Cambia la disciplina del reato di contrabbando, per il quale è ora ammessa la confisca per equivalente. Il Legislatore ha intensificato le misure di prevenzione nelle ipotesi di contrabbando, stabilendo che, quando non sia possibile procedere alla confisca diretta sui beni importati, possono essere sottoposti a confisca, per un valore equivalente, somme di denaro, beni o altre utilità di cui il soggetto ha la disponibilità, anche per interposta persona. Gli operatori devono, pertanto, prestare ancora più attenzione, in quanto un eventuale procedimento penale potrebbe comportare anche una confisca dei beni dell’importatore, con evidenti ripercussioni sulla sua attività economica.

Con il decreto legislativo n. 156 del 2022 (in attuazione della delega contenuta negli artt. 31, comma 5, l. 234/2012 e 1 e 3, l. 117/2019, c.d. legge di delegazione europea), il Legislatore interviene, infatti, sull’art. 301 del Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale (d.p.r. 43/1973, Tuld) prevedendo per i reati di contrabbando lo strumento della confisca per equivalente.

Il provvedimento corregge e integra, inoltre, il decreto legislativo 75/2020, di attuazione della direttiva UE 2017/1371 (nota come direttiva PIF), relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale.

Il reato di contrabbando si perfeziona quando un soggetto sottrae, o tenta di sottrarre, merci di origine estera al pagamento dei diritti di confine (artt. 282 e ss. Tuld).

In particolare, il Tuld disciplina diverse tipologie di contrabbando: dal trasporto di beni attraverso il confine di terra in violazione della vigilanza doganale negli spazi doganali, alla movimentazione di prodotti tramite laghi di confine, per via aerea o per mare in assenza di autorizzazioni obbligatorie, o il caso di merci movimentate nelle zone extra – doganali. Sono, inoltre, punite, tutte le condotte relative alla movimentazione di beni sottoposti a regimi speciali, come le merci importate con agevolazioni doganali, conservate in depositi doganali, ammesse ad importazioni o esportazioni temporanee.

Si ha contrabbando sia nel caso in cui le merci non siano sottoposte ai controlli che precedono l’introduzione della merce oltre un confine doganale (c.d. contrabbando extraispettivo) che nel caso in cui, nonostante la merce sia sottoposta alle procedure doganali normalmente previste, si rilevi un’incongruenza tra i dati dichiarati e quelli accertati, da cui concretamente derivi l’evasione dei diritti di confine (c.d. contrabbando intraispettivo).

Come è noto, il c.d. decreto depenalizzazione (d.lgs. 8/2016) aveva trasformato i reati doganali puniti con la sola sanzione della multa o ammenda (come il contrabbando semplice) in illeciti amministrativi, con l’eccezione di alcune condotte penalmente rilevanti, come il reato di contrabbando aggravato. Successivamente, il Legislatore nazionale, con il d.lgs. 75/2020 ha previsto la ri-criminalizzazione delle condotte che integrano il reato di contrabbando “semplice” quando l’ammontare dei diritti di confine dovuti superi la soglia dei 10.000 euro e ha incluso gli illeciti di contrabbando nel novero dei “reati presupposto” ai fini dell’accertamento della responsabilità amministrativa dipendente da reato.

La disciplina del contrabbando assume, pertanto, rilievo fondamentale per l’aggiornamento del modello 231 delle aziende. Com’è noto, infatti, il d.lgs. 231/2001 disciplina la responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi e contempla una serie di presidi da utilizzare per ridurre il coinvolgimento dell’ente nel caso di condotte illecite dai dipendenti dell’azienda.

In questo quadro normativo si inserisce il d.lgs. 156/2022, che aggiorna il d.lgs. 231/2001 ricomprendendo nelle ipotesi di responsabilità amministrativa degli enti anche i reati commessi al fine di evadere l’Iva nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro, da cui possa conseguire un danno complessivo pari o superiore a dieci milioni di euro.

Con tale norma, inoltre il Legislatore ha previsto la possibilità di adottare il meccanismo della confisca per equivalente alle ipotesi di contrabbando. L’autore del reato, pertanto, potrà essere soggetto alla confisca dei propri beni e della propria liquidità anche quando non sia possibile sottoporre a confisca la merce introdotta illegalmente nel territorio dello Stato.

Con alcuni comunicati stampa[1], l’Agenzia delle dogane ha reso pubblica l’intensa attività di controllo dalla stessa svolta sulle merci in esportazione verso la Russia, per verificare il rispetto dei divieti imposti dal Regolamento UE n. 833/2014. In esito alle verifiche effettuate, in particolare, la Dogana ha contestato le voci doganali dichiarate all’atto dell’esportazione verso la Russia, riqualificando la merce come vietata ai sensi della normativa unionale: i prodotti, pertanto, sono stati sottoposti a sequestro, ai fini della confisca obbligatoria, mentre i legali rappresentanti delle società esportatrici sono stati denunciati alla competente autorità giudiziaria.

 

Il quadro sanzionatorio unionale

Com’è noto, a seguito dell’invasione dell’Ucraina, l’UE ha imposto alla Russia una serie di nuove sanzioni, che si sono aggiunte a quelle già in vigore dal 2014 a causa dell’annessione della Crimea e della mancata attuazione degli accordi di Minsk[2]. Le sanzioni comprendono misure restrittive individuali, sanzioni economiche (divieti di esportazione o di importazione, restrizioni ai trasporti), finanziarie e diplomatiche.

Con particolare riferimento all’esportazione di beni unionali verso la Russia, salve alcune specifiche eccezioni[3], il Reg. 833/2014 sancisce il divieto di esportare tutti i prodotti c.d. dual use, ossia i beni aventi un utilizzo sia civile che militare, listati dall’Allegato I del Regolamento UE n. 2021/821[4]. Un divieto analogo opera per i beni e le tecnologie destinati ai settori militare, tecnologico, energetico, petrolifero, industriale[5], nonché per i beni di lusso ascrivibili alle categorie merceologiche specificate dall’Allegato XVIII del Reg. 833/2014[6].

La responsabilità penale dell’esportatore

Tale complesso sistema di sanzioni, inevitabilmente, si ripercuote sulle aziende unionali, chiamate a effettuare un’attenta disamina delle proprie controparti contrattuali, dei beni commercializzati e della loro specifica destinazione/provenienza geografica, al fine di evitare di incorrere in violazioni della normativa unionale, e nelle conseguenti responsabilità, di natura penale.

Al riguardo, si osservi come, pur essendo le sanzioni alla Russia imposte da un regolamento europeo, le relative violazioni, eventualmente commesse da imprese unionali, sono punite in forza di norme nazionali, emanate da ciascuno Stato membro.

In materia penale, infatti, il potere legislativo dell’Unione europea è limitato dall’articolo 83 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE)[7] alla cooperazione giudiziaria. Il medesimo articolo, inoltre, prevede che i poteri legislativi dell’Unione in materia penale possano essere esercitati solo attraverso direttive, escludendo sostanzialmente i regolamenti quali atti giuridici destinati a tali specifici scopi. Anche attraverso i regolamenti, l’Unione europea non può che indurre gli Stati membri a punire determinate condotte, senza intervenire direttamente con sanzioni sui cittadini europei, con la conseguenza che ogni Stato membro mantiene il controllo sulle scelte e sul sistema sanzionatorio, con il solo obbligo di allinearsi agli standard minimi armonizzati, qualora previsti.

Con specifico riferimento al complesso normativo delle sanzioni alla Russia, l’articolo 8 del Reg. 833/2014 (e, con analoghe formulazioni, gli articoli 8 del Reg. 692/2014 e 15 del Reg. 269/2014) prescrive che “Gli Stati membri stabiliscono norme sulle sanzioni applicabili alle violazioni delle disposizioni del presente regolamento e adottano tutte le misure necessarie per garantirne l’attuazione. Le sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive. Gli Stati membri notificano alla Commissione le norme di cui al paragrafo 1 subito dopo l’entrata in vigore del presente regolamento e la informano di ogni successiva modifica”.

In applicazione di tale delega, nell’ordinamento nazionale la disciplina sanzionatoria per le violazioni ai divieti europei di commercializzare con la Russia è contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 2017, n. 221[8].

In particolare, l’art. 20 punisce con la reclusione da 2 a 6 anni la condotta di chiunque effettua operazioni di esportazione di prodotti listati, ovvero presta servizi di intermediazione o di assistenza tecnica concernenti i medesimi prodotti, in violazione dei divieti contenuti nei regolamenti unionali.

Alla stessa pena soggiace chiunque effettua operazioni di esportazione di prodotti listati, ovvero presta servizi di intermediazione o di assistenza tecnica concernenti i medesimi prodotti, senza la prescritta autorizzazione, o con autorizzazione ottenuta fornendo dichiarazioni o producendo documentazione false. In tal caso, in alternativa alla reclusione è prevista la multa da euro 25.000 a euro 250.000. Per l’inosservanza degli obblighi prescritti dalle autorizzazioni rilasciate, invece, è irrogata la reclusione da 1 a 4 anni o la multa da 15.000 a 150.000 euro.

In ogni caso, è prevista la confisca obbligatoria delle cose impiegate o destinate alla commissione del reato o, laddove ciò non sia possibile, la confisca per equivalente[9].

È interessante notare che, in assenza di armonizzazione, i legislatori dei 27 Paesi dell’Unione non hanno manifestato un atteggiamento univoco, perseguendo la stessa condotta violativa dei regolamenti unionali alcuni come reato, altri come reato o illecito amministrativo a seconda della gravità della stessa, e altri, infine, solo come illecito amministrativo[10]. I sistemi sanzionatori nazionali differiscono anche da un punto di vista sostanziale, con una pena detentiva variabile entro un minimo e un massimo edittali fissati rispettivamente a 2 e 12 anni, e una multa che può andare dai 1.200 ai 500.000 euro.

Con l’obiettivo di omogeneizzare questo mosaico frammentato, che facilita l’aggiramento delle misure restrittive favorendo un effetto distorsivo della concorrenza, il 25 maggio 2022 la Commissione europea ha adottato una proposta di direttiva, corredandola con una comunicazione dal titolo “Towards a Directive on criminal penalties for the violation of Union restrictive measures”, mirata all’introduzione di un reato europeo ad hoc, oltre che al rafforzamento delle norme unionali in tema di recupero e confisca dei beni coperti da divieti commerciali. Il Consiglio europeo, dopo aver richiesto la necessaria approvazione del Parlamento, ha deliberato all’unanimità la decisione di aggiungere la violazione delle misure restrittive all’elenco dei reati dell’UE[11]. A seguito dell’adozione della decisione, la Commissione europea presenterà una proposta di direttiva, contenente norme minime relative alla definizione dei reati e delle sanzioni, che dovrà essere discussa e adottata dal Consiglio e dal Parlamento.

 

La tutela dello spedizioniere doganale

Anche alla luce delle gravose sanzioni previste dalla normativa, i soggetti coinvolti nel commercio internazionale sono dunque chiamati ad agire con la massima diligenza, monitorando la normativa di riferimento ed eventuali modifiche, emendamenti o variazioni apportati dai c.d. “pacchetti sanzioni” periodicamente emessi dall’UE.

Tale diligenza è richiesta anche allo spedizioniere doganale coinvolto nell’operazione di importazione o di esportazione. E invero, sebbene i divieti all’esportazione e all’importazione – e la responsabilità penale conseguente alla violazione di tali divieti – riguardino, principalmente, i proprietari delle merci, ossia l’esportatore e l’importatore, la responsabilità dello spedizioniere doganale che pone in essere l’operazione di import o di export interessata dalla normativa unionale potrebbe non essere esclusa, trattandosi di soggetto direttamente ricompreso dall’applicazione del Sistema Sanzioni.

L’art. 10 del Reg. UE 833/2014, infatti, prevede che “Le azioni compiute da persone fisiche o giuridiche, entità o organismi non comportano alcun genere di responsabilità a loro carico se non sapevano, e non avevano alcun motivo ragionevole di sospettare, che le loro azioni avrebbero violato le misure previste dal presente regolamento”.

Il successivo art. 12, inoltre, vieta di partecipare, consapevolmente e intenzionalmente, ad attività aventi l’obiettivo o l’effetto di eludere i divieti di cui ai regolamenti unionali.

La responsabilità dell’operatore doganale implica, pertanto, l’obbligo di vigilare, con diligenza da ragguagliare, ex art. 1176, secondo comma, c.c., alla natura dell’attività esercitata e all’esattezza delle informazioni ricevute, non essendo di fatto sufficiente a integrare la buona fede l’inconsapevolezza della violazione posta in essere dal proprietario delle merci.

Non può, invece, essere imputata allo spedizioniere doganale alcuna responsabilità laddove lo stesso abbia compiutamente dimostrato di aver operato con il più elevato livello di diligenza professionale e che non avrebbe potuto in nessun modo accorgersi della violazione. In tal caso, infatti, si configurerebbe un’ipotesi di responsabilità oggettiva, contraria ai principi unionali di certezza del diritto e di proporzionalità.

Sotto un profilo concreto è necessario, pertanto, dotarsi di strumenti di compliance che dimostrino l’adempimento dell’onere di ragionevole conoscenza previsto dalla legge e che dimostrino l’effettiva attività di monitoraggio, controllo e prevenzione svolta dall’operatore professionale. A tal fine, è opportuno predisporre un distinto test – più specifico rispetto alla mera dichiarazione di libera esportazione e che si dovrà aggiungere alla stessa – da sottoporre all’attenzione dei propri clienti/committenti, per valutare concretamente la possibilità di effettuare le importazioni/esportazioni da/verso la Russia.

Attraverso la compilazione di tale documento, il proprietario delle merci deve comprovare lo svolgimento di un’accurata due diligence in merito alla legittimità dell’operazione. Per dissipare ogni dubbio sulla conformità o meno del proprio operato alla normativa UE, infatti, è indispensabile condurre un’indagine sotto un triplice ordine di profili: soggettivo, oggettivo e territoriale.

Dal punto di vista soggettivo occorre un’attenta analisi della lista – contenuta nell’Allegato I al Reg. 269/2014 – delle persone ed entità soggette a sanzioni, al fine di verificare la possibilità di portare a compimento transazioni commerciali ed effettuare/ricevere pagamenti verso/da le proprie controparti contrattuali. Occorre notare, al riguardo, che le sanzioni si estendono anche ai soggetti sottoposti al controllo delle persone fisiche o giuridiche listate[12].

Dal punto di vista oggettivo, è necessario che le aziende si dotino di un sistema di controllo idoneo a verificare se i propri prodotti rientrino tra quelli listati. A tal fine, è indispensabile muovere da una corretta classificazione doganale del prodotto commercializzato, nonché possedere una conoscenza tecnica del bene, che consenta di valutare la riconducibilità, o meno, a quelli ricompresi nell’Allegato I al Reg. UE 2021/821 (beni dual use) o negli Allegati al Reg. UE 833/2014.

Anche dal punto di vista territoriale, occorre tenere presente come le misure restrittive subiscano implementazioni o riduzioni dettate dagli aggiornamenti bellici: è il caso dei divieti di import/export da o verso le zone delle oblast di Donetsk e Luhansk dell’Ucraina, estesi con l’ottavo pacchetto sanzioni (Reg. UE 2022/1903 del 6 ottobre 2022) alle zone delle oblast di Kherson e Zaporizhzhia.

Valeria Baldi

Lucilla Raffetto

[1] Si fa riferimento ai comunicati stampa “Piacenza: sequestro di merce esportata verso la Russia”, 7 novembre 2022,

“Montano Lucino: sequestro lamelle di acciaio destinate alla Federazione Russa”, 3 novembre 2022, e “Montano Lucino: sequestro rotoli di nastri in gomma destinati alla Federazione Russa”, 11 ottobre 2022.

[2] Si tratta del Regolamento (UE) n. 833/2014, adottato dal Consiglio il 31 luglio 2014, concernente misure restrittive in considerazione delle azioni della Russia che destabilizzano la situazione in Ucraina; del Regolamento (UE) n. 269/2014, 17 marzo 2014, concernente misure restrittive relative ad azioni che minacciano o compromettono l’integrità territoriale, la sovranità e l’indipendenza dell’Ucraina; e, infine, del Regolamento (UE) n. 692/2014 del Consiglio, 23 giugno 2014, relativo alle restrizioni all’importazione nell’Unione di merci originarie della Crimea o di Sebastopoli, in risposta all’annessione illegale di quest’ultime.

[3] Ossia le esportazioni effettuate per le finalità di cui all’art. 2, par. 3, lett. a)-g) del Reg. 833/2014 (cioè scopi umanitari, usi medici o farmaceutici etc…), che devono essere esplicitate nella dichiarazione doganale e per cui si rende necessario effettuare una notifica all’UAMA entro 30 giorni dalla prima esportazione.

[4] Con cui è stato istituito un regime comunitario di controllo delle esportazioni, del trasferimento, dell’intermediazione e del transito dei prodotti ad uso duale.

[5] Si vedano, nell’ordine, gli Allegati VII, II, X, XXIII del Reg. 833/2014.

[6] Nella misura in cui il loro valore sia superiore a 300 euro per articolo, salvo diversamente specificato nell’Allegato (cavalli, caviale, tartufi, vini, sigari, profumi, pelletteria, abbigliamento, tappeti, perle e pietre preziose, dispositivi elettronici per uso domestico di valore superiore a 750 euro, veicoli di valore superiore a 50.000 euro, orologi, strumenti musicali di valore superiore a 1.500 euro, oggetti d’arte, attrezzature sportive…).

[7] Ai sensi dell’art. 83, co.1, par. 1, TFUE: “Il Parlamento europeo e il Consiglio, deliberando mediante direttive secondo la procedura legislativa ordinaria, possono stabilire norme minime relative alla definizione dei reati e delle sanzioni in sfere di criminalità particolarmente grave che presentano una dimensione transnazionale derivante dal carattere o dalle implicazioni di tali reati o da una particolare necessità di combatterli su basi comuni”.

[8] Recante la disciplina “per l’adeguamento della normativa nazionale alle disposizioni della normativa europea ai fini del riordino e della semplificazione delle procedure di autorizzazione all’esportazione di prodotti e di tecnologie a duplice uso e dell’applicazione delle sanzioni in materia di embarghi commerciali, nonché per ogni tipologia di operazione di esportazione di materiali proliferanti”.

[9] Cioè dei beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore commisurato al risultato materiale del fatto di reato e al vantaggio di natura economica che ne è derivato. Dal dato letterale della norma de qua si evince la natura penale delle sanzioni, che, tuttavia, non sembrerebbero aver trovato riscontro nella più recente giurisprudenza di merito.

[10] Sul punto v. Genocide Network, Prosecution of sanctions (restrictive measures) violations in national jurisdictions: a comparative analysis, 2021, pp. 22 e ss.

[11] Si veda il comunicato stampa del Consiglio dell’UE, pubblicato il 28 novembre 2022.

[12] L’UE ha, inoltre, vietato ogni transazione, diretta o indiretta, con determinate entità russe controllate dallo Stato.

È illegittima la rettifica dell’origine dei prodotti tessili importati dal Bangladesh, in quanto tali beni non possono più considerarsi di origine “sospetta”. A stabilirlo è la Corte di giustizia tributaria di primo grado di La Spezia, con la sentenza 24 novembre 2022, n. 366, la quale, richiamando un avviso agli operatori della Commissione europea, ha chiarito che non vi è più più nessun “fondato dubbio” sulla veridicità delle attestazioni di origine rilasciate dalle autorità del Bangladesh (avviso agli importatori 2022/C 166/06 del 20 aprile 2022).

Nel caso esaminato dal giudice spezzino, l’Agenzia delle dogane aveva contestato l’origine dei prodotti tessili importati dal Bangladesh, escludendo l’applicazione dell’agevolazione daziaria prevista per i Paesi Spg e pretendendo il pagamento di un dazio pari al 12% del valore della merce.

Com’è noto, il Bangladesh è uno dei Paesi in via di sviluppo economico, destinatari di agevolazioni unilaterali riconosciute dall’Unione europea all’interno del Sistema delle preferenze generalizzate (c.d. Spg, disciplinato dal Reg. UE 978/2012). Tale strumento, previsto nell’ambito del principio di cooperazione allo sviluppo (art. 208 Tfue), ha l’obiettivo di garantire un accesso agevolato, tramite riduzioni tariffarie o esenzioni, ai beni originari dei Paesi meno sviluppati, per favorirne la crescita economica e la riduzione della povertà. Tale sistema rappresenta, tra l’altro, la più rilevante eccezione al principio Wto della “nazione più favorita”, nell’ambito della c.d. “enabling clause”, condivisa a livello internazionale.

Occorre ricordare che il sistema Spg costituisce un incentivo non soltanto per lo sviluppo della produzione locale e il rafforzamento del commercio internazionale dei Paesi che ne usufruiscono, ma tende a valorizzare e promuovere un modello virtuoso di crescita economica, politica e sociale. Le agevolazioni, invero, sono subordinate all’effettiva applicazione di misure a tutela dei diritti dei lavoratori, dell’ambiente, nonché a limitare fenomeni di corruzione. Il sistema delle preferenze generalizzate è, quindi, sottoposto a un continuo monitoraggio, che determina un aggiornamento continuo dei Paesi beneficiari.

Per accedere alle agevolazioni tariffarie previste dal Spg, i beni importati dai Paesi in via di sviluppo devono presentare i presupposti sostanziali stabiliti dall’art. 64, par. 3, Reg. UE 952/2013 (prodotti interamente ottenuti o lavorazioni sufficienti nel Paese beneficiario) ed essere accompagnati da un documento che ne provi l’origine preferenziale (dichiarazione su fattura o certificato di origine).

Nel corso degli ultimi anni, i certificati di origine rilasciati dall’Autorità del Bangladesh sono stati oggetto di innumerevoli contestazioni. L’Agenzia delle dogane ha, infatti, notificato a numerose società importatrici diversi avvisi di rettifica, contestando l’origine dei beni tessili prodotti in Bangladesh.

In particolare, nel caso esaminato dalla sentenza in commento, la contestazione dell’Agenzia delle dogane trae origine da un “avviso agli importatori” del 2008 (2008/C 41/06), con il quale la Commissione Ue ha informato le imprese europee dell’esistenza di “fondati sospetti”, in relazione all’origine dei beni classificati nei capitoli 61 e 62 del Sistema Armonizzato (indumenti e accessori d’abbigliamento a maglia e altri capi e accessori di abbigliamento non a maglia). La Commissione Ue aveva ipotizzato che tali prodotti non avessero subito Bangladesh una lavorazione sufficiente a conferire l’“origine doganale Bangladesh”. Stando a quanto riportato dalla nota agli importatori del 2008, durante una missione di cooperazione unionale, effettuata con l’assistenza delle autorità locali, sarebbe, infatti, emerso che una percentuale consistente di attestazioni di origine “Form A” erano “falsi o rilasciati sulla base di informazioni fraudolente o fuorvianti”.

Occorre sottolineare che l’Unione europea non ha stabilito, chiaramente, che tutti i certificati di origine rilasciati in Bangladesh fossero falsi, ma si è limitata a invitare gli operatori unionali a prestare particolare “attenzione”, al fine di adottare specifiche misure di prevenzione dei rischi di contestazione, sia tramite un’attenta selezione dei fornitori che attraverso apposite clausole contrattuali.

A seguito della pubblicazione di tale avviso, l’Agenzia delle dogane ha dato luogo a numerosi accertamenti relativi all’origine dei beni importati dal Bangladesh, contestando la veridicità delle attestazioni di origine rilasciate dalle autorità straniere competenti.

Anche nel caso esaminato dal giudice spezzino, la contestazione dell’Ufficio si fondava unicamente su tale avviso agli importatori e sull’esistenza di un generico sospetto sull’origine dei prodotti importati.

In particolare, la Dogana ha avviato un’attività di cooperazione amministrativa con le autorità del Bangladesh, chiedendo conferma dell’autenticità e della regolarità delle fatture e dei certificati di origine, rilasciati dall’Export Promotion Bureau di Dhaka, presentati a La Spezia al momento dell’importazione per fruire dell’esenzione daziaria. Poiché tali autorità estere non hanno fornito un tempestivo riscontro, l’Ufficio delle dogane ha ipotizzato che non sussistessero i requisiti per poter beneficiare dell’esenzione daziaria di cui al Regolamento UE n. 978/2012, riguardante l’applicazione di un sistema di preferenze generalizzate a favore dei beni originari del Bangladesh, e ha applicato il dazio previsto per gli scambi con i Paesi terzi, pari al 12%.

Nel corso del giudizio, dopo aver ricevuto (seppur tardivamente) conferma dalle Autorità del Bangladesh sulla regolarità delle operazioni doganali compiute, la Dogana ha annullato in autotutela alcuni dei provvedimenti di rettifica impugnati.

Con la sentenza in commento, la Corte di Giustizia tributaria di primo grado di La Spezia ha, inoltre, ribadito che con il nuovo “avviso agli importatori” del 20 aprile 2022, l’Unione europea ha superato il precedente avviso del 2008, riconoscendo che “i ragionevoli dubbi” su cui si fondava la precedente comunicazione agli operatori “non sono più suffragati da alcun elemento di prova che dimostri il persistere dei rischi sottostanti”.

A partire dal 1° gennaio 2021, infatti, in ambito Spg è stato deciso di superare il meccanismo del certificato delle autorità estere d’esportazione competenti (nel caso in esame l’Export Promotion Bureau di Dhaka), per evolvere verso un sistema di autocertificazione dell’origine preferenziale da parte dell’esportatore registrato al sistema Rex. Gli esportatori appartenenti ai Paesi beneficiari Spg, preventivamente autorizzati dalla Dogana, possono autocertificare l’origine dei prodotti in fattura, indicando il proprio codice Rex. Le autorità governative dei Paesi beneficiari Spg, dunque, non sono più tenute al rilascio di certificati di origine “Form A”.

Come chiaramente affermato dalla Commissione Ue, “l’avviso agli importatori pubblicato nella Gazzetta ufficiale C 41 del 15 febbraio 2008 è pertanto divenuto privo di oggetto per quanto riguarda le partite dei prodotti in questione dichiarate per l’immissione in libera pratica a decorrere dalla data di pubblicazione dell’avviso, ed è pertanto revocato”.

Tale recente chiarimento assume, pertanto, fondamentale rilievo in relazione alle contestazioni già in essere, poiché dimostra che non sussiste più nessun “fondato dubbio” sull’origine dei prodotti tessili importati dal Bangladesh.

Con tre pronunce rilasciate nel corso del 2022 la Corte suprema di cassazione, sezione penale, torna sull’argomento della qualificazione dell’IVA all’importazione come «diritto di confine», rilevante ex art. 36 TULD ai fini della contestazione del reato di contrabbando di cui agli artt. 216, 282 e 292 TULD. Particolarmente rilevante è la pronuncia n. 4978 del 13 gennaio 2022, depositata l’11 febbraio 2022 e richiamata dalle successive n. 44459 del 5 ottobre 2022 e n. 44467 del 3 novembre 2022 (entrambe depositate il 23 novembre 2022).

In tutti e tre i casi i giudici di legittimità si sono confrontati con altrettante ordinanze dei tribunali del riesame che avevano, nel primo caso, accolto la richiesta di annullamento di un decreto di sequestro preventivo del Giudice per le indagini preliminari e, negli altri due casi, rigettato i ricorsi presentati dagli indagati per l’annullamento di analoghi sequestri. Oggetto dei provvedimenti di sequestro erano stati, rispettivamente, due aeromobili ed una autovettura ritenuti immessi irregolarmente in consumo per la mancanza dei presupposti per il riconoscimento del regime doganale di «ammissione temporanea» (artt. 250-253 CDU 2013), con contestuale contestazione del reato di contrabbando ai sensi dell’art. 216 TULD.

Il caso che riguardava gli aeromobili oggetto della sentenza n. 4978/2021 era del tutto peculiare: si trattava infatti di velivoli che, pur essendo formalmente in posizione unionale, risultavano tuttavia immatricolati nei registri dell’aviazione statunitense; si trattava quindi di verificare se questa circostanza fosse da sola sufficiente, essendosi protratta per più di sei mesi l’utilizzazione di questi mezzi all’interno dell’Unione europea, a configurare la sussistenza del reato di contrabbando sotto il profilo del mancato assolvimento dell’IVA all’importazione.

Il Tribunale di Asti, in sede di riesame, aveva escluso la sussistenza del reato annullando il decreto di sequestro non solo per l’irrilevanza della mancata iscrizione dei velivoli nei registri dell’aviazione italiana; ma soprattutto perché, in conformità con una parte significativa della giurisprudenza di legittimità, l’IVA all’importazione non poteva essere ricompresa tra i «diritti di confine» cui è riferita la fattispecie di contrabbando descritta negli artt. 282-292 TULD.

In seguito al ricorso del pubblico ministero avverso l’ordinanza di annullamento, la Corte di cassazione riesce ancora una volta a stupirci e, seppure in sede penale, nella sentenza n. 4978/2021 riporta il tema della natura dell’IVA all’importazione nel solco di quanto già affermato in passato in alcune sentenze «eccentriche» dalla stessa Corte in sezione tributaria, secondo cui l’IVA all’importazione sarebbe compresa tra i diritti di confine di cui all’art. 36 TULD. Questo orientamento della sezione tributaria era stato fortemente avversato dalla dottrina praticamente unanime e successivamente è stato abbandonato dalla sezione tributaria Corte di cassazione a partire numerose sentenze rese nel 2016 in materia di depositi doganali ai fini IVA, per uniformarsi alle indicazioni della Corte di giustizia dell’Unione europea.

Secondo la Corte di cassazione, sezione penale, invece, «detta soluzione interpretativa si presenta più aderente alla lettera dell’art. 34 T.U.L.D: che, […], relativamente alle merci in importazione, ricomprende tra i diritti di confine non solo i dazi ma anche “ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato”» (sent. n. 4978/2022, punto 6.1.) Si tratta dunque di un’interpretazione letterale della disposizione contenuta nel testo unico d.P.R. n. 43/1973. Questo orientamento, si ripete, adottato ai fini della configurazione del reato di contrabbando, è stato ripreso dalle successive pronunce della Corte nn. 44459/2022 e 44467/2022, sempre in sezione penale.

Nella sentenza n. 4978/2022 la Corte ribadisce quanto già affermato in passato in ordine alla posizione degli aeromobili non iscritti nei registri aereonautici nazionali, basandosi sull’interpretazione letterale dell’art. 36, comma 4, TULD secondo cui «le navi, ad esclusione di quelle da diporto, e gli aeromobili costruiti all’estero o provenienti da bandiera estera si intendono destinati al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritti nelle matricole o nei registri di cui rispettivamente agli artt. 146 e 750 del codice della navigazione». La norma del testo unico legge doganale prosegue descrivendo la fattispecie uguale e contraria, secondo cui «le navi, ad esclusione di quelle da diporto, e gli aeromobili nazionali e nazionalizzati, iscritti nelle matricole o nei registri predetti, si intendono destinati al consumo fuori del territorio doganale, quando vengono cancellati dalle matricole o dai registri stessi per uno dei motivi indicati nel primo comma, lettere c) e d), rispettivamente degli articoli 163 e 760 del codice medesimo». Nel caso di specie, gli aeromobili, pur non essendo mai usciti dal territorio dell’Unione europea, risultavano tuttavia essere stati iscritti nei registri statunitensi.

Prima di procedere, occorre verificare il contenuto delle disposizioni del codice della navigazione richiamate nell’art. 36, comma 4, TULD, in particolare, per quanto qui interessa, delle disposizioni contenute nell’art. 750 codice della navigazione.

Gli aeromobili sono iscritti nel registro aeronautico nazionale tenuto dall’ENAC, se rispondono ai requisiti di nazionalità di cui all’articolo 756.

L’iscrizione è richiesta dal proprietario che risponde ai requisiti previsti dall’articolo 756.

L’aeromobile è identificato dalle marche di nazionalità e di immatricolazione.

Art. 750 c.n.

Ai sensi del primo comma dell’art 750 c.n., possono essere iscritti nel registro aeronautico nazionale gli aeromobili che abbiano nazionalità italiana in quanto appartengano, ad esempio, in tutto o in parte «ai cittadini italiani o di altro Stato membro dell’Unione europea» (art. 756, comma 1, lett. b, c.n.). Conseguentemente, agli aeromobili è assegnata una marca di nazionalità e una marca di immatricolazione, secondo quanto previsto dagli artt. 752, 753 c.n. Il codice della navigazione prevede altresì che la perdita dei requisiti di nazionalità comporti la cancellazione dell’aeromobile dal registro aeronautico nazionale (art. 757 c.n.), che può essere disposta anche d’ufficio nei casi previsti dall’art. 760 c.n., tra cui l’ipotesi di iscrizione dell’aeromobile nel registro di un altro Stato (non è possibile infatti l’iscrizione contemporanea di un aeromobile in diversi registri nazionali). In questa ultima ipotesi si inserisce il caso di specie.

Tornando alle disposizioni contenute nell’art 36, comma 4, TULD, l’iscrizione o la cancellazione dell’aeromobile nel registro aeronautico nazionale costituisce «immissione in consumo» all’interno o all’esterno del territorio doganale italiano, la cui nozione deve essere oggi intesa come territorio doganale dell’Unione europea. Partendo da questa considerazione la Corte ha affermato, richiamando una sua precedente giurisprudenza, che «con il comma 4 dell’art. 36 il Legislatore ha solo voluto puntualizzare che per tale tipo di merce, ossia per le navi e gli aeromobili costruiti all’estero, la destinazione al consumo si considera verificata in maniera incontrovertibile con l’immatricolazione, ma non ha voluto escludere la presunzione di destinazione al consumo, allorché il bene non venga immatricolato ma venga sottratto ai diritti di confine».

Non si conoscono i dettagli del caso; quindi è possibile che la soluzione adottata dalla Corte risulti corretta nel momento in cui si ipotizza una posizione irregolare degli aeromobili in questione, tale da far sorgere l’obbligazione doganale ex art. 79 CDU 2013 per inosservanza di obblighi e condizioni in tema di ammissione temporanea di mezzi di trasporto (v. disciplina agli art. 250, § 2, lett. d, CDU 2013 e 215 RD 2015), in qualche modo rilevante anche ai fini dell’evasione dell’IVA all’importazione di cui all’art. 70 d.P.R. 633/72.

Tuttavia, desta preoccupazione la categoricità con cui i giudici di legittimità affermano, senza mezzi termini, la natura di diritto di confine dell’IVA all’importazione; definizione tutt’altro che convincente e su cui occorrerebbe invece procedere con molta cautela, tenendo conto dell’intero ordinamento doganale dell’Unione europea e delle direttive IVA. L’auspicio è che queste affermazioni, ammesso e non concesso che siano calzanti nel caso di specie, non siano in futuro utilizzate in modo strumentale per giustificare una generale ripresa a tassazione dell’IVA all’importazione nei casi in cui potrebbe configurarsi una doppia imposizione risultando l’IVA comunque assolta.

Come noto, la legge di bilancio 2018 ha introdotto una serie di disposizioni finalizzate alla prevenzione e al contrasto dell’evasione fiscale e dei fenomeni fraudolenti in materia di pagamento dell’Iva nel campo dell’estrazione dei prodotti energetici dai depositi (articolo 1, commi da 945 a 959, legge 205 del 2017).

In particolare, l’articolo 1, commi da 945 a 959, della suddetta legge, ha previsto che i soggetti che intendono stoccare prodotti energetici presso depositi di terzi debbano essere identificati e monitorati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

Tali soggetti, denominati “traders”, sono operatori commerciali del settore petrolifero che, non avendo a disposizione proprie strutture di deposito ovvero avendole in luoghi diversi da quelli in cui i prodotti vengono esitati, si avvalgono di impianti di proprietà di terzi appartenenti a depositari autorizzati o a destinatari registrati.

I traders devono, pertanto, prima di iniziare l’attività di stoccaggio presso depositi di terzi, ottenere un’autorizzazione dal competente Ufficio delle dogane previa presentazione di un’apposita istanza; tale autorizzazione, avente durata biennale, «è negata e l’istruttoria per il relativo rilascio è sospeso allorché ricorrano, nei confronti del soggetto di cui al medesimo comma 945, rispettivamente le condizioni di cui ai commi 6 e 7 dell’articolo 23 del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504; la medesima autorizzazione è revocata allorché ricorrano, nei confronti dello stesso soggetto, le condizioni di cui al comma 9 del medesimo articolo 23» (art. 1, comma 948, l n. 205 del 2017).

Inoltre, l’autorizzazione può essere sospesa, ai sensi del successivo comma 949, «allorché ricorrano, nei confronti del soggetto di cui al medesimo comma 945, le condizioni di cui all’articolo 23, comma 8, secondo periodo, del testo unico di cui al decreto legislativo n. 504 del 1995. L’autorizzazione è sempre sospesa dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, anche su segnalazione dell’Agenzia delle entrate, qualora il soggetto autorizzato di cui al comma 945 sia incorso in violazioni gravi degli obblighi stabiliti in materia di Iva».

Con il decreto del 12 aprile 2018 il Ministro dell’economia e delle finanze ha stabilito le modalità con cui i traders devono essere identificati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli e le modalità di trasmissione del flusso informativo dei dati contabili tra le Amministrazioni interessate.

Occorre precisare che la figura del trader deve essere tenuta distinta da quella del “destinatario registrato”; mentre il trader si avvale per lo stoccaggio dei prodotti energetici di depositi di terzi, il destinatario registrato è un soggetto (persona fisica o giuridica) autorizzato dall’Amministrazione finanziaria a ricevere prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo presso un proprio deposito.

Il Tar Umbria, con la sentenza n. 332 del 2022, ha annullato un provvedimento di diniego dell’Agenzia delle dogane all’autorizzazione all’attività di stoccaggio di prodotti energetici presso depositi di terzi, giacchè nella motivazione del gravato provvedimento l’Amministrazione aveva ampliato il portato della richiamata normativa, andando a limitare, in ragione di non disciplinati requisiti economico/finanziari/patrimoniali, l’accesso all’attività di trader praticabile in regime di libero mercato.

In sintesi, secondo il Tribunale amministrativo, l’Ufficio delle dogane di Perugia era andato ben oltre il potere attribuitogli dalla legge, entrando nel merito della consistenza economico-finanziaria della società ed esprimendo valutazioni circa i possibili fornitori e clienti.

In particolare, il Tar, pur considerando “la delicatezza del settore del commercio degli olii minerali e la necessità che sia mantenuta un’alta soglia di vigilanza da parte delle Amministrazioni deputate al fine di prevenire e contrastare fenomeni di frode o evasione fiscale”, ha evidenziato che il legislatore del 2018 “pur prevedendo l’identificazione e il monitoraggio da parte dell’Agenzia delle dogane dei soggetti che intendono stoccare prodotti energetici presso depositi di terzi, non si è spinto fino a introdurre un preventivo vaglio di affidabilità fiscale di tali soggetti, non ponendo altresì alcun parametro di adeguatezza patrimoniale”.

Il Giudice, pertanto, ha annullato il provvedimento di diniego poiché l’Agenzia delle dogane aveva fondato tale atto su valutazioni, inerenti le scelte imprenditoriali della società e la disponibilità di risorse economiche in capo alla stessa, che non sono contemplate dalla normativa di riferimento disciplinante il rilascio dell’autorizzazione ai sensi dell’art. 1, comma 945, l. 205 del 2017.

Sulla scorta di tali principi il Tar del Veneto, in una fattispecie analoga nella quale l’Agenzia aveva fondato il diniego della richiesta autorizzazione sulla mancata dimostrazione dell’affidabilità soggettiva della ditta richiedente per inconsistenza reddituale e patrimoniale, con ordinanza n. 909 del 2022, ha disposto la sospensiva dell’efficacia del provvedimento di diniego, in quanto ha fondato su parametri non previsti dalla legge.

Alla luce delle prime decisioni della giurisprudenza amministrativa in materia, è evidente l’orientamento dei giudici amministrativi che censura l’operato dell’Agenzia delle dogane, laddove pretende nei procedimenti di rilascio e/o rinnovo delle autorizzazioni ai traders requisiti ulteriori rispetto a quelli previsti dalla legge.

Ai fini Iva, l’esportazione non può essere provata mediante documentazione di origine privata. Così ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza 8 novembre 2022 n. 32771, che ha fornito chiarimenti in merito all’onere della prova relativo alle cessioni all’esportazione di merce dall’Italia verso un territorio extra-Ue.

La prova dell’esportazione è un argomento di estremo interesse per le imprese, principalmente per le conseguenze derivanti dal mancato riconoscimento del regime di non imponibilità Iva, proprio di tali operazioni, ai sensi dell’art. 8, d.pr. 633 del 1972. L’uscita della merce dal territorio doganale costituisce, infatti, l’essenziale presupposto per l’applicazione di tale regime di detassazione e per la corretta costituzione del plafond, con la conseguenza che la prova dell’export assume centralità assoluta ai fini dell’applicazione del regime Iva di non imponibilità dell’operazione.

Occorre, inoltre, ricordare che l’omessa prova dell’esportazione comporta sia la ripresa a tassazione, da parte dell’Ufficio, dell’Iva non addebitata in via di rivalsa e versata che l’irrogazione di sanzioni.

In merito all’onere della prova relativa all’esportazione, già la Corte di Cassazione[1] ha affermato che l’onere di provare l’esistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è a carico di chi invoca l’agevolazione, l’esenzione o il trattamento fiscale preferenziale[2].

Di conseguenza, spetta all’operatore, e non all’Agenzia delle dogane, fornire la prova dell’avvenuta esportazione delle merci al fine di godere del regime di non imponibilità Iva dell’operazione.

Nel caso in oggetto, esaminato dalla Suprema Corte, una società aveva invocato la non imponibilità Iva di alcune esportazioni, fornendo come strumento di prova una scrittura privata autenticata da un notaio. Tale documento attestava la regolare spedizione negli Stati Uniti dei prodotti esportati e, secondo il ricorrente, era sufficiente a rendere irrilevanti eventuali errori formali compiuti, in fase di esportazione, nella compilazione delle dichiarazioni doganali.

Al riguardo, la Corte di Cassazione ha invece chiarito che non è possibile dimostrare la destinazione dei beni tramite documenti di origine privata, quali, appunto, scritture private autenticate[3].

Da ricordare, sul punto, anche quanto espresso con la sentenza 28 gennaio 2020, n. 1864, con cui la Suprema Corte ha anche chiarito che, nell’ipotesi in cui si producano documenti di origine privata in sostituzione di quelli ufficiali accettati, l’operazione va equiparata ad una cessione nel territorio nazionale.

Nella sentenza in esame si precisa, con riferimento alla fattispecie oggetto della pronuncia, risalente all’anno d’imposta 2007, che, per poter usufruire della non imponibilità Iva, è essenziale che l’uscita delle merci dal territorio doganale sia provata da apposita vidimazione della Dogana o dell’Autorità pubblica dello Stato estero di importazione.

I giudici della Suprema Corte hanno, inoltre, stabilito che, in caso di esportazioni c.d. “indirette”, ossia quelle in cui è l’acquirente non residente in Italia che provvede a trasportare o a far trasportare, entro 90 giorni,  i beni fuori dal territorio dell’Unione, tale prova dev’essere fornita dal cedente mediante il DAU recante il timbro e il visto dell’Ufficio doganale di uscita o esibendo la fattura di vendita, che riporti gli estremi identificativi della bolletta doganale e il visto della dogana di uscita dal territorio.

È evidente che tale decisione si riferisce a un regime antecedente a quello vigente.

Come è noto, infatti, tali adempimenti, ad oggi, risultano totalmente digitalizzati, grazie all’avvenuta informatizzazione del visto d’uscita.

Attualmente, infatti, costituisce prova dell’uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione europea il messaggio elettronico trasmesso dall’Ufficio doganale di uscita all’Ufficio di esportazione tramite il sistema informatico doganale AIDA. Lo stato dell’esportazione e la presenza di tale messaggio sono consultabili digitando il MRN (movement reference number) sul sito dell’Agenzia delle dogane alla sezione “Tracciamento di movimenti di esportazione o di transito (MRN)”.

La digitalizzazione, dunque, rende certamente più immediata e fruibile (ma anche meno “fungibile”) la prova dell’avvenuta cessione all’esportazione.

[1] Cass., sez. V, 5 giugno 2013, n. 14186; Cass., sez. trib., 26 maggio 2006, n. 12608; Cass., sez. V., 3 maggio 2002, n. 6351.

[2] In senso conforme, con riferimento ad altri tipi di operazioni internazionali, si vedano S. Armella, M. Monosi, Contingentamenti e limiti alle importazioni in Russia: come si tutela l’operatore?, in L’Iva, 2015; S. Armella, S. Comisi, La prova della non imponibilità delle operazioni intracomunitarie tra giurisprudenza e riforma 2020 – La prova della vendita intra-UE per il cedente, in GT, 2019.

[3] In tal senso Cass., sez.  V, nn. 28330/2018, 3193/2015 e 19750/2013.

L’importatore non stabilito nell’Unione europea può nominare esclusivamente un rappresentante doganale indiretto. Questo è quanto chiarito dall’Agenzia delle accise, dogane e monopoli con l’avviso 19 ottobre 2022, in risposta ad alcuni quesiti sorti dopo la pubblicazione della circolare 14 dicembre 2021, n. 40/2021.

Tale circolare aveva fornito alcune delucidazioni operative riguardo alle importazioni compiute da operatori economici non residenti o non stabiliti in UE. Tali soggetti possono acquisire la qualifica di importatore in possesso di un codice EORI a cui deve collegarsi la partita IVA rilasciata dallo Stato membro dell’Unione nel quale egli effettua le operazioni doganali o, in alternativa, la partita IVA del rappresentante fiscale nominato in tale Stato.

Sempre secondo la circolare, la dichiarazione doganale può essere presentata da qualsiasi soggetto, non stabilito nel territorio unionale, ma deve tuttavia essere predisposta da un rappresentante doganale stabilito che agisca in rappresentanza indiretta, assumendo il ruolo di dichiarante.

L’avviso del 19 ottobre 2022, oltre a confermare quanto stabilito dalla circolare 40/2021, ha anche chiarito che deve essere esclusa la rappresentanza diretta per un importatore non stabilito in UE. Deve inoltre escludersi che il rappresentante indiretto, nominato da un importatore non stabilito in UE, possa nominare, a sua volta, un altro rappresentante doganale.

L’Agenzia delle dogane ha, tuttavia, precisato che, ai sensi dell’art. 170, Reg. UE 952/2013 (Codice doganale dell’Unione europea, CDU), il dichiarante doganale può essere un soggetto non stabilito in UE in caso di dichiarazione di transito o di ammissione temporanea, a titolo occasionale. Il dichiarante può, infine, essere un soggetto stabilito in un Paese il cui territorio è adiacente al territorio doganale dell’Unione, a condizione che tale Stato conceda mutui benefici a chi è stabilito nel territorio doganale dell’Unione europea.

Occorre ricordare che, secondo il diritto doganale UE, il regime della rappresentanza indiretta comporta rilevanti conseguenze sul piano della responsabilità.

Il rappresentante indiretto, agendo per conto dell’importatore, ma in nome proprio, diviene responsabile dell’obbligazione doganale, ai sensi dell’art. 77 CDU. In generale, nei casi di obbligazioni sorte a seguito di irregolarità riscontrate dalle Autorità competenti, tuttavia, la responsabilità sorge soltanto se il rappresentante indiretto è proprio la persona che ha posto in essere la violazione o se era a conoscenza, o avrebbe dovuto conoscere, tale irregolarità (art. 79 CDU).

Occorre però delimitare il perimetro del concetto di obbligazione doganale che non dovrebbe mai estendersi all’Iva all’importazione. Tale imposta, infatti, pur essendo liquidata e riscossa con modalità operative analoghe a quelle dei diritti doganali, non è un “dazio”, bensì un tributo interno sui consumi.

Il quadro di riferimento, dopo molti anni di contrasti giurisprudenziali, è ora confermato dalla recente Corte di Cassazione (sentenza 27 luglio 2022, n. 23526) anche dall’Agenzia delle entrate che, intervenendo sul punto, ha chiarito che il soggetto passivo Iva è sempre l’effettivo proprietario dei beni e che non vi è responsabilità in ordine all’Iva, da parte del rappresentante doganale (principio di diritto 29 settembre 2021, n. 13/2021, confermato dalla risposta ad interpello 1° ottobre 2021, n. 644). Il solo soggetto legittimato alla detrazione dell’Iva, anche in caso di accertamento doganale, è infatti l’importatore della merce e non il suo rappresentante doganale.