Con le sentenze 27 maggio 2022, n. 17235 e 16 maggio 2022, n. 15540, la Suprema Corte è intervenuta nuovamente sul delicato e attuale tema della determinazione del valore della merce in Dogana.

Come noto, il valore in Dogana è il valore delle merci all’atto dell’importazione e rappresenta uno degli elementi fondamentali per la liquidazione e la riscossione dei diritti Doganali; per tale ragione è determinante individuare la corretta procedura di valutazione dell’operazione e del relativo potere dell’Ufficio di rideterminare il valore dichiarato.

Le norme relative al valore doganale delle merci sono contenute nel Reg. Ue 9 ottobre 2013, n. 952, agli artt. 70–74 (Codice doganale unione – c.d.u.) e nel Reg. Ue 24 novembre 2015, n. 2447 (Regolamento di esecuzione – r.e.) agli artt. 140– 146.

Sul punto, rappresentano principi fermi e intangibili le norme contenute nell’Accordo Gatt sul valore doganale, il quale stabilisce che “il valore doganale della merce importata deve essere il valore di transazione, il quale è costituito dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per la merce, quando è venduta per essere esportata nel paese di importazione” (art. 1, Parte I – Regole della valutazione doganale WTO).

In attuazione delle regole internazionali stabilite in ambito WTO, il codice doganale dell’unione sancisce, quale principio generale, che “la base primaria per il valore in Dogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato” (art. 70, Reg. 952 del 2013, c.d.u.).

Il valore in Dogana, pertanto, è rappresentato dal prezzo di acquisto del prodotto praticato dal fornitore estero all’acquirente nazionale e documentato anche dalla fattura di acquisto del bene importato.

Il valore di transazione, quale criterio legale di riferimento, può essere posto in discussione esclusivamente qualora le Autorità Doganali nutrano motivati e fondati dubbi in ordine al corrispettivo indicato.

In tale ipotesi, le norme comunitarie prevedono una specifica e dettagliata procedura di eventuale rideterminazione del prezzo dichiarato dalle parti: l’art. 140 r.e., infatti, impone un preciso onere della prova a carico della Dogana nello smentire le risultanze documentali e la necessità del contraddittorio con l’importatore.

Ai sensi di tale norma, se la Dogana nutre fondati dubbi sul prezzo indicato, è tenuta a chiedere all’importatore informazioni complementari; ottenute tali informazioni, se i motivati dubbi della Dogana persistono, essa deve avvertire il dichiarante del perdurare delle ragioni di sospetto, concedendo un termine a difesa prima dell’emanazione dell’atto di accertamento doganale.

L’onere probatorio in capo al dichiarante, previsto dall’art. 140 r.e., deve infatti ritenersi adempiuto con la produzione della documentazione richiesta dalla Dogana atta a provare il valore di transazione.

Qualora l’Ufficio riesca a provare l’inattendibilità dell’apparato documentale presentato dal contribuente, dimostrandone l’incompletezza, l’irregolarità o la falsità, potrà ricorrere ai criteri alternativi di stima, fondati sulla collaborazione (consultation) tra Dogana e importatore in relazione a dati concreti e non su elementi indiziari basati su una mera elaborazione statistica.

L’art. 74 c.d.u. prevede che “quando il valore in Dogana non può essere determinato ai sensi dell’art. 70 c.d.u.”, e dunque quando non si ritiene corretto il prezzo dichiarato dalle parti della transazione commerciale, operano criteri alternativi secondari (il valore di transazione di merci identiche; il valore di transazione di merci similari; il valore fondato sui prezzi unitari; il valore calcolato sulla base dei costi di produzione; il valore determinato sulla base dei dati disponibili nel territorio dell’Unione), da utilizzarsi, per la determinazione del valore in Dogana, rigorosamente in ordine gerarchico.

Il riferimento al necessario rispetto di tali principi e disposizioni comporta che, anche qualora sia utilizzato il criterio residuale, il valore determinato deve sempre essere reale, non potendo, al contrario, utilizzarsi valori meramente arbitrari o astratti, svincolati dalla fattispecie concreta.

Al riguardo, si evidenzia che quanto la Dogana intenda applicare il primo criterio sussidiario, ossia il valore di transazione di merci identiche, deve utilizzare quale parametro di riferimento il valore di merci prodotte nello stesso Paese e uguali sotto tutti gli aspetti, ivi comprese le caratteristiche fisiche, la qualità e la rinomanza.

Solo ove non sia possibile determinare il valore attraverso questo primo metodo, alternativo al valore di transazione, si deve avere riguardo al metodo cd. di “sostituzione”, ossia al valore di transazione di merci similari.

Per merci similari si devono intendere le merci prodotte nello stesso Paese e dallo stesso produttore, che, pur non essendo uguali sotto tutti gli aspetti, presentano caratteristiche analoghe e sono composte da materiali analoghi, tanto da poter svolgere le stesse funzioni e da essere intercambiabili sul piano commerciale.

Il Regolamento di esecuzione n. 2447 del 2015 prescrive che, nell’applicazione di tale criterio, la Dogana deve esaminare vendite di merci simili rispetto alle merci da valutare, effettuate allo stesso livello di commercializzazione, che si riferiscano alla stessa quantità della vendita da valutare e che sono prodotte dallo stesso soggetto che ha prodotto le merci oggetto della valutazione (art. 141, reg. es. 2447 del 2015).

In altri termini, la Dogana non può assumere un valore determinato secondo criteri propri, ma deve rigorosamente attenersi a precisi canoni normativi, di guisa che sia garantita l’effettiva coerenza del valore praticato dalle parti rispetto a quello stabilito a posteriori.

Al fine di ottenere tale scopo, la legge doganale prescrive che la merce in esame abbia in comune con quella oggetto di comparazione:

1) lo stesso produttore; 2) lo stesso stadio di commercializzazione; 3) la stessa quantità oggetto delle due compravendite in comparazione.

L’applicazione congiunta di tali elementi consente l’individuazione di un valore non astratto né ipotetico, bensì quanto più vicino possibile, per plurimi requisiti oggettivi, a quello reale.

Qualora l’Ufficio ritenga di dover operare delle correzioni, ogni variazione deve, tuttavia, essere motivata dettagliatamente ed effettuata sulla base di rigorosi elementi di prova; in caso contrario la determinazione del valore in Dogana secondo queste procedure “non è adeguata” (fair).

Con la recente sentenza la Suprema Corte, richiamando il proprio orientamento in materia, ha affermato che “l’Amministrazione – dopo la richiesta di informazioni complementari e dopo aver fornito all’interessato una ragionevole possibilità di far valere il proprio punto di vista riguardo ai motivi sui quali siano fondati i dubbi dell’Ufficio – è tenuta a dimostrare, con onere probatorio a proprio carico, di aver applicato, nella rideterminazione del valore in Dogana, i metodi immediatamente sussidiari di cui agli artt. 30 e 31 c.d.c. secondo la rigida sequenza ivi prevista in successione ovvero è tenuta a dar conto delle ragioni per cui il rispetto di detto ordine non sia stato possibile. Di conseguenza le banche dati che individuano, sulla base del valore di transazione di merci similari, un valore medio statistico per i beni importati, possono essere utilizzate dall’Amministrazione doganale a condizione che abbia fatto ricorso, in primo luogo, ai metodi di valutazione immediatamente precedenti” (Cass., 16 maggio 2022, n. 15540; nello stesso senso, 27 maggio 2022, n. 17235; Cass., 13 novembre 2020, n. 25724; Cass., 20 ottobre 2020, n. 22818; Cass., 25 gennaio 2019, n. 2214; Cass., 23 gennaio 2019, n. 1787; Cass., 17 gennaio 2019, n. 1114).

Anche la giurisprudenza di merito ha affermato che “in conclusione la sentenza impugnata deve essere riformata e l’appello accolto in quanto: 1) non risulta censurato dai primi giudici l’operato della Dogana che non ha adottato il primo tra i criteri alternativi sussidiari, ossia il valore di transazione di merci identiche di cui all’art. 30 lett. a) c.d.c., illegittimamente utilizzando, senza darne adeguato conto, l’ultimo criterio ossia quello del valore calcolato previsto dall’art. 30, lett. d) c.d.c., “saltando” i criteri intermedi; 2) non risulta ulteriormente censurato che la Dogana ha rideterminato il valore delle merci in argomento (ombrelli) operando un confronto tra il prezzo dichiarato dall’importatore e il valore ricostruito sulla base di elementi non equiparabili alla fattispecie concreta” (Comm. trib. reg. Genova, 16 settembre 2021, n. 695; Comm. trib. reg. Genova, 17 aprile 2019, n. 478; Comm. trib. prov. Spezia, 23 aprile 2018, n. 133).

Nelle fattispecie concrete accade sovente che l’Ufficio, invece di utilizzare il valore delle merci importate con merci identiche o simili importate nello stesso periodo con la stessa origine, utilizzi i dati estratti da sistemi informatici in possesso della Dogana (ad esempio Cognos, Theseus), giungendo ad attribuire alle merci importate dei valori astratti, avulsi dalla realtà.

E invero, tali banche dati, oltre a non essere accessibili agli operatori, sono insufficienti a provare che il valore dichiarato all’importazione è inadeguato, giacchè le elaborazioni statistiche patiscono un grado variabile di aleatorietà.

Anche la Corte di Giustizia si è pronunciata al riguardo, affermando che “il valore in Dogana deve riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (…) tenuto conto, dell’ampia definizione della nozione di merci similari (…) è necessario prendere in considerazione tutti gli elementi rilevanti quali la composizione, la loro sostituibilità quanto ai loro effetti e alla lora intercambiabilità sul piano commerciale. L’Amministrazione doganale nazionale competente deve quindi procedere a una valutazione di fatto, tenendo conto di qualunque elemento che possa incidere sul valore economico reale, inclusa la posizione sul mercato del prodotto importato e del suo fabbricante. Alla luce di quanto precede l’art. 30, par. 2, lett. b [ora art. 74 c.d.u.] deve essere interpretato nel senso che, laddove il valore in Dogana di merci sia calcolato applicando il metodo, l’Amministrazione doganale nazionale competente deve, per identificare “merci similari”, prendere in considerazione tutti gli elementi rilevanti, quali la composizione di tali merci, la loro sostituibilità, la loro intercambiabilità sul piano commerciale, procedendo quindi a una valutazione di fatto tenendo conto di qualunque elemento che possa incidere sul valore economico reale di dette merci, inclusa la posizione sul mercato e il suo suo fabbricante” (Corte Giust., 20 giugno 2019, n. 1/18).

Tale orientamento appare pienamente condivisibile, giacchè ha censurato l’automatismo dell’operato dell’Agenzia delle dogane del tutto in contrasto con la normativa europea in ambito doganale.

Non sono daziabili le royalties versate al titolare del marchio apposto alle merci importate, ove questo si limiti a effettuare un controllo di qualità sui beni del fornitore estero. Ad affermarlo è la Commissione tributaria provinciale di La Spezia con le sentenze 4 aprile 2022, n. 147 e 28 luglio 2022, n. 230.

Come è noto, il codice doganale dell’Unione europea (art. 71, Reg. n. 952/2013) prevede che le royalties concorrano alla determinazione del valore doganale delle merci importate soltanto se il compratore è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come “condizione della vendita” e ove non siano già incluse nel prezzo e si riferiscano alle merci oggetto della valutazione.

Secondo la normativa doganale europea di diretta applicazione, il requisito della “condizione di vendita” è soddisfatto quando il titolare del diritto di licenza sul marchio esercita un controllo sul fornitore, ossia nel caso in cui il licenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un “potere di costrizione o di orientamento” sul produttore extra-UE. È in tale quadro che si inseriscono le recenti sentenze della Commissione tributaria provinciale di La Spezia 4 aprile 2022, n. 147 e 28 luglio 2022, n. 230, secondo cui le royalties non devono essere incluse nel valore doganale se il controllo del titolare del marchio concerne unicamente la qualità del prodotto. Le pronunce confermano l’indirizzo già espresso dalla medesima Commissione con la sentenza del 22 febbraio 2022, n. 52 e sottolineano l’importante principio secondo cui la verifica di qualità effettuata sui prodotti importati dall’impresa titolare del marchio non è idonea a integrare il qualificato legame di controllo tra il licenziante e i fornitori extra-UE, non configurando, pertanto, i presupposti richiesti per la daziabilità delle royalties.

Nelle pronunce citate, in particolare, i giudici di primo grado riconoscono che non è possibile operare nessun automatismo in ordine alla daziabilità delle royalties.

È invece necessario verificare, volta per volta, se ricorrano i presupposti individuati dal codice doganale, prestando particolare attenzione ai singoli rapporti contrattuali intercorsi tra le parti, così come indicato anche dalla giurisprudenza unionale con la sentenza della Corte di Giustizia Europea 9 luglio 2020, C-76/19, Curtis Balkan.

Nelle sentenze in esame, in particolare, è stato espressamente riconosciuto che tale controllo non può essere ritenuto sussistente ove siano presenti due rapporti contrattuali tra loro distinti: uno inerente l’utilizzo del marchio a scopo commerciale (tra licenziante e licenziataria) e l’altro concernente la produzione delle merci (tra licenziataria e fornitore estero).

La disamina dei rapporti contrattuali ha, pertanto, escluso la sussistenza di un potere di indirizzo, di fatto o di diritto, da parte della licenziante verso l’impresa fornitrice, non essendo a tale fine sufficiente un semplice controllo di qualità sui prodotti importati dalla licenziataria.

La Commissione tributaria provinciale di La Spezia, con le sentenze in esame, ha riconosciuto che non sussistono i presupposti di daziabilità dei corrispettivi di licenza in caso di semplice controllo qualità da parte della licenziante. Queste si inseriscono in un complesso quadro giurisprudenziale, sia a livello unionale che nazionale, che ha dato vita a diverse interpretazioni sulla definizione di controllo sul produttore.

Inizialmente, infatti, la Suprema Corte aveva aderito a una nozione particolarmente ampia del requisito del “controllo”, sino a comprendervi anche determinate clausole del contratto di licenza, collegate unicamente alla protezione del marchio commerciale. La condizione del “controllo” sul fornitore estero, secondo tale orientamento, è soddisfatta nelle situazioni in cui la licenziante imponga determinate regole di produzione, anche se al solo fine di tutelare la qualità dei prodotti contraddistinti dal marchio oggetto di licenza o di garantire il rispetto dei codici etici. Secondo un successivo e più recente indirizzo interpretativo espresso dalla Corte di Cassazione[1], al quale aderiscono da ultimo i giudici spezzini, occorre, invece, tenere distinti i concetti di controllo sul produttore, indice della condizione di vendita richiesta dalla normativa UE, dal semplice controllo sul prodotto, il quale, al contrario, non determina la daziabilità delle royalties.

Tali previsioni, in particolare, sono inserite nei contratti di licenza con l’obiettivo di assicurare che il produttore rispetti gli standard internazionali di sicurezza e di rispetto dei diritti dei lavoratori e dell’ambiente, a tutela della reputazione commerciale (c.d. codici etici).

La differenza tra i due concetti di controllo si fonda, in particolare, sulla presenza di una serie di indici oggettivi, rivelatori di un concreto potere di “controllo” e di orientamento del licenziante sui fornitori esteri.

In particolare, la Suprema Corte ha affermato che non sussiste un controllo della licenziante sui produttori nell’ipotesi in cui questi ultimi non siano imposti dall’impresa titolare del marchio, non siano legati a esso da un rapporto contrattuale e non siano soggetti a approfondite verifiche sulla produzione, sulla logistica o sulla consegna delle merci. Analogamente, tale condizione non può ritenersi sussistente quando al licenziante non venga riconosciuto un potere di interdizione sulla produzione o sulla consegna dei beni all’importatore (Cass., sez. V, 9 ottobre 2020, n. 21775; Cass., sez. V, 5 giugno 2020, n. 10687).

In continuità con tale recente orientamento della Corte di Cassazione, la Commissione tributaria provinciale di La Spezia ha, pertanto, annullato gli atti di accertamento della Dogana, affermando l’irrilevanza del semplice controllo di qualità dei prodotti ai fini dell’inclusione delle royalties nel valore doganale.

[1] Sentenze 21 gennaio 2021, n. 1041, 9 ottobre 2020, n. 21775 e 16 ottobre 2020, n. 22480

L’aggiramento delle sanzioni alla Russia tramite il transito dei prodotti in altri Paesi extra-UE rappresenta in ogni caso una violazione delle misure restrittive disposte. A stabilirlo è la Commissione UE, nelle FAQ pubblicate, con cui ha ribadito la sussistenza di un divieto generale di elusione delle sanzioni imposti alla Russia tramite il trasporto delle merci in Paesi non allineati.

Tale precisazione, relativa alle restrizioni merceologiche e commerciali è stato oggetto di ulteriori declinazioni con riferimento all’import del petrolio, rispetto al quale sono state vietate anche le rivendite intra-UE dei beni listati originari dalla Russia e alle importazioni di oro, per le quali sono state disposte misure a contrasto delle triangolazioni c.d. complesse, contraddistinte da lavorazioni sostanziali sui prodotti sanzionati nel Paese terzo.

L’invasione dell’Ucraina ha comportato l’adozione di una serie di regolamenti da parte dell’UE volti a limitare fortemente gli scambi commerciali con la Russia, impedendo l’export e l’import per particolari tipi di prodotti, ritenuti dalla Commissione UE come strategici per l’economia e l’apparato militare russo.

Tramite sette diversi pacchetti di sanzioni, in particolare, sono state vietate le esportazioni relative ai prodotti utilizzabili sia a fini civili che militari (c.d. “beni dual use” e “quasi dual use”), nonché delle tecnologie che interessano il settore dell’energia e dei trasporti, le merci di lusso e quelle in grado di contribuire alla crescita industriale russa.

Anche le importazioni in UE sono state comprese nei divieti commerciali, includendo nelle misure restrittive all’import i beni siderurgici ed energetici, tra cui carbone e petrolio, nonché delle merci maggiormente esportate dalla Federazione russa, tra i quali spiccano, per esempio, il caviale, i liquori e gli pneumatici e, da ultimo, l’oro proveniente dalla Russia.

Tutti i divieti disposti (art. 3 – 3 sexdecies Reg. 833/2014), sia quelli relativi all’import che le misure volte a limitare l’export verso la Russia, prevedono delle specifiche norme antielusive, vietando sia le operazioni direttamente effettuate con la Federazione russa che quelle indirette, in cui il traffico delle merci è deviato in Paesi terzi non allineati, come per esempio la Turchia, il Kazakistan o la Serbia, al fine di eludere i controlli doganali alle frontiere UE.

Per evitare ogni possibile abuso, le misure restrittive alle esportazioni vietano, in particolare, ogni vendita di prodotti destinati ad essere utilizzati in Russia, anche se conclusa formalmente con soggetti non russi.

Allo stesso modo, per le restrizioni all’import è chiaramente indicato che non sono solamente le importazioni provenienti dalla Russia dei beni inclusi nei divieti a essere vietate: anche le operazioni, provenienti da Paesi terzi, relative a beni di origine russa sono oggetto dell’ambito di applicazione delle misure restrittive.

Con riferimento alle operazioni elusive, alcune misure restrittive all’import recentemente stabilite, relative all’importazione di petrolio e dell’oro di origine russa, prevedono, delle misure di maggiore dettaglio.

Per quanto concerne l’importazione del petrolio, in particolare, a causa delle numerose deroghe disposte verso alcuni Paesi UE, come Ungheria, Repubblica ceca, Bulgaria e Croazia, che possono continuare a importare i prodotti russi, la Commissione UE ha, infatti, dovuto prendere espressamente in considerazione le triangolazioni intra-UE, vietando che i prodotti importati fruendo delle esenzioni specificamente disposte, siano successivamente ceduti in altri Paesi dell’Unione europea, aggirando le sanzioni previste.

Con riferimento, al blocco dell’import dell’oro russo, l’art. 3 sexdecies, comma 2 prevede delle disposizioni antielusive del tutto peculiari.

Non è, infatti, solamente l’oro ad essere incluso nelle misure restrittive, ma anche l’acquisto o importazione di tutte le merci classificate nei codici doganali presenti nell’all. XXVII del Reg. 833/2014, ottenute a partire dai prodotti russi, lavorate presso Paesi terzi. Tale disposizione, pertanto, vieta l’importazione anche dei gioielli e dei beni di oreficeria che siano fabbricati, in Paesi terzi, da materie prime russe.

Con tale norma, la Commissione UE comprende nel campo delle sanzioni anche le c.d. “triangolazioni complesse”, contraddistinte dalla presenza di  lavorazioni sostanziali sui prodotti, effettuate presso i territori in cui i beni vietati sono transitati, nell’ottica di alterare fittiziamente l’origine doganale non preferenziale delle merci.

A livello operativo, è, inoltre, rilevante  precisare l’ambito applicativo soggettivo delle sanzioni UE.

Sotto tale profilo, l’art. 13 del Reg. 833/2014 afferma chiaramente l’assenza di ogni extraterritorialità delle misure restrittive.

Tale disposizione, in particolare, riconosce che le sanzioni si applicano esclusivamente nel territorio unionale per il comportamento tenuto da parte di qualsiasi cittadino di uno Stato membro, di una qualsiasi persona giuridica costituita conformemente al diritto di uno Stato membro.

Allo stesso modo, sono obbligati al rispetto delle sanzioni anche le imprese estere, limitatamente alle le attività esercitate all’interno dell’Unione.

Non sono soggetti vincolati dalle restrizioni UE, tuttavia, le società, controllate da imprese europee, validamente costituite in osservanza alla normativa dello Stato estero che non esercitino attività in Unione europea.

Le sanzioni unionali non possono, pertanto, vincolare soggetti al di fuori della propria giurisdizione.

Sotto tale profilo, non sarebbe possibile effettuare nei suoi confronti nessuna contestazione verso un’impresa extra-UE che acquistasse o vendesse, in totale autonomia, i prodotti inclusi nei divieti.

Come stabilisce la Commissione UE, nel caso in cui la Società estera effettui tali operazioni su espressa indicazione della capogruppo UE, in assenza di valutazioni autonome, potrebbe in ogni caso essere contestata una violazione delle sanzioni, essendo in tale ipotesi sussistente una vendita o un acquisto indiretto da parte del soggetto unionale.

Occorre sul punto rilevare come una violazione dei divieti tramite esportazione in Russia di beni inclusi nel Regolamento UE 833/2014, rappresenti un comportamento penalmente sanzionato, ai sensi dell’art. 20, d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 221, in virtù del quale è prevista una pena detentiva dai due ai sei anni e la confisca, anche per equivalente, dei prodotti esportati

Al fine di evitare ogni possibile contestazioni per le operazioni concernenti i beni listati, è, pertanto, consigliabile che le imprese attive nel commercio internazionale operino con i propri partner extra-UE con la massima diligenza, disponendo delle necessarie cautele contrattuali, nell’ottica di accertarsi che i prodotti non siano esportati o importati in elusione delle sanzioni.

Al riguardo, assume importanza centrale la corretta classifica doganale dei beni, una tematica molto spesso poco approfondita dagli esportatori ma di grande rilevanza ai fini delle sanzioni commerciali verso la Russia. Allo stesso modo, è consigliabile verificare approfonditamente gli aspetti dual-use e quasi dual-use relativamente ai prodotti esportati.

Sotto un profilo contrattuale, ove ci si rapporti con soggetti non russi, sono particolarmente significativi gli “end user statement”, delle esplicite attestazioni con le quali le controparti extra-UE confermano, sotto propria assunzione di responsabilità, che le merci vendute non saranno successivamente esportate in ulteriori Stati terzi.

Sara Armella

Stefano Comisi

È illegittima la pretesa dell’Iva all’importazione nei confronti del rappresentante indiretto in Dogana. A stabilirlo è la Corte di Cassazione, con la sentenza 27 luglio 2022, n. 23526, la quale ha chiaramente ribadito che l’Iva all’importazione non rientra nella definizione di obbligazione doganale e non può dunque configurarsi nessuna responsabilità solidale in ordine a essa.

Nella vicenda esaminata dalla Suprema Corte, il caso traeva origine da alcuni avvisi di accertamento rispetto ai quali l’Agenzia delle dogane ha ritenuto solidalmente responsabili per l’Iva sia l’importatore che lo spedizioniere, rappresentante indiretto in dogana. Secondo l’Ufficio, invero, tale imposta rientrerebbe nella nozione di “obbligazione doganale”, giustificando, pertanto, l’applicazione della responsabilità solidale dello spedizioniere doganale.

La Corte di Cassazione ha chiarito che il rappresentante indiretto può essere considerato responsabile unicamente dell’obbligazione doganale (art. 77, par. 3, Cdu). In merito, giova ricordare che il codice doganale dell’Unione definisce e circoscrive chiaramente cosa si intende per “obbligazione doganale”, precisando che essa è “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione” (art. 5, punto 18, Cdu).

Secondo la Suprema Corte, la responsabilità solidale non può estendersi al debito inerente all’Iva all’importazione, trattandosi di un tributo di natura interna. La Corte ribadisce, infatti, che tale imposta, pur essendo liquidata e riscossa con modalità operative analoghe a quelle dei diritti doganali, non rappresenta un “dazio”, bensì un tributo interno.

La sentenza in oggetto, tra l’altro, si inserisce nel solco di importanti pronunce già da tempo consolidatesi nella giurisprudenza della Corte di Giustizia. Al riguardo, va assolutamente ricordato che con la nota sentenza 17 luglio 2014, C-272/13 (Equoland) e in alcuni rilevanti precedenti, la Corte di Giustizia aveva già espresso il principio secondo cui l’Iva all’importazione è un tributo di diritto interno[1].

Tale imposta, invero, è parte del sistema, armonizzato a livello unionale, inerente la tassazione sui consumi ed è mirata a garantire la neutralità del sistema unionale, ponendo le merci importate nella stessa situazione dei prodotti nazionali simili, con riferimento agli oneri fiscali gravanti sulle due categorie di merci.

Altra significativa pronuncia è la recentissima sentenza 12 maggio 2022 C-714/20, con cui la Corte di Giustizia, ha chiarito che il rappresentante doganale indiretto, ossia colui che agisce in nome proprio ma per conto dell’importatore, può essere considerato responsabile esclusivamente con riferimento all’obbligazione doganale (art. 77, par. 3, Cdu). La responsabilità solidale non deve, pertanto, estendersi anche al pagamento dell’Iva all’importazione, trattandosi di un tributo interno, che non rientra nel concetto di obbligazione doganale.

Al riguardo, la stessa Corte di Cassazione, in alcuni precedenti^[2], ha affermato che la natura interna del tributo non ne consente l’assimilazione ai dazi, anche se l’Iva all’importazione condivide con essi la caratteristica di trarre origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri.

Anche la giurisprudenza di merito, recentemente, pare ormai avere adottato questa soluzione, stabilendo che l’obbligazione gravante sul rappresentante indiretto ha ad oggetto esclusivamente i dazi doganali e non può estendersi anche all’Iva all’importazione[3].

Come riconosciuto dalla giurisprudenza, il rappresentante doganale non può essere considerato debitore in solido dell’Iva non versata, anche perché egli non è titolare del diritto alla relativa detrazione, diritto che spetta soltanto al proprietario delle merci[4].

Deve, pertanto, escludersi la solidarietà passiva del rappresentante doganale, in quanto l’unico soggetto legittimato al recupero dell’Iva assolta al momento dell’importazione è l’importatore e possessore della merce (Comm. trib. prov. Milano, 27 gennaio 2022, n. 270).

È significativo rilevare che tale interpretazione è oggi avvalorata anche dall’Agenzia delle entrate, la quale ha chiarito che il soggetto passivo Iva è sempre l’effettivo proprietario dei beni e che non vi è responsabilità in ordine all’Iva, da parte del rappresentante doganale[5].

La Corte di Cassazione, richiamando la sentenza 12 maggio 2022, C-714/20, della Corte di Giustizia ha, infine, sottolineato che l’articolo 201 della direttiva Iva (116/2006/CE) riconosce agli Stati membri la possibilità di prevedere che il rappresentante indiretto possa essere ritenuto debitore Iva.

Il Collegio ha evidenziato, però, che tale responsabilità dovrebbe essere introdotta con una norma interna sufficientemente chiara e precisa, nel rispetto del principio di certezza del diritto.

Ad oggi, tuttavia, la normativa in materia di Iva individua come unico soggetto obbligato il proprietario delle merci, senza prevedere nessuna forma di solidarietà passiva in capo al rappresentante doganale.

Risulta quindi evidente, secondo i giudici, che il rappresentante indiretto non possa in nessun caso essere considerato soggetto passivo ai fini Iva.

Dopo ripetute conferme della Suprema Corte sul punto, e la recente pronuncia della Corte di Giustizia, è auspicabile che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli abbandoni i giudizi in corso sul punto, modificando la propria tradizionale posizione anche nei futuri accertamenti.

[1] Corte di Giustizia, 29 luglio 2010, C-248/09, Pakora Plus e Corte di Giustizia, 2 giugno 2016, C-226/14 e C-228/14, Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig

[2] Cass., sez. V, 12 novembre 2019, n. 29195; Cass., sez. V, 24 settembre 2019, n. 23674; Cass., sez. V, 14 febbraio 2019, n. 4384

[3] Comm. trib. reg. Ancona, 13 dicembre 2021, n. 1565; Comm. trib. reg. Ancona, 26 marzo 2021, n. 334

[4] Comm. trib. reg. Ancona, 13 dicembre 2021, n. 1565; Comm. trib. reg. Ancona, 26 marzo 2021, n. 334

[5] Principio di diritto 29 settembre 2021, n. 13/2021, confermato dalla risposta ad interpello 1° ottobre 2021, n. 644