Il codice doganale dell’Unione (cdu), in vigore dal 1° maggio 2016, stabilisce, come noto, che la base primaria per il valore in dogana delle merci è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato^[1].

Con particolare riferimento alle royalties, il cdu prevede che, per determinare il valore in dogana, il prezzo effettivamente pagato per i beni importati è integrato dai “corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”[2]. Il valore in dogana, infatti, deve riflettere il valore reale delle merci importate, considerando tutti i fattori economicamente rilevanti[3].

I diritti di licenza, pertanto, concorrono alla formazione della base imponibile se non sono inclusi nel prezzo pagato, se sono riferibili ai beni oggetto di valutazione e se l’acquirente è tenuto a pagarli, direttamente o indirettamente, come condizione di vendita.

Con riferimento a tale ultimo requisito, il regolamento di esecuzione 15 novembre 2015, n. 2447 (RE) individua espressamente i casi in cui i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come “condizione di vendita”.

In particolare, l’art. 136, par. 4, RE prevede che le royalties devono essere incluse nel valore della merce principalmente quando il venditore o una persona a esso collegata chiede all’acquirente di effettuare il pagamento dei diritti di licenza ovvero quando le merci non possono essere vendute all’importatore o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi al licenziante.

In relazione alla prima condizione, di per sé sola sufficiente a determinare la daziabilità dei diritti di licenza, l’art. 127 RE stabilisce che due o più persone si considerano “legate” se una è in grado di imporre orientamenti alla seconda.

Il controllo, secondo costante giurisprudenza di legittimità, deve essere inteso “in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato”[4].

Ai fini dell’imponibilità delle royalties in dogana, pertanto, occorre accertare se esista un’effettiva ingerenza del licenziante sui fornitori extra-UE. E invero, la presenza di un contratto di licenza non comporta che le royalties siano automaticamente assoggettate a tassazione, giacché deve essere sempre provato, dall’Amministrazione doganale, l’esercizio di un potere di orientamento da parte del titolare del marchio nei confronti dei produttori esteri[5].

Il controllo di qualità

Se il requisito del legame, di cui all’art. 136, par. 4, RE, deve essere dimostrato dall’autorità doganale, occorre tuttavia porre attenzione a quale tipologia di controllo rilevi ai fini doganali.

Il controllo idoneo a rappresentare il presupposto per l’assoggettamento delle royalties ai dazi, infatti, non è determinato dal controllo sulla qualità della produzione, che ormai rientra nella normale prassi commerciale, ma esclusivamente dal controllo esercitato dal licenziante sul produttore[6].

Non rilevano, in particolare, le clausole contrattuali che subordinano la produzione dei beni licenziati all’approvazione scritta, da parte del titolare del marchio, dei campioni o al rispetto di elevati standard qualitativi, quanto la presenza di clausole contrattuali che prevedono penetranti forme di ingerenza del licenziante su tutta la filiera produttiva e distributiva estera, quali il controllo sulla produzione, sulla logistica e sulla consegna delle merci, sul rifornimento dei materiali, sui possibili acquirenti e sui prezzi di vendita.

Al riguardo, la Corte di Cassazione ha chiarito che “il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione (…) qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi di licenza”[7].

Sussiste, pertanto, il legame tra il titolare del marchio e il fornitore extracomunitario quando, in virtù dell’accordo di licenza, il licenziatario può far fabbricare i prodotti licenziati da soggetti terzi, soltanto previa approvazione scritta degli stessi da parte del licenziante e in base alla disciplina, contrattualmente prevista, della scelta dei fornitori, di talché l’intera operazione risulta conformata dal licenziante, che incide, in maniera determinante, sull’individuazione e sull’attività dei produttori.

Al contrario, se il controllo non eccede l’accertamento dei requisiti qualitativi richiesti dal marchio o la verifica, all’interno degli stabilimenti produttivi, del rispetto del codice etico, idonei a tutelare la reputazione del licenziante, le royalties non devono essere incluse nel valore doganale della merce importata.

Proprio in tal senso si è espressa la Commissione tributaria regionale della Liguria, la quale, con la sentenza in commento, ha affermato che “le licenzianti non hanno alcun indirizzo a ingerirsi nella scelta dei produttori se non per gravi violazioni degli stessi, nel controllo degli stabilimenti, nella limitazione delle quantità del prodotto, nel prezzo. In definitiva, il pagamento delle royalties non costituisce condizione per la vendita, non abbiamo un’ingerenza diretta della licenziante sulla licenziataria la cui attività d’impresa non è sindacata. Il contratto è fra la licenziante sulla licenziataria non con i produttori. (…) Siamo in presenza, ai fini della daziabilità delle royalties, di un mero controllo di qualità della merce prodotta con il marchio oggetto di licenza, finalizzato alla protezione dell’immagine del segno distintivo presso i consumatori, non di un controllo sull’attività produttiva”.

I giudici di merito, pur avendo rilevato che la licenziante poteva verificare un certo numero di campioni per approvare il prodotto finale, nonché, in caso di violazioni del codice di comportamento, poteva richiedere il cambio del fabbricante, hanno concluso che tali clausole contrattuali non eccedessero affatto il controllo di qualità. Si tratta di verifiche che riflettono la normale prassi commerciale, dirette esclusivamente a garantire gli elevati standard qualitativi richiesti dal marchio e che non comportano alcuna ingerenza del licenziante sulla scelta dei produttori- esteri. Le facoltà riconosciute al titolare della licenza, infatti, si risolvono in un controllo di mera qualità del prodotto e, come tale, non implicante l’esistenza di un controllo sullo svolgimento dell’attività produttiva.

Tale sentenza si pone in linea con l’orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui non rilevano le clausole finalizzate alla tutela, a favore della licenziante, di caratteristiche estetiche e qualitative che garantiscono la corrispondenza dei prodotti agli elementi distintivi del marchio per la riconoscibilità e apprezzabilità dei beni commercializzati dal licenziatario[8]. Tali clausole, infatti, fanno ricadere sulla licenziataria il rischio dell’eventuale inidoneità della merce a soddisfare i requisiti richiesti dal marchio, a comprova del fatto che il controllo non si realizza nel corso del ciclo produttivo, lasciando il fornitore estero pienamente responsabile solo nei confronti del licenziatario[9]. E invero, il riscontro delle qualità e delle caratteristiche che attiene il risultato finale del processo di produzione non incide, di per sé, neppure indirettamente, sull’autonomia delle scelte organizzative e operative del produttore-venditore extra-UE.

I diritti di licenza, pertanto, non devono essere automaticamente inclusi nella base imponibile, ma è necessario valutare la tipologia di controllo che emerge, anche implicitamente, dalla lettura combinata di tutti i documenti che vincolano i soggetti che intervengono nell’operazione internazionale. Partendo dal contratto di licenza, occorre verificare, caso per caso, se il titolare del marchio è in grado di imporre orientamenti al fornitore estero, i quali, per determinare la daziabilità delle royalties, devono eccedere il mero controllo di qualità, idoneo invece a tutelare la reputazione mondiale del licenziante.

[1] Art. 70, par. 1, cdu.

[2] Art. 71, par. 1, lett. c), cdu.

[3] Corte di Giust., 20 dicembre 2017, C-529/16, p. 24, in www.curia.europa.eu.

[4] Ex pluribus, Cass., sez. trib., 9 ottobre 2020, n. 21775.

[5] Corte di Giust., 9 luglio 2020, C-76/19; anche Commissione europea, 28 aprile 2016, Taxud/B4/(2016) 808781.

[6] Cfr. Agenzia delle dogane, circ., 30 novembre 2012, n. 21/D, pagg. 17 e 18.

[7] Cass., sez. V, 6 aprile 2018, n. 8473.

[8] Cass., sez. trib., 30 dicembre 2019, n. 34607; anche Cass., sez. trib., 31 maggio 2019, n. 14994 e 5 giugno 2020, n. 10687.

[9] Cass., sez. trib., 30 dicembre 2019, nn. 34607, 34608, 34610 e 34611, Cass., sez. trib., 13 febbraio 2020, n. 3593, 3594 e 3595.

Con l’art. 5-septies, decreto legge 21 ottobre 2021, n. 146, il legislatore ha aggiunto un comma all’art. 9, d.p.r. 633 del 1972, con il quale ha fornito chiarimenti sull’applicazione dell’art. 9, primo comma, n. 2, d.p.r. 633 del 1972, in materia di servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.

In particolare, tale nuova disposizione sancisce che “Le prestazioni di cui al primo comma, n. 2, non comprendono i servizi di trasporto resi a soggetti diversi dall’esportatore, dal titolare del regime di transito, dall’importatore, dal destinatario dei beni o dal prestatore dei servizi di cui al n. 4 del medesimo primo comma”.

Con tale norma il legislatore ha inteso circoscrivere la portata del regime di non imponibilità Iva delle prestazioni di trasporto di beni in ambito internazionale.

Tale intervento si è reso necessario, in particolare, per modificare la prassi dell’Amministrazione finanziaria, la quale prevedeva che i servizi di trasporto di beni in esportazione, effettuati da terzi trasportatori cui i medesimi vengono sub commessi dai vettori principali, rientravano tra i servizi non imponibili, di cui all’art. 9, punto 2, d.p.r. 633 del 1972.

Sul punto è intervenuta la sentenza della Corte di Giustizia, 29 giugno 2017, C-288/16, la quale, contrariamente alla prassi dell’Agenzia delle entrate, ha affermato che “l’art. 146, par. 1, lett e) Direttiva 112/2006 deve essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista da tale disposizione non si applica a una prestazione di servizi relativa a un’operazione di trasporto di beni verso un Paese terzo, laddove tali servizi non siano forniti direttamente al mittente o al destinatario dei beni”.

Dalla suddetta sentenza emerge, come illustrato dalla recente circolare dell’Agenzia delle entrate, 25 febbraio 2022, n. 5E, che “la finalità dell’esenzione in esame è quella di garantire che siano tassati presso il luogo di destinazione sia i beni destinati al di fuori dell’Unione sia le connesse prestazioni di trasporto. Secondo la Corte di Giustizia, al fine di rientrare nell’ambito dell’esenzione, tali ultimi servizi, tuttavia, non solo debbono contribuire all’effettiva realizzazione di un’operazione di esportazione o di importazione di beni, ma devono anche forniti direttamente all’esportatore, all’importatore, o al destinatario dei beni”.

L’attuale disciplina, pertanto, stabilisce che sono esclusi dalla previsione di non imponibilità i servizi di trasporto che riguardano beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché beni in importazione i cui corrispettivi siano inclusi nella base imponibile, qualora i servizi stessi siano prestati a soggetti diversi da:

• esportatore;
• titolare del regime di transito;
• importatore; destinatario dei beni;
• prestatore di servizi di spedizioni relativi a trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di un unico contratto, a trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione, nonché a trasporti di beni in importazione, sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile;
• prestatore di servizi relativi alle operazioni doganali.

In sostanza, le prestazioni di servizi di trasporto territorialmente rilevanti in Italia e relative alle operazioni internazionali continuano a rientrare nel regime di non imponibilità soltanto laddove siano prestate nei confronti dei soggetti sopra indicati.

A contrario, devono essere assoggettate a Iva, ad esempio, le prestazioni di trasporto internazionale che un vettore principale, incaricato di trasportare la merce all’estero dall’esportatore, dall’importatore, o dal destinatario della stessa, affida, in tutto in parte, a un vettore terzo (c.d. subvezione).

Quanto alla decorrenza di tale regime, l’ultimo comma del novellato art. 9, d.p.r. 633 del 1972, prevede che “Le disposizioni di cui al presente articolo hanno effetto dal 1° gennaio 2022. Sono fatti salvi comportamenti adottati anteriormente a tale data in conformità alla sentenza della Corte di Giustizia, 29 giugno 2017, C-288/16”.

In sostanza, secondo tale disposizione, soltanto le prestazioni di trasporto di beni, effettuate a partire dal 1° gennaio 2022 e richiamate nell’emendamento, saranno considerate non imponibili secondo le nuove regole.

Da ciò consegue che occorre stabilire preliminarmente il momento di effettuazione delle operazioni di trasporto, giacché da tale momento i soggetti non individuati dall’emendamento cominceranno a ricevere fatture in regime di imponibilità Iva, senza che la loro attività sia cambiata.

Al riguardo, al fine di stabilire il momento di effettuazione di una prestazione di servizi, occorre fare riferimento alla data di ultimazione del trasporto, nel caso in cui il committente sia un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e il prestatore sia un operatore non stabilito.

Tuttavia, in deroga al principio dell’ultimazione, nel caso in cui il pagamento del corrispettivo sia effettuato in tutto o in parte, la prestazione si considera realizzata per la quota parte pagata. Diversamente, se il trasporto è realizzato da operatori economici stabiliti in Italia in favore di committenti stabiliti anch’essi in Italia, rileva il momento del pagamento del corrispettivo oppure la data di emissione della fattura, se questa è emessa anticipatamente rispetto al pagamento.

In conclusione, a decorrere dal 1° gennaio 2022, viene meno la possibilità di estendere il regime di non imponibilità a contratti posti in essere da più vettori o da terzi sub-contraenti o, in ogni caso, da soggetti ai quali il trasporto sia sub-commesso dai vettori principali.

Le indagini compiute dall’Ufficio europeo per la lotta antifrode (OLAF) hanno valore probatorio, solo se riferite a importazioni effettuate nel medesimo periodo oggetto dell’attività investigativa, non essendo legittimo trarre dagli esiti di tali accertamenti conclusioni generalizzate, relative ad operazioni effettuate in periodi successivi o antecedenti a quelli esaminati. È questo il principio espresso dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, con sentenza 22 febbraio 2022, n. 512, intervenuta su uno dei sempre più frequenti casi di applicazione dei dazi antidumping sulle importazioni di tubi di acciaio.

Il caso da cui trae origine la pronuncia riguarda la contestazione di elusione di dazi antidumping, in ragione di quanto indicato in un report dell’OLAF, inerente indagini condotte tra il 1° gennaio 2015 e il 30 novembre 2017.

Sulla scorta degli esiti di un’indagine condensata in un report finale (assimilabile, per natura ed efficacia giuridica, a un processo verbale di constatazione) l’Agenzia delle dogane contestava a una Società due diverse importazioni, la prima risalente al 2017 e l’altra conclusa nel 2018, ossia successivamente al periodo preso in analisi dal report.

In particolare, l’Agenzia delle dogane, contestava l’origine cinese e non indiana delle merci, con conseguente richiesta di un dazio antidumping nella misura del 71,9% del valore dei prodotti importati.

La sentenza in questione afferma che, dal contenuto del report, riferito a uno specifico intervallo temporale, non è possibile trarre nessun elemento probatorio rispetto ad operazioni realizzate in periodi successivi o antecedenti a quelli esaminati nelle indagini.

In particolare, la Commissione, con riferimento all’operazione conclusa nel 2018, ha affermato chiaramente l’assenza di rilevanza delle indagini effettuate dall’OLAF nel caso di specie poiché tale operazione non rientrava tra quelle alle quali si riferiva il rapporto.

In merito all’operazione realizzata nel 2017, i giudici di primo grado, invece, hanno sostenuto che se da un lato è legittimo fondare la rettifica sul contenuto di un rapporto OLAF, dall’altro quest’ultimo, in assenza di ulteriori motivazioni a sostegno, non può da solo fondare l’accertamento doganale.

Come è noto, l’Ufficio europeo per la lotta antifrode è un organismo istituito nel 1999 come servizio generale della Commissione europea, con il potere di svolgere, in piena indipendenza, indagini interne, in qualsiasi istituzione o organismo finanziato dal bilancio dell’UE, o esterne, con il fine di rilevare casi di frode, corruzione e altre attività illecite, che possano danneggiare gli interessi finanziari dell’Unione.

In ambito doganale, in particolare, assumono particolare rilievo le indagini sull’origine dei prodotti, volte a rilevare possibili evasioni dei dazi antidumping.

Al riguardo, occorre evidenziare che la Corte di Cassazione ha ormai escluso la valenza probatoria “privilegiata” dei report dell’Organo antifrode europeo, distinguendo, all’interno degli accertamenti indicati nelle relazioni OLAF, la parte relativa alla “contestazione”, ossia quella fondata sui riscontri e sui dati storico-oggettivi acquisiti nel corso dell’indagine svolta, dalla parte definita di “supposizione”, ovvero di ricostruzione presuntiva, determinata in via di deduttiva a partire dai fatti storici acquisiti (Cass., sez. trib., 11 agosto 2016, n. 16962).

Dal momento che le conclusioni dell’OLAF spesso si riferiscono a migliaia di operazioni e a differenti esportatori, è onere dell’Amministrazione provare che l’indagine sia direttamente e specificamente riferibile ai prodotti sottoposti a rettifica.

Tale principio discende dalla necessità che ogni indagine, comprese quelle svolte da organismi internazionali di indiscusso prestigio e altissima professionalità, approdi alla dimostrazione, fondata su dati oggettivi, dei presupposti alla base dell’attività di accertamento.

Sul punto, la Corte di Cassazione ha ormai riconosciuto che, ai fini dell’accertamento dei dazi antidumping, non è sufficiente la sola segnalazione dell’OLAF circa eventuali violazioni, ove la stessa non sia supportata da concreti elementi probatori, di natura oggettiva, circa l’irregolarità delle specifiche operazioni contestate (Cass., sez. V, 31 luglio 2020, n. 16469; Cass., sez. trib., 24 luglio 2020, n. 15864).

Nello stesso senso è orientata la prevalente giurisprudenza di merito (Comm. trib. prov. Venezia, 7 giugno 2021, nn. 456 e 457; Comm. trib. prov. La Spezia, 29 giugno 2021, n. 130; Comm. trib. reg. Genova, 13 gennaio 2015, nn. 48-54; Comm. trib. prov. di Genova, 4 novembre 2014, nn. 2114 e 2117), anche se non mancano pronunce di segno contrario.

Il verbale con il quale l’Organo europeo antifrode informa le Autorità doganali nazionali di eventuali violazioni non legittima, da solo, la rettifica impugnata, gravando sull’Amministrazione l’onere di provare che tale indagine sia specificamente riferibile proprio ai prodotti oggetto di contestazione. I giudici milanesi ribadiscono che i documenti e le informazioni trasmesse dall’OLAF, all’esito di un’indagine internazionale che ha coinvolto il fornitore del Paese terzo possono assumere valore probatorio e fondare una contestazione dell’Ufficio verificatore, soltanto se siano direttamente riferibili all’operazione per cui si assume la violazione. Nel caso in cui i prodotti importati facciano riferimento a un periodo successivo o antecedente a quello dell’importazione, tale collegamento diretto con i prodotti importati è evidentemente insussistente, con contestuale irrilevanza sotto il profilo probatorio dell’atto di accertamento doganale.

È in un quadro giurisprudenziale che si va ancora definendo, che si inserisce la sentenza in analisi, la quale conferma i numerosi precedenti sul tema e aggiunge un connotato prettamente temporale a quanto già chiarito sotto il profilo della necessità di una prova specifica e concreta dell’erronea indicazione dell’origine. Ciò sulla scia di quanto chiarito recentemente anche dalla Corte di Cassazione, con la sentenza 31 luglio 2020, n. 16469.