate dalla Cina sono ora soggette a dazio antidumping. Con il Reg. UE 2023/112, l’Unione europea ha introdotto, dal 20 gennaio 2023, un dazio antidumping definitivo, pari al 22,3%, sulle importazioni di ruote di alluminio originarie della Repubblica Popolare Cinese. I prodotti interessati dal Regolamento sono quelli destinati ai veicoli a motore di cui alle voci da 8701 a 8705, con o senza accessori, muniti o non muniti di pneumatici, attualmente classificati con i codici 8708 70 10 e 8708 70 50 (codici Taric 8708 70 10 15, 8708 70 10 50, 8708 70 50 15 e 8708 70 50 50).

Istituita, inoltre, una misura antidumping provvisoria sulle importazioni di fusti, recipienti, barili, serbatoi, botti e contenitori simili, riutilizzabili, in acciaio inossidabile, generalmente noti come «fusti riutilizzabili in acciaio inossidabile», aventi corpo di forma pressoché cilindrica e parete di spessore uguale o superiore a 0,5 mm, del tipo utilizzato per materie diverse da gas liquefatti, petrolio greggio e altri prodotti petroliferi, di capacità uguale o superiore a 4,5 litri, indipendentemente dal tipo di finitura, dallo spessore o dal tipo di acciaio inossidabile, anche dotati di componenti aggiuntivi (estrattori, bocchettoni, manici e fondi o qualsiasi altro componente), anche verniciati o rivestiti di altri materiali, attualmente classificati con i codici 7310 10 00 e 7310 29 90 (codici Taric 7310 10 00 10 e 7310 29 90 10), originari della Repubblica popolare cinese. Restano, tuttavia, esclusi bocchettoni, spinoni, attacchi o rubinetti, etichette/ fascette, valvole e altri componenti importati separatamente. Tali prodotti, a partire dal 13 gennaio 2023, sono soggetti a un dazio provvisorio pari al 91%, che troverà applicazione per un periodo di sei mesi (Reg. UE 2023/100).

Aumentano anche le indagini Olaf sulle importazioni di acciaio. Com’è noto, l’Olaf (Ufficio europeo per la lotta antifrode), è un organo della Commissione europea che ha il potere di svolgere, in piena indipendenza, indagini interne o esterne, nei confronti di altri Paesi terzi. L’obiettivo dell’Organismo antifrode europeo è quello di rilevare eventuali casi di frode e corruzione o altre attività illecite, che potrebbero danneggiare gli interessi finanziari dell’Unione. Dal punto di vista doganale, assumono particolare rilievo le indagini sull’origine dei prodotti, volte ad accertare possibili elusioni o evasioni dei dazi antidumping.

Negli ultimi anni l’Olaf ha avviato un’indagine sulle importazioni di tubi di acciaio inossidabile importati dall’India. All’esito di un’inchiesta svolta sulla base di un incrocio di dati relativi alle importazioni ed esportazioni dall’India, l’Olaf è giunta a concludere che i prodotti importati da alcuni fornitori indiani avrebbero avuto origine doganale cinese, con conseguente applicazione di un dazio antidumping pari al 71,9% del valore della merce. Tale contestazione ha colpito numerose aziende importatrici, in Italia e nell’Unione europea.

Recentemente, l’Olaf ha avviato una nuova indagine sui tubi senza saldatura di ferro (derivanti dalla ghisa) o di acciaio (diversi dall’acciaio inossidabile) importati dalla Thailandia. Anche in questo caso, la tesi dell’Ufficio antifrode europeo è che i prodotti realizzati dal fornitore thailandese non avrebbero subito una lavorazione sufficiente a determinare l’origine doganale thailandese. L’indagine dell’Olaf interessa numerose aziende italiane che hanno acquistato tubi di acciaio e ghisa dal fornitore sottoposto a indagine. L’Agenzia delle dogane sta, pertanto, avviando un’attività di accertamento, volta a contestare l’origine dichiarata all’importazione. Anche in questo caso, i prodotti importati avrebbero, secondo l’Ufficio, origine cinese, con conseguente applicazione di un dazio antidumping pari al 54,9% del valore della merce.

Dal punto di vista probatorio, assume fondamentale rilievo il certificato di origine non preferenziale. Tale documento è rilasciato dalle autorità competenti del Paese terzo da cui provengono i prodotti, in genere dalla Camera di Commercio. I certificati di origine sono redatti sulla base del formulario approvato dal legislatore europeo con tutte le indicazioni per l’identificazione della merce cui si riferiscono e sono rilasciati dalle autorità pubbliche competenti, all’esito di una specifica valutazione e prima che i prodotti siano dichiarati per l’esportazione verso il Paese terzo (all. 22-14 e art. 57, par. 3, Reg. 2447/2015, RE).

Per evitare di incorrere in una contestazione doganale è essenziale un’attenta e accurata ricerca dei propri fornitori. Verificare che il produttore rispetti gli standard previsti dalla normativa internazionale e che sia dotato di certificazioni rilasciate da enti certificatori indipendenti che ne attestino la capacità produttiva rappresenta uno strumento indispensabile per gli importatori.

Se l’Agenzia delle Dogane ha “fondati dubbi” sull’esattezza delle informazioni in esso contenute, deve attivare una richiesta di cooperazione amministrativa ai sensi dell’art. 59 RE, chiedendo alle autorità competenti di verificare se l’origine dichiarata sia stata stabilita correttamente. La certificazione, pertanto, dimostra che i prodotti importati hanno subito una lavorazione idonea ad attribuire l’origine non preferenziale.

Nei casi in cui il fornitore abbia regolarmente richiesto, dando piena garanzia dell’origine della merce da esportare, e ottenuto, all’esito positivo delle verifiche previste dalla normativa vigente, regolari certificati di origine della merce dalla Camera di Commercio, la pretesa dell’Agenzia delle Dogane è stata dichiarata illegittima (Corte Giust. trib. 23 novembre 2022, n. 1361; Comm. trib. prov. La Spezia, 24 maggio 2022, nn. 149 e 150; Comm. trib. prov. La Spezia, 29 giugno 2021, n. 130; Comm. trib. prov. Venezia, 7 giugno 2021, nn. 456 e 457). Grava, infatti, sull’Amministrazione doganale l’onere di dimostrare l’invalidità del certificato di origine non preferenziale, come chiaramente espresso dalla fondamentale sentenza della Corte di Giustizia 9 marzo 2006, C-293/04, Beemsterboer Coldstore Services BV.

Come riconosciuto dalla Corte di Cassazione, l’onere probatorio in merito alla distinta origine non può ritenersi assolto nell’ipotesi in cui l’Amministrazione doganale si limiti a richiamare un report Olaf, se tale segnalazione non è supportata da ulteriori elementi che dimostrino l’irregolarità dell’operazione, poiché spetta all’Amministrazione finanziaria, nel quadro dei principi generali che governano l’onere della prova, dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggior pretesa tributaria (Cass., sez. V, 31 luglio 2020, n. 16469; Cass., sez. V, ord. 24 luglio 2020, n. 15864; Cass., sez. V, ord. 29 aprile 2020, n. 8337).

In applicazione di tali principi, l’Amministrazione doganale, al fine di contestare l’origine certificata, deve porre in essere una puntuale e completa istruttoria per confutarne la veridicità e per dimostrare la diversa provenienza dei prodotti, individuando, ad esempio, gli stabilimenti dove ipotizza essere avvenuta la produzione o il percorso seguito dai beni prima dell’importazione, attraverso i codici identificativi della merce e dei container che li trasportavano.