Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Ancona

Massima

L’istanza di revisione dell’accertamento doganale finalizzata all’assegnazione di una quota di contingente tariffario può essere presentata anche oltre il trimestre di riferimento, a condizione che il contingente non fosse esaurito né al momento della dichiarazione doganale originaria né al momento della richiesta di rettifica. La mera decorrenza del trimestre non preclude la revisione, quando i saldi del contingente non utilizzati vengono automaticamente trasferiti ai trimestri successivi.

Il caso

La vicenda trae origine da operazioni di importazione di fili di ferro zincati (voce doganale 72172030) di origine albanese, effettuate nel 2024 per il tramite dello spedizioniere doganale.

Al momento della presentazione delle dichiarazioni doganali, lo spedizioniere commetteva un errore formale: indicava al riquadro 36 il codice preferenza 100 invece che 120 e ometteva di riportare al riquadro 39 il numero di contingente tariffario 098655, pur essendo quest’ultimo ampiamente capiente alla data di ciascuna dichiarazione.

Il Regolamento UE n. 159/2019 istituisce misure di salvaguardia definitive per determinati prodotti di acciaio, prevedendo contingenti tariffari trimestrali che consentono l’importazione di determinati quantitativi di prodotti senza l’applicazione del dazio supplementare del 25%, dovuto sulle eccedenze. I saldi non utilizzati vengono automaticamente trasferiti al trimestre successivo, ad eccezione dell’ultimo trimestre dell’anno di applicazione.

In data 30 novembre 2024, lo spedizioniere presentava istanze di revisione dell’accertamento ai sensi dell’art. 173 Reg. UE n. 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione), documentando che il contingente non era esaurito al momento delle importazioni e allegando le schermate del sistema AIDA attestanti la capienza delle quote.

La posizione dell’Agenzia delle Dogane

L’Ufficio delle Dogane di Ancona rigettava le istanze di revisione, sostenendo che la richiesta di assegnazione della quota di contingente tariffario potesse essere presentata esclusivamente nel trimestre di riferimento e fino allo spirare dei successivi 20 giorni lavorativi dalla fine dello stesso.

Secondo l’Agenzia, il peculiare meccanismo di operatività dei contingenti trimestrali comporterebbe che, alla fine di ogni trimestre, il contingente risulti automaticamente esaurito se non richiesto e assegnato. Di conseguenza, venivano notificati 17 avvisi di pagamento per un ammontare complessivo di circa 111.500,00 euro, a titolo di dazio supplementare del 25%, IVA afferente e interessi.

Le difese dei ricorrenti

I ricorrenti, difesi dagli Avvocati Alessio Stacchiotti ed Edgardo Marco Bartolazzi Menchetti dello Studio Legale Associato Mazzocchi, Stacchiotti & Caucci, impugnavano gli avvisi di pagamento articolando il proprio ricorso su due motivi principali.

In primo luogo, veniva contestata l’illegittima applicazione del dazio supplementare del 25%, in considerazione del fatto che l’art. 1, par. 6, del Reg. UE n. 159/2019 prevede tassativamente l’applicazione del dazio supplementare solo “se il contingente tariffario pertinente è esaurito”. Nel caso di specie, il contingente non era mai stato esaurito né dichiarato critico, come documentato dalle schermate del sistema AIDA allegate alle istanze di revisione.

In secondo luogo, si censurava l’illegittimità del diniego opposto all’istanza di revisione, dato che l’art. 173 del Codice Doganale dell’Unione, nel consentire la revisione della dichiarazione doganale, prevede che essa possa essere richiesta entro un termine triennale, senza invece che alcuna norma preveda una decadenza legata al decorso del trimestre di riferimento del contingente.

Nella memoria illustrativa, i ricorrenti evidenziavano inoltre che il principio di emendabilità della dichiarazione tributaria, ormai consolidato nella giurisprudenza di legittimità e codificato per le imposte sui redditi, trova piena applicazione anche in ambito doganale, stante il pieno parallelismo tra il termine triennale per la revisione ad istanza di parte e quello per l’accertamento d’ufficio.

La decisione della Corte

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ancona ha accolto integralmente il ricorso, ritenendo non condivisibile l’interpretazione dell’Agenzia delle Dogane.

Il Collegio ha anzitutto chiarito il quadro normativo: l’art. 1, commi 3 e 4 del Reg. UE n. 159/2019 prevede che i prelievi relativi a ciascun contingente trimestrale siano interrotti il ventesimo giorno lavorativo successivo alla fine del periodo, ma stabilisce altresì che i saldi non utilizzati vengano automaticamente trasferiti al trimestre successivo (con eccezione per l’ultimo trimestre dell’anno).

Secondo la Corte, lo stesso tenore letterale della disposizione non consente di affermare che l’avvenuta decorrenza del trimestre in cui è stata presentata la bolletta doganale preclude una successiva richiesta di revisione. Al contrario, il meccanismo di trasferimento automatico dei saldi comporta che, ove il contingente non sia esaurito, possa essere richiesta una rettifica della dichiarazione, con applicazione del contingente, proprio a valere sulla capienza in tal modo trasferita.

La rettifica, precisa la sentenza, ha certamente valore retroattivo e si riferisce al trimestre in cui è avvenuta la dichiarazione doganale originaria. Essa, infatti, non può essere impedita dalla mera decorrenza del trimestre quando, come nel caso di specie, i contingenti tariffari non siano andati esauriti né al momento della dichiarazione doganale, né al momento delle richieste di rettifica.

Tale conclusione è infine ritenuta coerente con la ratio della normativa europea, individuata nell’intenzione di consentire l’ingresso nell’Unione Europea di una determinata quantità di merce senza applicazione del dazio supplementare, tenendo come riferimento ogni trimestre, con il limite della decorrenza annuale.

Anche sul piano probatorio, la Corte ha evidenziato che l’Agenzia delle Dogane non ha offerto elementi utili a porre in dubbio la circostanza, documentata dai ricorrenti, della capienza del contingente nei trimestri di riferimento ed in quelli successivi.

Considerazioni conclusive

La sentenza in commento si segnala per l’importante e, per quanto consta, inedito, principio affermato in tema di contingenti tariffari doganali, secondo il quale il termine per richiedere l’assegnazione di una quota di contingente mediante istanza di revisione dell’accertamento non è quello trimestrale previsto per la gestione operativa del contingente stesso, bensì quello triennale stabilito dall’art. 173 del Codice Doganale dell’Unione per la revisione delle dichiarazioni doganali.

La pronuncia valorizza correttamente la distinzione tra il profilo gestionale del contingente (con la relativa tempistica trimestrale) e il profilo dell’accertamento doganale, che resta soggetto alle ordinarie regole in tema di revisione. Il contribuente che abbia commesso un errore formale nella compilazione della dichiarazione doganale non può infatti vedersi precluso il diritto alla rettifica per il solo fatto che sia decorso il trimestre di riferimento, se il contingente risultava capiente sia al momento dell’importazione sia al momento della richiesta di correzione, e pertanto i quantitativi importati rientrino nei limiti che non si intende penalizzare.

La decisione si inserisce peraltro nel solco della più ampia giurisprudenza in tema di emendabilità delle dichiarazioni tributarie, confermando come tale principio generale trovi applicazione anche in relazione ai tributi doganali unionali.

Nuove modalità di notifica per le aziende che esportano rottami metallici. Con un avviso del 1° dicembre 2025, l’Agenzia delle dogane ha pubblicato la circolare del Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT) e del Ministero degli Affari Esteri e della Cooperazione Internazionale (MAECI), del 25 novembre 2025, che semplifica le modalità di notifica previste dall’art. 30 d.l. 21 marzo 2022, n. 21 (convertito con modifiche dalla legge 20 marzo 2022, n. 51).

La circolare introduce una nuova piattaforma informatica attraverso cui dovrà essere adempiuto l’obbligo di notifica per le esportazioni di rottami metallici, anche non originari dell’Italia, classificati ai codici doganali 7204, 7404, 7602 e 7902 della Nomenclatura Combinata.

I soggetti che intendono esportare dal territorio nazionale, direttamente o indirettamente, fuori dall’Unione europea tali rottami devono notificare, almeno sessanta giorni prima della data di esportazione, un’informativa completa dell’operazione al MIMIT e al MAECI.

L’obbligo di notifica scatta in due casi: per le singole esportazioni che superano la quantità di 250 tonnellate e in caso di più esportazioni, nell’arco di un mese solare, che cumulate superino le 500 tonnellate. In quest’ultimo caso, la notifica dovrà avvenire in concomitanza all’operazione che comporta il superamento della suddetta soglia. La circolare specifica che per “operazioni effettuate nell’arco di ciascun mese solare” si intendono le esportazioni effettuate con separate dichiarazioni doganali. L’operatore deve effettuare una notifica per ciascuna operazione.

L’obbligo di notificazione deve essere adempiuto in maniera puntuale: eventuali errori possono dar luogo all’avvio di procedure di accertamento piuttosto gravoso. In caso di comunicazione assente o incompleta – salvo che il fatto non costituisca reato –, è prevista di una sanzione amministrativa pecuniaria pari al 30 per cento del valore dell’operazione e, comunque, non inferiore a euro 30.000 per ogni singola operazione (art. 30, comma 3, d.l. 21/2022).

La circolare prevede un periodo transitorio dal 15 dicembre 2025, data di attivazione del sistema, al 15 marzo 2026, durante il quale è ancora possibile procedere alla notifica via pec. A partire dal 16 marzo 2026, la piattaforma rappresenterà l’unico canale di riferimento per la trasmissione delle notifiche sia al Ministero delle imprese e del Made in Italy che al Ministero degli affari esteri.

Alla piattaforma potranno accedere: il rappresentante legale dell’impresa esportatrice e altri soggetti delegati da quest’ultimo, previo caricamento della delega firmata digitalmente.

L’accesso al sistema deve essere eseguito tramite il sistema pubblico di identità digitale (per esempio SPID o CIE) dal rappresentante legale dell’impresa esportatrice o altri soggetti delegati da quest’ultimo, previo caricamento della delega firmata digitalmente.

Dopo aver effettuato l’accesso, l’utente dovrà inserire all’interno della piattaforma una serie di informazioni tra cui: la partita Iva e la ragione sociale dell’esportatore; il Paese di destinazione finale dell’esportazione; la ragione sociale del destinatario; il codice doganale dei rottami esportati (TARIC); il loro peso netto complessivo in chilogrammi e non in tonnellate; il valore in euro dei rottami alla data di notifica; la data presunta di presentazione della dichiarazione di esportazione; la qualifica del rottame esportato; l’Ufficio doganale presso il quale viene operata l’esportazione; eventuali note.

Entro 30 giorni dalla data presunta di presentazione della dichiarazione di esportazione, gli operatori devono procedere alla notifica, assicurando la coerenza e la completezza dei dati comunicati in sede di notifica rispetto alle informazioni registrate in ambito doganale.

È possibile rettificare alcune delle informazioni precedentemente dichiarate sul portale digitale (per esempio, il Paese di destinazione, la ragione sociale del destinatario, il valore in euro dei rottami alla data di notifica). Invece, non potrà essere modificato il codice TARIC delle merci esportate precedentemente dichiarato.

Resta valido, per il peso netto, il margine di variazione massimo del 5% in eccesso tra quanto notificato e quanto effettivamente rilevato dall’ufficio doganale al momento dell’esportazione, come indicato dal MIMIT nella circolare 23 novembre 2022.

A conclusione delle attività di notifica e delle eventuali rettifiche, sarà possibile scaricare dalla piattaforma un documento riepilogativo in formato PDF, firmato digitalmente e protocollato, e un file in formato Excel contenente i dati della notifica.

La circolare, inoltre, richiama l’obbligo per le imprese di fornire dati quanto più possibile precisi, al fine di garantire il corretto ed effettivo espletamento dell’attività di monitoraggio da parte del Tavolo permanente per il monitoraggio degli scambi di rottami ferrosi e di altre materie prime critiche, istituito presso il MAECI, che svolge anche la funzione di valutare e promuovere azioni di salvaguardia compatibili con l’ordinamento europeo e internazionale (art. 30, comma 3-bis d.l. 21/2022).

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli fornisce ulteriori indicazioni sulla riforma delle accise con la circolare n. 32/2025.

Con la circolare 2 dicembre 2025, n. 32, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli è intervenuta sul nuovo quadro impositivo dell’accisa sul gas naturale e sull’energia elettrica, completando il processo di attuazione avviato con la precedente circolare n. 13 del 2025 e fornendo ulteriori chiarimenti per l’applicazione della riforma introdotta dal d.lgs. 28 marzo 2025, n. 43, che ha profondamente innovato la disciplina normativa delle accise energetiche.

La pubblicazione della circolare n. 32/2025 riveste un ruolo centrale per l’entrata in vigore della nuova disciplina dal 1° gennaio 2026, contribuendo all’uniformità applicativa del nuovo impianto normativo, soprattutto in merito alla classificazione degli usi, alla gestione delle situazioni promiscue e alla riorganizzazione degli adempimenti dichiarativi e di versamento.

In particolare, la circolare ha affrontato e specificato i seguenti profili.

Applicazione aliquote accisa per combustione per “usi domestici”, “usi non domestici” e “usi promiscui”

L’art. 1, comma 1, lett. g), del d. lgs. 43/2025, ha operato una completa riscrittura dell’art. 26, d. lgs. 504/1995 (TUA), ridefinendo i criteri di tassazione del gas naturale destinato alla combustione.

In particolare, il nuovo comma 1 dell’art. 26 prevede l’applicazione di aliquote d’accisa distinte per “usi domestici” e “usi non domestici”, sostituendo integralmente la precedente dicotomia tra “usi civili” e “usi industriali” e orientando la tassazione verso un criterio strettamente oggettivo, basato sulla destinazione d’impiego, e non più verso un criterio soggettivo, fondato sulla natura dell’utente o sulla tipologia dell’attività esercitata.

A ciò si affianca l’introduzione di una disciplina piuttosto rigorosa degli “usi promiscui”, che richiede documentazione tecnica, dichiarazioni sostitutive e l’indicazione delle percentuali di ripartizione dei consumi.

Usi domestici

1. a) unità immobiliari a funzione abitativa e relative pertinenze: sono automaticamente qualificati come domestici gli impieghi di gas naturale in immobili destinati ad uso abitativo e nelle loro pertinenze, dove la destinazione abitativa rappresenta il fulcro della definizione, indipendentemente dalla natura del soggetto utilizzatore;
2. b) casi espressamente inclusi dalla circolare: la circolare estende la nozione di “uso domestico” anche a una serie di utenze che non coincidono con l’ambito residenziale tradizionale, tra le quali:

• uffici pubblici;
• studi professionali;
• istituti di credito;
• istituti scolastici pubblici e privati;
• impianti fissi derivati da rete domestica per rifornimento di autoveicoli:
• consumi di gas destinato alla produzione di energia termica ceduta a terzi per usi domestici;

Tali fattispecie, in passato non riconducibili ad agevolazioni di tipo domestico, ampliano in modo rilevante l’ambito soggettivo e oggettivo della categoria.

1. c) riscaldamento in locali d’impresa esterni allo stabilimento produttivo: la natura imprenditoriale del soggetto non rileva ai fini della qualificazione: ciò che conta è la funzione del locale, se abitativa o para-abitativa;
2. d) aree di incertezza applicativa, in particolare con riferimento a:

• immobili non abitativi impiegati per attività miste;
• immobili con classificazione urbanistica non coerente con l’uso dichiarato;
• casistiche borderline riconducibili ai servizi e al terziario;

La circolare non affronta in modo esaustivo tali situazioni, che potranno richiedere ulteriori indicazioni.

Usi non domestici

Gli usi non domestici costituiscono la categoria residuale, applicabile quando non ricorrono i presupposti per la qualificazione di usi domestici.

Al riguardo, la circolare offre un elenco esemplificativo, ma non tassativo, delle principali attività comprese in tale categoria:

• attività industriali, artigianali e agricole;
• strutture del settore alberghiero;
• ristorazione e locali che integrano ristorazione e intrattenimento;
• distribuzione commerciale;
• impianti sportivi dilettantistici senza scopo di lucro;
• teleriscaldamento alimentato da cogenerazione con specifici requisiti tecnici;
• ospedali, case di cura e poliambulatori;
• lavanderie;
• fiere ed enti fieristici;
• attività di cremazione (limitatamente ai consumi fatturati dal 1° gennaio 2026);
• dal 2026: biblioteche, musei, teatri, cinema, sale da concerto, discoteche e altri locali di intrattenimento.

Usi promiscui

La riforma introdotta dal d. lgs. 43/2025 assegna agli usi promiscui un ruolo centrale nell’operatività del nuovo sistema di accisa

Il nuovo comma 6 dell’art. 26 TUA definisce espressamente come “uso promiscuo” l’utilizzo contestuale del gas naturale, fornito ad un unico punto di riconsegna, in impieghi differenti – con esclusione dell’autotrazione – per i quali sono previste aliquote d’accisa distinte, forme di esenzione o non imponibilità.

La norma attribuisce al venditore, quale soggetto obbligato, il compito di applicare l’accisa differenziata su richiesta del consumatore finale e in relazione ai quantitativi di gas effettivamente destinati ai diversi usi. Sul punto la circolare n. 32 precisa contenuti, modalità e limiti di tale procedura, introducendo un regime documentale più rigoroso rispetto alla prassi previgente.

Prima della riforma, l’utilizzo promiscuo del gas naturale non era disciplinato in modo compiuto e univoco. La nuova disciplina tipizza normativamente l’uso promiscuo, stabilisce condizioni documentali inderogabili, impone la formalizzazione delle modalità di ripartizione dei consumi, attribuisce al venditore nuovi obblighi di trasmissione e conservazione documentale e prevede conseguenze automaticamente sfavorevoli in caso di mancanza o incompletezza della documentazione.

Si tratta di un cambio di paradigma, che trasferisce su consumatori e venditori un onere probatorio molto più stringente rispetto al passato, in merito al quale la circolare chiarisce che tutta la documentazione richiesta costituisce condizione essenziale per consentire al venditore di applicare le aliquote distinte.

La circolare ribadisce, altresì, in modo esplicito che la prova degli usi promiscui grava sul consumatore finale e che solo una documentazione corretta consente il trattamento fiscale richiesto; mentre il venditore non può applicare il trattamento richiesto senza aver acquisito e verificato l’idoneità della documentazione.

Termini e modalità di versamento dell’accisa

La circolare n. 32/D dedica ampio spazio alle novità che investono gli adempimenti dichiarativi e le tempistiche di versamento dell’accisa, introducendo un sistema impositivo più frequente, più trasparente e più strettamente correlato ai consumi effettivi, con un conseguente aumento degli obblighi amministrativi in capo ai soggetti obbligati.

In particolare, la circolare sottolinea che il passaggio ai versamenti mensili richiede un allineamento dei sistemi di fatturazione, dei software gestionali e delle procedure di riconciliazione interna, essenziali per evitare discrepanze tra consumi dichiarati e imposta versata.

Una delle innovazioni più rilevanti è la sostituzione della precedente dichiarazione annuale di consumo con due dichiarazioni semestrali, da presentare: entro settembre, per il semestre gennaio – giugno; entro marzo, per il semestre luglio – dicembre.

La scansione semestrale è finalizzata a garantire maggiore tempestività nella ricostruzione dei consumi, più coerente corrispondenza tra versamenti mensili e dati dichiarati e rafforzamento dell’attività di controllo e monitoraggio da parte dell’Agenzia.

Regime transitorio per l’anno d’imposta 2025

La circolare n. 32 dedica un’apposita sezione alla gestione del regime transitorio, che consente di raccordare l’ultimo anno di applicazione del sistema previgente (2025) con l’entrata in vigore della nuova disciplina delle accise dal 1° gennaio 2026. Tale passaggio assume particolare rilievo poiché, durante il 2025, i soggetti obbligati continuano ad operare secondo le regole del sistema “usi civili/usi industriali”, mentre dal 2026 si applicano integralmente le nuove categorie “domestici/non domestici” e i nuovi adempimenti dichiarativi e di versamento.

La cauzione d’imposta

Infine, la circolare dedica un passaggio specifico alla cauzione d’imposta, istituto fondamentale nel sistema delle accise, chiarendo gli obblighi di adeguamento che gravano sui soggetti obbligati in vista dell’entrata in vigore della riforma dal 1° gennaio 2026.

La nuova disciplina richiede che la cauzione sia periodicamente aggiornata in misura non inferiore alla media dell’accisa dovuta nel trimestre precedente, così da garantire una copertura aderente ai consumi reali e alla più elevata frequenza dei versamenti introdotta dalla riforma.

Al riguardo, l’Agenzia delle dogane precisa che il monitoraggio dell’importo garantito spetta integralmente al soggetto obbligato, il quale deve verificare costantemente la congruità della garanzia prestata e adeguarla nei tempi previsti.

La circolare evidenzia, inoltre, che il mancato tempestivo adeguamento della cauzione può comportare la revoca dell’autorizzazione o della licenza, con conseguente impossibilità di proseguire l’attività soggetta ad accisa.

In sintesi, la gestione della cauzione d’imposta si configura come un elemento critico del nuovo regime, imponendo agli operatori un controllo continuo e puntuale per evitare irregolarità e garantire la piena operatività nel sistema riformato.

Si estendono i vantaggi della forfettizzazione del valore: fino a oggi l’autorizzazione poteva essere rilasciata per un tempo limitato, mentre ora è possibile pianificare con l’Agenzia delle dogane alcuni criteri essenziali, che rimangono fermi e validi a tempo indeterminato. La circolare 24/11/2025, n. 30/D, impone però un monitoraggio annuale, per assicurare che il valore autorizzato rimanga coerente e attuale.

Si tratta di un’importante novità perché il valore doganale rappresenta un elemento complesso da determinare, soprattutto nel caso in cui al momento dell’importazione non si conoscano ancora alcune componenti come le royalties, che sono calcolate sul valore di rivendita sul mercato nazionale.

Un altro elemento che spesso incide sulla determinazione del valore è quello legato a eventuali transfer pricing adjustments. Secondo uno studio Ocse, circa il 60% degli scambi doganali avviene nel contesto di soggetti tra loro correlati, effetto della supply value chain, ossia dell’organizzazione, su scala mondiale, dei processi produttivi. Tra la disciplina sul valore in dogana e la normativa sul transfer pricing non si registra una perfetta coincidenza, con la conseguenza che la medesima operazione intercompany potrebbe presentare due valori diversi. Per ottimizzare gli oneri doganali, con riconoscimento del valore definitivo del bene risultante da eventuali transfer pricing adjustments, gli operatori possono ricorrere alla dichiarazione doganale semplificata.

In alternativa, le circolari 6 novembre 2015, n. 16/D e 21 aprile 2017, n. 5/D hanno introdotto la possibilità di forfettizzare il valore con un ruling preventivo. A differenza della dichiarazione semplificata, che comporta maggiori oneri gestionali, documentativi e finanziari, poiché rimanda a un momento successivo la definizione della valutazione doganale, la forfettizzazione consente, invece, di definire in anticipo il valore della merce da dichiarare, quando vi siano elementi non quantificabili al momento dell’importazione.

Con la circolare n. 30/D, l’Agenzia delle dogane sostituisce le indicazioni contenute nelle precedenti circolari, precisando che l’autorizzazione può essere richiesta per il valore di transazione nella sua interezza, oppure per i singoli elementi da aggiungere o sottrarre dall’importo determinato, quando non sono quantificabili all’accettazione della dichiarazione doganale.

La nuova circolare, in vigore dal 1° dicembre 2025, fornisce importanti chiarimenti in merito alle condizioni oggettive e soggettive, disciplinate dall’art. 71, Regolamento UE 28 luglio 2015, n. 2446, richieste per beneficiare della semplificazione del valore in dogana.

Sotto il profilo oggettivo, l’istituto è limitato al solo regime dell’importazione ed è applicabile esclusivamente nei casi in cui il valore in dogana delle merci sia determinato secondo il metodo del valore di transazione, restando, pertanto, esclusa la possibilità di accedere alla semplificazione in caso di ricorso ai metodi alternativi di determinazione. È, inoltre, necessario che il ricorso alla dichiarazione semplificata comporti per l’operatore un costo amministrativo sproporzionato, tale da renderne antieconomico l’utilizzo, e che il valore in dogana determinato mediante la CVA non differisca in modo significativo da quello che sarebbe stato accertato in assenza dell’autorizzazione.

Sotto il profilo soggettivo, la circolare ribadisce la necessità che il richiedente presenti un adeguato livello di affidabilità, richiedendo l’assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale, nonché, di precedenti rilevanti in materia di reati connessi all’attività economica svolta. È, inoltre, richiesta l’adozione di un sistema contabile conforme ai principi contabili generalmente accettati, idoneo a garantire la tracciabilità delle operazioni e a facilitare l’attività di controllo da parte dell’Amministrazione doganale e la presenza di un’organizzazione amministrativa coerente con la natura e le dimensioni dell’impresa, dotata di adeguati presidi interni per la gestione dei flussi di merci e la prevenzione delle irregolarità.

In termini procedurali, l’Agenzia delle dogane definisce l’iter da seguire per l’ottenimento dell’autorizzazione alla semplificazione del valore in dogana, prevedendo la presentazione dell’istanza esclusivamente per via telematica tramite il sistema unionale delle decisioni doganali. La domanda deve essere corredata da un’ampia documentazione, comprensiva di una relazione dettagliata sul metodo di calcolo proposto, dei dati contabili e commerciali a supporto e dei file di elaborazione della formula di determinazione del valore. Entro il termine di 30 giorni dall’invio, l’Ufficio Origine e valore effettua la valutazione della completezza della domanda registrata accertando la corrispondenza e la pertinenza dei documenti allegati. Se la domanda contiene tutti gli elementi prescritti, l’Ufficio Origine e valore accetta la domanda, che pasa da “registrata” ad “accettata” a partire dal giorno dell’invio. A seguito dell’accettazione della domanda, l’Ufficio Origine e valore richiederà all’Ufficio locale, territorialmente competente, i necessari controlli per accertare la sussistenza dei requisiti entro un termine di 60 giorni. Conclusa l’istruttoria, il competente Ufficio locale redige una relazione finale che deve essere trasmessa unitamente a un parere circa il rispetto dei requisiti sottesi al rilascio della decisione di cui trattasi. L’Ufficio Origine e valore, infine, predispone la decisione entro un termine massimo di 120 giorni totali dall’accettazione dell’istanza.

La circolare premia gli operatori economici autorizzati, prevedendo un iter accelerato e un’istruttoria semplificata per le aziende certificate AEO. Tali soggetti hanno il vantaggio di aver già dimostrato la sussistenza dei requisiti soggettivi e possono, pertanto, beneficiare di un’istruttoria più rapida: l’Agenzia delle dogane deve rilasciare la decisione entro il termine di 90 giorni dalla data di accettazione della domanda. L’AEO rappresenta, infatti, un vero e proprio certificato di affidabilità per l’azienda, che dà diritto a tutte le semplificazioni e le agevolazioni previste dal Codice doganale dell’Unione, garantendo risparmi nei tempi di consegna e nei costi aziendali. La certificazione AEO attesta che l’impresa è affidabile, aggiornata e compliant rispetto alle norme del commercio internazionale e del diritto doganale e ha un elevato valore reputazionale, essendo conosciuta in tutto il mondo.

Qualora la richiesta di semplificazione del valore non possa essere accolta, l’Ufficio Origine e valore ne comunica i motivi ostativi al richiedente, che potrà fornire ulteriori elementi entro 30 giorni.

La gestione della decisione di semplificazione del valore in dogana prevede un monitoraggio annuale volto a garantire l’attualità del valore autorizzato alla data di accettazione delle dichiarazioni doganali. L’Ufficio Origine e valore notifica al titolare della semplificazione l’avvio del monitoraggio, richiedendo dati aggiornati e informazioni comprovanti la permanenza delle condizioni soggettive e oggettive necessarie al mantenimento dell’autorizzazione. Sulla base di tali informazioni, la Dogana avvia l’istruttoria con gli Uffici locali competenti, verificando la conferma, la modifica, la sospensione o la revoca dell’autorizzazione. L’annullamento si verifica solo in presenza di informazioni inesatte o incomplete, mentre la revoca o la modifica intervengono qualora le condizioni iniziali non siano più soddisfatte o su richiesta dell’operatore. La sospensione, invece, può essere disposta temporaneamente per consentire la verifica o il rispetto degli obblighi.

In arrivo il superamento della franchigia dai dazi doganali per le piccole spedizioni, per contrastare il boom di operazioni e-commerce di basso valore. Secondo le stime della Commissione, il 65% dei piccoli pacchi che entrano nell’Unione europea sono dichiarati con un valore inferiore per evitare i dazi doganali all’importazione. Per questo, il 13 novembre, il Consiglio Ecofin ha siglato un accordo politico per anticipare il superamento della franchigia, estendendo l’obbligo di pagamento dei dazi anche ai pacchi di valore inferiore a 150 euro già dal 2026.

L’obiettivo è contrastare il fast-fashion, cercando di rispondere alle crescenti necessità di gestione delle importazioni a basso costo e di superare le disparità di trattamento tra commercio tradizionale e piattaforme elettroniche. L’aumento delle spedizioni e-commerce sta mettendo sotto pressione le aziende italiane che si trovano a far fronte a una crescente concorrenza da parte delle grandi piattaforme e-commerce. Ma a essere coinvolte sono anche le autorità doganali, chiamate ad affrontare il notevole volume di merci e dichiarazioni che ogni giorno sono presentate alla frontiera. I numeri sono impressionanti: i pacchi e-commerce hanno superato i 4,6 miliardi nel 2024. Secondo le stime del Consiglio, più del 50% delle importazioni in tutta Europa coinvolge spedizioni di basso valore che sono esenti dai dazi doganali. In Italia, nel 2024 le dichiarazioni doganali per pacchi di valore inferiore a 150 euro sono aumentate del 61,5%, passando da 54,2 milioni a 87,5 milioni. Altro aspetto da considerare è il rischio di evasione: in Europa più del 65% dei piccoli pacchi importati è sottovalutato per non pagare i dazi doganali.

A partire da luglio 2026, sarà applicato un dazio doganale fisso di 3 euro per articolo acquistato dalle grandi piattaforme di e-commerce. Una misura temporanea, in attesa dell’entrata in vigore della riforma del Codice doganale e del data hub europeo, che consente di anticipare il superamento della franchigia per le importazioni di pacchi di basso valore tramite le piattaforme di e-commerce. Tutte le spedizioni di valore inferiore ai 150 euro, provenienti dalla Cina e da altri Paesi terzi, che attualmente sono esenti dai dazi doganali, saranno ora soggette alla nuova misura tariffaria.

Un vero e proprio dazio fisso che si applicherà su ogni “articolo”: ciò significa che acquistando più pezzi dello stesso prodotto (ad esempio tre magliette), il dazio resta fisso a 3 euro, indipendentemente dal numero di capi. La misura aumenta, invece, se si importano articoli differenti: per esempio, per una maglia e un paio di calzini, l’imposta sarà di 6 euro.

Altro aspetto da considerare è che questo dazio di 3 euro per articolo si applicherà soltanto ai pacchi inviati direttamente ai  consumatori da Paesi terzi, con vendite B2C. Le piattaforme di e-commerce potranno quindi tentare di assorbire questa misura, evitando per esempio la vendita diretta al consumatore dall’estero all’Unione europea.

Accanto a questa misura, la Commissione europea ha già proposto di introdurre una tassa valida in tutta Europa per le merci di basso valore, con l’obiettivo di compensare i crescenti costi sostenuti dalle autorità doganali per supervisionare il flusso significativo di pacchi low cost. A livello europeo, questa tassa di gestione dovrebbe entrare in vigore nel novembre 2026.

Ma alcuni Paesi hanno deciso di anticipare le mosse dell’Unione europea, adottando una fee nazionale: la Romania, per esempio, ha già previsto un’imposta di 5 euro, mentre Belgio e Francia stanno pensando di introdurre uno strumento analogo.

Anche in Italia nel 2026 fare acquisti online da Paesi terzi avrà un costo maggiore: la legge di bilancio ha introdotto un nuovo contributo fisso di 2 euro per ogni spedizione di modico valore, destinato a coprire le spese amministrative legate agli adempimenti doganali (art. 1, commi 126-128).

La manovra parla di un vero e proprio contributo per la copertura delle spese amministrative legate agli adempimenti doganali per le spedizioni di modico valore provenienti da Paesi terzi. Il contributo, pari a 2 euro per ciascuna spedizione, sarà riscosso dalle Dogane all’atto dell’importazione definitiva delle merci.

Secondo il Codacons, questa misura peserà sui consumatori europei per 9,2 miliardi di euro l’anno, a meno che le piattaforme non riescano ad assorbirne i costi.

La circolare dell’Agenzia delle dogane 30 dicembre 2025, n. 37/D chiarisce che la nuova tassa si applica a tutte le spedizioni provenienti da Paesi extra UE dichiarate per il vincolo al regime di immissione in libera pratica, a prescindere dalla tipologia di transazione commerciale sottostante alla spedizione, e con valore dichiarato non superiore a 150 euro.

A essere colpite non sono solo le transazioni B2C (business to consumer), ma anche le spedizioni B2B (business to business) e gli scambi tra privati (C2C), anche se privi di finalità commerciale.

Secondo quanto dichiarato dall’Agenzia delle dogane, il contributo sarà riscosso al momento dell’importazione definitiva delle merci e dovrà essere versato dal dichiarante doganale o, in caso di rappresentanza indiretta, dal soggetto per conto del quale viene presentata la dichiarazione.

Restano escluse dalla nuova misura le merci trasportate dai passeggeri e dichiarate verbalmente in dogana, poiché non rientrano nella definizione tecnica di “spedizione” fornita dalla Commissione europea nelle Note esplicative sulle norme Iva per il commercio elettronico del settembre 2020. Il contributo sarà applicato a prescindere dalla modalità di dichiarazione, sia ordinaria che semplificata.

La circolare 7/01/2025 n. 1/D ha dato il via a un nuovo periodo transitorio, in cui sarà possibile di versare periodicamente l’imposta. Due mesi di tempo in cui la nuova tassa non è sospesa, ma sono semplificate le modalità di riscossione. Fino al 28 febbraio 2026, saranno ammessi la contabilizzazione e il pagamento periodico per tutte le importazioni, sia in forma semplificata (H7) che in forma ordinaria (H1).

La circolare mira ad allineare i sistemi informativi degli operatori (corrieri espressi, case di spedizioni che operano nel settore dell’e-commerce) e dell’Agenzia delle dogane al nuovo tributo. I sistemi attuali non consentono, infatti, di operare correttamente l’accertamento e la riscossione della handling fee al momento della presentazione della dichiarazione doganale.

Per le operazioni effettuate fino a fine febbraio sarà necessario, pertanto, presentare una dichiarazione che dovrà essere trasmessa all’Agenzia delle dogane entro il 15 marzo 2026.

Per tutte le spedizioni registrate a partire dal 1° marzo, invece, il contributo dovrà essere liquidato e riscosso al momento dell’importazione, utilizzando un apposito codice tributo nella dichiarazione doganale ordinaria H1 (codice 159). Il pagamento periodico resterà valido, invece, per le importazioni dichiarate in forma semplificata (H1).

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione VII, sentenza 20/11/2025, causa C-617/24 – Pres. e Rel. Schalin – Siegfried PharmaChemikalien Minden GmbH c/ Hauptzollamt Bielefeld

Codice doganale dell’Unione – Articolo 24, lettera d), e articolo 211, paragrafo 2 – Delega di poteri alla Commissione europea – Autorizzazione a “integrare” un atto legislativo – Regolamento delegato (UE) 2015/2446 – Articolo 172, paragrafi 1 e 2 – Validità – Effetto retroattivo di un’autorizzazione al perfezionamento attivo

L’art. 172, paragrafi 1 e 2, del Regolamento delegato (UE) n. 2015/2446 è valido, in quanto la Commissione europea, limitando in base a tale norma l’effetto retroattivo di un’autorizzazione al perfezionamento attivo, ex art. 211, paragrafo 2, del Codice, non ha modificato una norma essenziale del Codice doganale, ma ha assicurato che l’inizio dell’efficacia delle decisioni relative alle autorizzazioni con effetto retroattivo sia non già illimitato nel tempo, bensì regolamentato e specificato nella normativa doganale. In questa ottica, la disposizione contestata serve ad assicurare gli obiettivi di chiarezza e di certezza del diritto, menzionati nel “Considerando” 14 del regolamento n. 2015/2446, nonché il principio di parità di trattamento tra i soggetti di diritto.

Disposizioni come l’articolo 211, paragrafo 2, del codice doganale, le quali prevedono l’applicazione di un’esenzione dai dazi doganali, costituiscono un’eccezione al principio secondo cui i prodotti importati nell’Unione sono, di norma, assoggettati a tali dazi doganali. A tale titolo, esse devono, in quanto disposizioni a carattere derogatorio, essere interpretate restrittivamente.

Nel novembre 2018 la Siegfried Pharma chiedeva alla dogana tedesca l’autorizzazione al perfezionamento attivo, ai sensi dell’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del Codice doganale (“CDU”), per merci importate dalla Cina. Tale domanda non conteneva tutte le informazioni e i documenti richiesti, il che veniva segnalato alla Siegfried Pharma. Quest’ultima, tuttavia, non completava la propria domanda e, fino al 18 luglio 2019, dichiarava merci ai fini della loro immissione in libera pratica, pagando EUR 1 173 497,14 a titolo di dazi doganali.

Il 12 aprile 2021 la Società chiedeva alla dogana di rilasciarle un’autorizzazione al perfezionamento attivo con effetto retroattivo, ai sensi dell’articolo 211, paragrafo 2, CDU, per le merci che essa aveva importato dalla Cina, facendo riferimento alla propria domanda precedente. In tal modo, essa intendeva eliminare, a posteriori, gli svantaggi economici subiti a causa del pagamento dei suddetti dazi doganali. Con una decisione in data 11 luglio 2021, l’Ufficio respingeva la domanda a motivo del fatto che la società non aveva ancora fornito tutta la documentazione necessaria, né aveva dimostrato l’esistenza di un’esigenza economica, ai sensi del suddetto articolo 211, paragrafo 2, lettera a).

La Siegfried Pharma ricorreva contro tale decisione facendo valere che il presupposto relativo all’esigenza economica era soddisfatto e che la Commissione aveva ecceduto le proprie competenze limitando nel tempo, all’articolo 172 del regolamento delegato 2015/2446, l’effetto retroattivo di una siffatta autorizzazione: secondo la ricorrente, infatti, non esisteva alcuna disposizione idonea ad autorizzare la Commissione ad adottare l’articolo in questione e, in ogni caso, essa avrebbe esorbitato dal quadro normativo definito dall’articolo 211, paragrafo 2, CDU.

Il giudice adito decideva di sospendere il giudizio e chiedere alla Corte di Giustizia, in via pregiudiziale, se la disposizione contestata fosse invalida per il fatto che, da un lato, la Commissione aveva effettivamente ecceduto i limiti delle deleghe di poteri previste dall’articolo 24, lettera d), e dall’articolo 212, lettera a), CDU, e che, dall’altro, la motivazione della disposizione contestata non avrebbe soddisfatto il requisito fissato dall’articolo 296, comma 2, TFUE.

Quanto al primo quesito, la Corte ha osservato che, ai sensi dell’articolo 290, paragrafo 1, primo comma, TFUE, “[u]n atto legislativo può delegare alla Commissione il potere di adottare atti non legislativi di portata generale che integrano o modificano determinati elementi non essenziali dell’atto legislativo”.

Tale possibilità di delegare dei poteri mira a permettere al legislatore dell’Unione di concentrarsi sugli elementi essenziali di una normativa nonché sugli elementi non essenziali sui quali esso reputa opportuno legiferare, affidando al tempo stesso alla Commissione il compito di “integrare” taluni elementi non essenziali dell’atto legislativo adottato od anche di “modificare” elementi siffatti nell’ambito di una delega conferita a tale istituzione.

Conformemente al suddetto articolo 290, paragrafo 1, secondo comma, prima frase, gli obiettivi, il contenuto, la portata e la durata della delega di potere devono essere esplicitamente delimitati dall’atto legislativo che conferisce tale delega. Tale requisito implica che l’attribuzione di un potere delegato concerne l’adozione di norme che si inseriscono nel quadro normativo definito dall’atto legislativo di base.

Nel caso di specie, la Corte ha osservato che l’articolo 290, paragrafo 1, TFUE prevede soltanto due categorie di poteri delegati, ossia quella che permette di “integrare” e quella che permette di “modificare” l’atto legislativo.

Quando il legislatore dell’Unione conferisce alla Commissione la delega di un potere di “integrare” un atto legislativo, si astiene dal legiferare in maniera esaustiva e si limita a stabilire gli elementi essenziali, lasciando alla Commissione il compito di specificarli. Il mandato della Commissione è in questo caso limitato allo sviluppo nel dettaglio, nel rispetto della globalità dell’atto legislativo adottato dal legislatore, degli elementi non essenziali della normativa in questione che il legislatore non ha definito. Per contro, la delega di un potere di “modificare” un atto legislativo mira ad autorizzare la Commissione ad emendare o ad abrogare elementi non essenziali enunciati in questo atto dal legislatore. Qualora la Commissione eserciti tale potere, non è tenuta ad agire nel rispetto degli elementi che il mandato ad essa conferito mira per l’appunto a “modificare”.

Ad avviso della Corte, il silenzio mantenuto dal legislatore dell’Unione all’articolo 211, paragrafo 2, CDU riguardo all’aspetto temporale dell’effetto retroattivo delle autorizzazioni al perfezionamento attivo non equivale affatto a vietare alla Commissione di limitare nel tempo la possibilità di rilasciare una siffatta autorizzazione. Proprio al contrario, si tratta qui di un’esplicazione del fatto che, quando il legislatore dell’Unione conferisce alla Commissione un potere di “integrare” un atto legislativo, esso si astiene dal legiferare in maniera esaustiva e si limita a stabilire gli elementi essenziali, lasciando il compito di specificarli alla Commissione.

Inoltre, limitando l’effetto retroattivo di un’autorizzazione al perfezionamento attivo, l’art. 211, paragrafo 2, del Codice, non modifica una norma essenziale del codice doganale. Infatti, la semplice limitazione nel tempo dell’effetto retroattivo di una siffatta autorizzazione – effetto previsto in termini generali dal codice doganale – non implica affatto il compimento di scelte politiche rientranti nelle responsabilità proprie del legislatore dell’Unione, in quanto tale limitazione non ha la finalità di tradurre gli orientamenti fondamentali della politica dell’Unione.

Più ancora, appare necessario che l’inizio dell’efficacia delle decisioni relative alle autorizzazioni con effetto retroattivo sia non già illimitato nel tempo, bensì regolamentato e specificato nella normativa doganale. In questa ottica, la disposizione contestata serve ad assicurare gli obiettivi di chiarezza e di certezza del diritto, menzionati nel “Considerando” 14 del regolamento delegato 2015/2446, nonché il principio di parità di trattamento tra i soggetti di diritto. Questo principio esige segnatamente che situazioni paragonabili non siano trattate in maniera differente, a meno che tale diversità di trattamento non sia obiettivamente giustificata. Orbene, in assenza di armonizzazione a livello dell’Unione per quanto riguarda la data di tale inizio di efficacia, le prassi delle autorità doganali degli Stati membri in materia potrebbero variare in maniera significativa per situazioni paragonabili, senza che ciò sia giustificato da un punto di vista obiettivo.

Infine, la Corte ha rilevato che disposizioni come l’articolo 211, paragrafo 2, CDU, che prevedono l’applicazione di un’esenzione dai dazi doganali, costituiscono un’eccezione al principio secondo cui i prodotti importati nell’Unione sono, di norma, assoggettati a tali dazi doganali. A tale titolo, esse devono essere interpretate restrittivamente.

Pertanto, limitando, segnatamente, l’effetto retroattivo di un’autorizzazione al perfezionamento attivo concessa a norma del citato articolo 211, paragrafo 2, la disposizione contestata si è limitata ad applicare la regola di interpretazione restrittiva delle deroghe al principio summenzionato e, in tal modo, a contribuire alla protezione degli interessi finanziari dell’Unione quale segnatamente enunciata nel “Considerando” 39 CDU.

Alla luce delle considerazioni che precedono, la Corte ha concluso che il primo profilo di invalidità evocato dal giudice del rinvio non è tale da determinare l’invalidità della disposizione contestata.

Il secondo profilo di invalidità evocato da tale giudice verte sulla questione se la motivazione della disposizione contestata soddisfacesse il requisito di motivazione previsto dall’articolo 296, secondo comma, TFUE.

La motivazione richiesta dall’articolo 296 TFUE deve far apparire in maniera chiara e non equivoca il ragionamento seguito dall’istituzione dell’Unione, autrice dell’atto in questione. Pertanto, la motivazione deve permettere agli interessati di conoscere le giustificazioni della misura adottata e alla Corte di esercitare il proprio controllo. Non è tuttavia richiesto che essa specifichi tutti gli elementi di diritto o di fatto pertinenti. Inoltre, relativamente agli atti di portata generale, la motivazione può limitarsi ad indicare, da un lato, la situazione complessiva che ha portato all’adozione dell’atto in questione e, dall’altro, gli obiettivi generali che tale atto si propone di raggiungere. Di conseguenza, se l’atto contestato fa risultare gli aspetti essenziali dell’obiettivo perseguito dall’istituzione, sarebbe inutile esigere una motivazione specifica per ciascuna delle scelte tecniche che essa ha operato.

Nel caso di specie, la Corte ha osservato che il “Considerando” 14 del regolamento delegato 2015/2446 espone le ragioni per le quali occorrerebbe determinare le date di inizio dell’efficacia delle decisioni relative all’applicazione della normativa doganale. Secondo tale “Considerando”, occorre individuare con precisione, a fini di chiarezza e di certezza del diritto, i casi in cui una tale decisione dovrebbe produrre effetti a decorrere da una data diversa da quella in cui il richiedente la riceve o si ritiene l’abbia ricevuta. Occorrerebbe procedere in tal modo segnatamente nel caso in cui il richiedente abbia sollecitato una diversa data di decorrenza degli effetti.

Ne consegue che gli aspetti essenziali dell’obiettivo perseguito dalla Commissione risultano dal regolamento delegato 2015/2446, sicché tale istituzione ha rispettato il requisito di motivazione e, pertanto, l’esame del secondo profilo di invalidità prospettato dal giudice del rinvio, relativo ad un’eventuale inosservanza di detto requisito da parte della Commissione, non è tale da determinare l’invalidità della disposizione contestata.

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione VI, sentenza 20/11/2025, causa C-631/23 – Pres. Ziemele, Rel. Kumin – Servoprax GmbH c/Hauptzollamt Duisburg

Classificazione doganale – Tariffa doganale comune – Nomenclatura combinata – Classificazione nella sottovoce 9018 90 84 – Lacci emostatici – Regolamento (UE) n. 952/2013 – Regolamento delegato (UE) 2015/2446 – Articolo 252, seconda frase – Validità

La sottovoce 9018 90 84 della nomenclatura combinata contenuta nell’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune, come modificato dal regolamento (CE) n. 254/2000 del Consiglio, del 31 gennaio 2000, nelle versioni risultanti, in successione, dal regolamento di esecuzione (UE) 2016/1821 della Commissione, del 6 ottobre 2016, dal regolamento di esecuzione (UE) 2017/1925 della Commissione, del 12 ottobre 2017, e dal regolamento di esecuzione (UE) 2018/1602 della Commissione, dell’11 ottobre 2018, deve essere interpretata nel senso che essa non comprende i lacci emostatici consistenti in fasce elastiche munite di una chiusura a scatto e di una fibbia scorrevole, destinate ad essere avvolte al braccio del paziente per comprimerne le vene al fine di arrestare la circolazione sanguigna.

Nel marzo 2016 la Servoprax GmbH, un’impresa che commercializza dispositivi medici, ha chiesto alla dogana di Hannover di rilasciarle un’Informazione Tariffaria Vincolante (“ITV”) per quanto riguarda lacci emostatici consistenti in fasce elastiche munite di una chiusura a scatto e di una fibbia scorrevole, destinate ad essere avvolte al braccio di un paziente per comprimere le sue vene al fine di arrestare la circolazione sanguigna.

Contrariamente a quanto richiesto, l’Ufficio non ha classificato tali lacci emostatici nella sottovoce 9018 90 84 della NC, soggetta ad un’aliquota di dazi doganali dello 0%, bensì nella sottovoce 6307 90 98 della stessa, soggetta ad un’aliquota di dazi doganali del 6,3%.

Nel periodo compreso tra l’agosto 2017 e il dicembre 2019, la Società ha dichiarato, ai fini della loro immissione in libera pratica, lacci emostatici importati dalla Cina ascrivendoli alla sottovoce 6307 90 98 della NC. L’ufficio doganale centrale di Duisburg ha pertanto riscosso dazi doganali applicando un’aliquota del 6,3%.

L’8 luglio 2020 la Servoprax ha chiesto il rimborso di tali dazi doganali, sostenendo che i lacci emostatici di cui trattasi avrebbero dovuto essere classificati nella sottovoce 9018 90 84 della NC; a fronte del rigetto della richiesta, essa ha adito l’autorità giudiziaria.

Il Tribunale adito ha ritenuto opportuno sospendere il giudizio e sottoporre alla Corte di Giustizia una questione pregiudiziale con cui ha chiesto, in sostanza, se la sottovoce 9018 90 84 della NC dovesse essere interpretata nel senso che essa comprende i lacci emostatici consistenti in fasce elastiche munite di una chiusura a scatto e di una fibbia scorrevole, destinate ad essere avvolte al braccio di un paziente per comprimere le sue vene al fine di arrestare la circolazione sanguigna.

Al riguardo, la Corte ha osservato che, come risulta dalla formulazione della voce 9018 della NC, quest’ultima comprende “[s]trumenti ed apparecchi per la medicina, la chirurgia, l’odontoiatria e la veterinaria, compresi gli apparecchi di scintigrafia ed altri apparecchi elettromedicali, nonché gli apparecchi per controlli oftalmici”. Più specificamente, la sottovoce 9018 90 84 della NC è formulata “ – – altri”.

Né la NC né le sue note esplicative forniscono alcuna definizione dei termini “strumenti ed apparecchi” né, al riguardo, effettuano alcun rinvio al diritto nazionale.

In tali casi – ha osservato la Corte – la determinazione del senso e della portata dei termini utilizzati va operata conformemente al loro senso abituale nel linguaggio corrente, tenendo conto al contempo del contesto in cui essi sono utilizzati e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essi fanno parte.

Per quanto riguarda il senso abituale nel linguaggio corrente dei termini “strumenti ed apparecchi”, occorre rilevare, in primo luogo, che la nozione di “apparecchio”, secondo il senso abituale del termine utilizzato nelle diverse versioni linguistiche, è intesa come un assemblaggio di pezzi destinati a funzionare insieme o un insieme di elementi tecnici organizzati in un insieme più completo di un utensile e che ha una funzione. Ebbene, ad avviso della Corte non si può ritenere che i lacci emostatici di cui trattasi costituiscano un simile assemblaggio di pezzi o un simile insieme di elementi tecnici, cosicché essi non possono rientrare in tale nozione.

In secondo luogo, la nozione di “strumento” designa, secondo il significato abituale del termine utilizzato in varie versioni linguistiche, ad esempio nelle versioni in lingua inglese e francese, un utensile o un manufatto che consente di eseguire un’operazione o un lavoro. Tale accezione sembra sufficientemente ampia da poter comprendere i lacci emostatici di cui trattasi che sono fasce composte principalmente da un tessuto elastico munite di una chiusura a scatto e di una fibbia scorrevole, destinate ad essere avvolte al braccio di un paziente per comprimere le sue vene al fine di arrestare la circolazione sanguigna.

Tuttavia, il termine utilizzato in altre versioni linguistiche ha un’accezione abituale più restrittiva. Ad esempio, nella versione in lingua tedesca, il termine «Instrument» è definito, nei dizionari ai quali la Commissione fa riferimento nelle sue osservazioni scritte, come un “congegno il più delle volte finemente lavorato, spesso di costruzione complessa; utensile per lavori scientifici, tecnici”. Orbene, una tale accezione non include, a prima vista, oggetti di costruzione così semplice come i lacci emostatici.

Ha dunque concluso la Corte che il testo della voce 9018 della NC non consente, di per sé, di affermare o di escludere che i lacci emostatici di cui trattasi rientrino in tale voce.

Per quanto riguarda il contesto della sottovoce 9018 90 84 della NC, la Corte ha ricordato che essa rientra nella voce 9018 della NC, intitolata “Strumenti ed apparecchi per la medicina, la chirurgia, l’odontoiatria e la veterinaria, compresi gli apparecchi di scintigrafia ed altri apparecchi elettromedicali, nonché gli apparecchi per controlli oftalmici”, la quale fa parte del capitolo 90 della NC, intitolato “Strumenti ed apparecchi di ottica, per fotografia e per cinematografia, di misura, di controllo o di precisione, strumenti ed apparecchi medico-chirurgici, parti ed accessori di questi strumenti o apparecchi”; detto capitolo 90 appartiene alla sezione XVIII della parte seconda della NC, intitolata “Strumenti ed apparecchi di ottica, per fotografia e per cinematografia, di misura, di controllo o di precisione; strumenti ed apparecchi medico-chirurgici; orologeria; strumenti musicali; parti ed accessori di questi strumenti o apparecchi”.

Una breve analisi delle merci rientranti nel capitolo 90 della NC mostra che queste ultime sono nel complesso strumenti o apparecchi tecnici altamente elaborati e precisi, o ancora apparecchi che si distinguono da semplici prodotti di uso comune. Le note esplicative del SA relative alla parte generale di detto capitolo 90 confermano tale ambito di applicazione in quanto precisano che tale capitolo comprende “un insieme di strumenti e apparecchi molto diversi, ma che, in genere, sono caratterizzati essenzialmente per la rifinitura della loro fabbricazione e la loro grande precisione; ciò che li rende idonei, per la maggior parte, a essere particolarmente utilizzati nel campo puramente scientifico (ricerche di laboratorio, analisi, astronomia, ecc.), per applicazioni tecniche o industriali molto particolari (misure o controlli, osservazioni, ecc.) o per usi medicali”.

Ne consegue che gli strumenti o apparecchi utilizzati in ambito medico non ricadono tutti nel capitolo 90 della NC. Per potervi rientrare, essi devono presentare caratteristiche specifiche consistenti nella rifinitura della loro confezione e in una grande precisione. Il requisito della rifinitura della confezione e di una grande precisione è quindi essenziale per tale tipo di strumenti o di apparecchi.

Tale constatazione è corroborata dalle note esplicative del SA relative alla voce 9018 di quest’ultimo, le quali precisano che “[i]noltre va rilevato che la medicina e soprattutto la chirurgia (tanto umana che veterinaria) utilizzano numerosi strumenti che, in effetti, sono solo degli utensili (martelli, morsette, seghe, bulini, sgorbie, pinze, spatole, ecc.) o oggetti di coltelleria (forbici, coltelli, cesoie, ecc.). Questi articoli sono compresi in questa voce, purché siano manifestamente riconoscibili come destinati a uso medico o chirurgico, sia per la loro forma speciale, per la facilità di scomposizione ai fini dell’asepsi, per le loro caratteristiche più accurate di fabbricazione, per la natura del metallo di cui sono costituiti, sia per la loro presentazione (molto spesso in astucci o scatole che contengono un assortimento di strumenti specifici per un determinato intervento: assortimenti per parti, per autopsia, per ginecologia, per chirurgia dell’occhio o dell’orecchio, assortimenti veterinari per il parto, ecc.)”.

Anche se i lacci emostatici di cui trattasi nel procedimento principale non devono essere considerati semplici utensili, come rilevato dal giudice del rinvio, resta il fatto che le note esplicative del SA relative alla voce 9018 di quest’ultimo sottolineano le “caratteristiche più accurate di fabbricazione” delle merci contemplate in tale voce.

Il giudice del rinvio, dal canto suo, ha effettivamente constatato che i lacci emostatici di cui trattasi nel procedimento principale erano utilizzati esclusivamente da personale medico e a fini medici. Nondimeno, anche se così fosse, ciò non è sufficiente a comportare una classificazione automatica di detto prodotto in tale voce della NC.

I prodotti appartenenti al capitolo 90 della NC devono caratterizzarsi, anzitutto, per la rifinitura della loro confezione e una grande precisione. La Corte ha osservato che ciò non avviene nel caso dei lacci emostatici di cui trattasi, che sono di costruzione molto semplice, poiché sono fasce elastiche munite di una chiusura a scatto e di una fibbia scorrevole, destinate ad essere avvolte al braccio di un paziente per comprimere le sue vene al fine di arrestare la circolazione sanguigna.

Tale interpretazione è confermata dalla giurisprudenza della Corte, nella quale la stessa ha precisato che, per quanto riguarda i prodotti di semplice costruzione, non è sufficiente che simili prodotti siano destinati a fini medici per rientrare nella voce 9018 della NC.

Pertanto, i lacci emostatici di cui trattasi nel procedimento principale, che corrispondono alla descrizione di cui al punto 37 della presente sentenza, non possono, conformemente al punto 1, lettera b), delle note relative al capitolo 90 della NC, essere classificati in tale capitolo, ma rientrano piuttosto nella sezione XI della parte seconda della NC, intitolata “Materie tessili e loro manufatti”.

Il 17 ottobre 2025 è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale UE l’attesa modifica del regolamento che ha istituito il Meccanismo europeo di adeguamento del carbonio alle frontiere (CBAM). La nuova disciplina semplifica il sistema e introduce una soglia di esenzione ampia per gli operatori che importano beni CBAM in quantità inferiore a 50 tonnellate annue. La riforma prevede anche un metodo di monitoraggio per il contrasto alle frodi, con sanzioni proporzionate in base alla gravità delle violazioni, oltre a confermare il rinvio dell’obbligo di acquisto dei certificati al 1° gennaio 2027.

Con il Regolamento UE 2025/2083, il sistema CBAM (Carbon Border Adjustment Mechanism) ha subito una significativa modifica. È stata, inoltre, attribuita una maggiore rilevanza al ruolo del dichiarante CBAM autorizzato, una figura cruciale che, a partire dal 1° gennaio 2026, sarà l’unico soggetto abilitato alla compilazione e trasmissione delle dichiarazioni periodiche, oltre a costituire il soggetto che, a partire dal 2027, dovrà gestire gli adempimenti relativi all’acquisto e alla restituzione dei certificati CBAM.

La novità più significativa riguarda la previsione di una soglia di esenzione elevata, che dovrebbe escludere circa il 90% degli importatori dagli obblighi del meccanismo, e il rafforzamento dei controlli per contrastare le pratiche elusive, con sanzioni salatissime previste in caso di difformità. Tali disposizioni, attese ormai da mesi, entreranno in vigore il 1° gennaio 2026, e introdurranno cambiamenti significativi nelle modalità di applicazione del meccanismo.

A differenza del primo regolamento CBAM (Reg. UE 2023/956), che stabiliva una soglia di esenzione fondata sul valore doganale delle merci importate, ossia per importi inferiori a 150 euro, il nuovo pacchetto di misure introduce un parametro basato sulla quantità di merce importata. Con tale modifica, infatti, gli importatori che, durante l’anno civile, importano meno di 50 tonnellate di beni soggetti al CBAM, non dovranno adempiere agli obblighi di rendicontazione delle emissioni di carbonio, né saranno obbligati acquistare i certificati relativi alle emissioni. I soggetti che, invece, superano o prevedono di superare tale soglia entro la fine di ogni anno, saranno tenuti ad accreditarsi come dichiaranti CBAM autorizzati e a presentare una dichiarazione entro il 30 settembre di ogni anno.

Tale previsione richiederà un particolare sforzo per tutte quelle imprese che importano prodotti CBAM per quantità appena inferiori alla soglia di esenzione. In tale contesto, sarà fondamentale prevedere dei meccanismi di monitoraggio interni, per verificare costantemente che le quantità di merce importate dall’azienda risultino inferiori al parametro di esenzione.

Il nuovo regolamento prevede, infatti, sanzioni comprese tra 300 e 500 euro per ogni tonnellata di emissioni dichiarata in esenzione, pur avendo superato la soglia minima.

Per assicurare un’applicazione efficace della soglia, la Commissione UE ha stabilito che tutte le importazioni di merci soggette al CBAM dovranno essere conteggiate ai fini della sua determinazione, indipendentemente dal fatto che siano state dichiarate direttamente dall’importatore o tramite un rappresentante doganale indiretto.

Ulteriore novità introdotta dalle modifiche al Regolamento 956/2023 è l’istituzione di un periodo transitorio per tutti gli operatori e i rappresentanti doganali indiretti che devono qualificarsi come dichiaranti CBAM autorizzati. L’obbligo di ottenere tale qualifica, infatti, potrebbe comportare un numero elevato di domande all’inizio del 2026.

Per agevolare l’implementazione del regolamento e prevenire possibili disagi nelle importazioni dopo il periodo transitorio, è stato stabilito che gli importatori e i rappresentanti doganali indiretti, che presentino la domanda di autorizzazione entro il 31 marzo 2026, possano continuare a importare le merci nel corso dell’anno, anche qualora superino la soglia di massa, fino alla decisione finale in merito al rilascio dell’autorizzazione.

Al fine di prevenire eventuali elusioni del regolamento, è stato tuttavia previsto che, in caso di rigetto della domanda di autorizzazione, gli importatori e i rappresentanti doganali indiretti siano soggetti a sanzioni. In particolare, il regolamento prevede una sanzione di 100 euro per ogni tonnellata di emissioni, nei confronti dei richiedenti a cui l’autorizzazione sia stata successivamente negata.

Il regolamento di modifica del CBAM ha, inoltre, introdotto un meccanismo di monitoraggio per garantire il rispetto del nuovo parametro di esenzione, consentendo alla Commissione europea di verificare se un importatore rischi di superare il limite, anche mediante pratiche elusive. L’Autorità competente, in Italia il Ministero dell’Ambiente, avrà la facoltà di richiedere all’importatore la documentazione necessaria per accertare l’eventuale superamento della soglia.

Qualora l’Autorità ritenga che l’operatore non rientri tra i soggetti esentati, dovrà informarlo dell’obbligo di registrarsi come dichiarante CBAM autorizzato. Il regolamento introduce anche un sistema antifrode volto a individuare gli operatori che ricorrano ad accordi commerciali “non genuini”, ossia stipulati con il solo scopo di eludere la soglia unica basata sulla massa. Se l’Autorità dovesse accertare l’esistenza di tali pratiche, l’importatore sarà considerato autore di una grave violazione del regolamento CBAM.

Il nuovo regolamento, inoltre, ha sospeso l’obbligo di rendicontazione trimestrale delle emissioni di carbonio incorporate nelle merci CBAM. Per tutto il 2026, infatti, gli operatori non dovranno presentare nessuna dichiarazione, nemmeno annuale.

Tale meccanismo di rendicontazione periodica delle emissioni riprenderà soltanto a partire dal 2027, insieme all’obbligo di acquisto dei certificati CBAM.

Ulteriore novità significativa è, infine, il rinvio al 2027 dell’obbligo di acquisto dei certificati CBAM. Inizialmente, tale onere sarebbe dovuto entrare in vigore dal 1° gennaio 2026, ma la Commissione UE ha ritenuto di concedere un tempo ragionevole agli operatori CBAM per conformarsi alle modifiche apportare al regolamento, spostando di un anno la scadenza per l’acquisto dei certificati, il cui prezzo dovrebbe rispecchiare il valore delle quote di emissione EU ETS nel 2026.

Con sentenza depositata in data 29 settembre 2025, n. 154, la Corte di giustizia di primo grado di Imperia ha annullato undici avvisi di accertamento, notificati dall’Agenzia delle entrate di Imperia a diverse società di diritto estero, nonché al comune rappresentante fiscale, aventi a oggetto la determinazione della base imponibile Iva sulle charter fees, relative alle prestazioni di noleggio a breve termine (charter nautico) di navi per il trasporto marittimo e costiero di passeggeri.

La sentenza in oggetto giunge al termine di una lunga e articolata vicenda, originata da una importante operazione condotta dalla Guardia di finanza di Imperia di concerto con l’Agenzia delle entrate di Imperia, che ha visto coinvolti trenta soggetti non residenti, comunitari ed extracomunitari, e il loro comune rappresentante fiscale, in qualità di responsabile in solido.

Nel corso dell’operazione di verifica, l’Amministrazione ha acquisito numerosi MYBA Charter Agreement, stipulati tra le società armatrici di diritto estero e il soggetto utilizzatore, relativi a prestazioni di servizi di noleggio a breve termine, effettuate nei mesi estivi degli anni 2018 e 2019.

Tali contratti, in conformità a quanto indicato dall’Amministrazione finanziaria italiana nella prassi vigente ratione temporis, che stabiliva quale criterio generale per il calcolo della base imponibile Iva dei corrispettivi pattuiti per le prestazioni di noleggio territorialmente rilevanti quello delle percentuali presuntive forfettarie, indicavano espressamente, quale base imponibile, la percentuale del 30% sulle charter fees, trattandosi, nel caso di specie, di unità a motore di lunghezza superiore a 24 metri.

In tale contesto, il presunto aspetto di criticità, evidenziato dalla Guardia di finanza, riguardava proprio la determinazione della base imponibile Iva con il criterio delle percentuali forfettarie, anziché con quello dell’effettivo tempo di utilizzo e di fruizione del servizio in acque internazionali.

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Per comprendere compiutamente la vicenda, è indispensabile inquadrare la questione giuridica sottesa, avente a oggetto la determinazione della base imponibile Iva, in relazione alle prestazioni territorialmente rilevanti di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto.

Secondo l’ordinamento nazionale, tali prestazioni sono territorialmente rilevanti ai fini Iva, in forza di quanto previsto dall’art. 7, quater, lett. e), d.p.r. 633 del 1972, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. c) d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, ai sensi del quale “In deroga a quanto stabilito dall’art. 7 ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: (…) e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato”.

Tale norma ha presentato evidenti criticità e oggettive difficoltà interpretative e applicative, in relazione alla determinazione della parte di canone di locazione/noleggio rilevante ai fini Iva, riferibile all’utilizzo del mezzo durante il periodo di permanenza nelle acque territoriali unionali, rispetto alla durata totale della locazione o del noleggio.

Fino all’anno 2020, nessun criterio per determinare la quota di utilizzo dei mezzi di trasporto al di fuori delle acque territoriali comunitarie era mai stato dettato dal legislatore.

Conseguentemente, i contribuenti si trovavano in difficoltà nel ricostruire la parte di navigazione in acque extra Ue, giacché i criteri avrebbero potuto essere molteplici (tra gli altri, ore del contratto, miglia navigate, ore di navigazione, ecc.).

In tale situazione di incertezza, alcune associazioni di categoria (Ucina e Assilea) hanno sollecitato chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, la quale ha elaborato diversi documenti di prassi che, sin dalla loro pubblicazione, hanno costituito il riferimento per gli operatori del settore.

In particolare, con la circolare dell’Agenzia delle entrate, 2 agosto 2001, n. 76/E, l’Ufficio, constatate le “oggettive difficoltà riscontrabili nella dimostrazione del reale utilizzo delle unità da diporto al di fuori delle acque comunitarie”, ha introdotto per la prima volta le percentuali forfettarie di utilizzo da impiegare in sede di accertamento da parte dell’Amministrazione.

Nella suddetta circolare emerge come lo stesso Ministero dei trasporti e della navigazione avesse condiviso il principio della determinazione forfettaria, in considerazione anche delle caratteristiche geografiche dei mari italiani, che consentono ai mezzi di trasporto di uscire facilmente dalle acque territoriali dell’Unione europea per raggiungere Paesi extracomunitari di particolare attrazione turistica.

L’adozione del principio della determinazione forfettaria, che la stessa circolare n. 76/E del 2001 ritiene comportare una “più semplice applicazione della normativa” e “un’agevole applicazione dell’imposta”, rispondeva all’esigenza di agevolare gli operatori del settore nautico e la stessa Amministrazione, evitando di rendere gravoso il calcolo dell’Iva, laddove la navigazione risultasse “mista” tra acque comunitarie ed extra comunitarie, e ciò anche in un’ottica di diritto tributario comparato, al fine di evitare disparità di trattamento, laddove le legislazioni degli altri Stati mediterranei in materia (in primis la Francia, ma anche Grecia, Malta e Cipro) avevano già operato semplificazioni e forfettizzazioni del regime Iva.

Successivamente, con la circolare 7 giugno 2002, n. 49/E, l’Agenzia delle entrate ha ribadito la validità generale del criterio forfettario, affermando che “Con circolare n. 76/E del 2 agosto 2001 sono state date indicazioni in ordine all’applicazione della disposizione di cui all’art. 7, quarto comma, lett. f), del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 [vigente ratione temporis], per la parte concernente le prestazioni di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili delle unità da diporto, rese da soggetti identificati ai fini Iva in Italia. In particolare, considerato che la rilevanza territoriale, ai fini dell’assoggettamento ad Iva delle suddette prestazioni, è limitata all’utilizzo dei mezzi di trasporto in discorso in acque territoriali comunitarie e tenuto conto della obiettiva difficoltà a seguire con precisione gli spostamenti degli stessi, si è ritenuto utile enucleare delle percentuali presuntive di tassazione dei relativi corrispettivi. Con nota n. 30439 del 19 marzo 2002, il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti ha fornito ulteriori precisazioni sulla effettiva capacità delle unità da diporto alla navigazione al di fuori delle acque comunitarie, suggerendo le seguenti nuove percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori della Comunità, basate sulla lunghezza e sul tipo di propulsione. A tal fine il contribuente (soggetto locatore identificato ai fini Iva in Italia) valuterà la permanenza al di fuori delle acque territoriali comunitarie in rapporto alla durata totale della locazione, ferma restando la possibilità di un eventuale controllo da parte degli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate. Detta valutazione sarà effettuata sulla base del contratto di locazione, ma anche di altri elementi in possesso del contribuente da cui risulti l’effettivo utilizzo del natante. Tuttavia, qualora risulti difficoltoso ricorrere a tali mezzi di prova, i contribuenti potranno determinare forfettariamente il tempo di utilizzo al di fuori delle acque territoriali comunitarie, attenendosi, ai fini della individuazione della base imponibile, alle sottoelencate percentuali, distinte secondo la categoria di appartenenza delle unità da diporto”.

Con la risoluzione n. 284 del 2007, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito definitivamente “In via preliminare, si osserva che le percentuali forfettarie indicate nelle circolari n. 76 del 2001 e n. 49 del 2002, sono state stabilite al fine di superare le difficoltà connesse alla prova dell’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali comunitarie. Ciò non esclude la possibilità di applicare l’Iva su una percentuale della base imponibile diversa, anche inferiore a quella stabilita in via forfettaria, a condizione che si dimostri, sulla base di riscontri oggettivi, un utilizzo dell’imbarcazione diverso da quello presunto in via generale”.

Con tale documento di prassi, l’Agenzia delle entrate ha esplicitato che le percentuali forfettarie si atteggiano come una sorta di presunzione generale a favore del contribuente.

Sintomatico, al riguardo, è il fatto che l’Amministrazione abbia ritenuto di esplicitare che era onere del contribuente dimostrare, eventualmente, di aver diritto ad una riduzione della base imponibile maggiore rispetto a quella forfettaria, evidentemente perché riteneva che quest’ultima fosse il criterio guida generale.

Con la circolare 22 luglio 2009, n. 38/E, l’Agenzia delle entrate ha ancora una volta puntualizzato che “Il ricorso a percentuali forfettarie è diretto ad individuare il luogo di utilizzo dell’imbarcazione, in mancanza di prove concrete, tenuto conto che, nella maggior parte dei casi, risulterebbe problematico sia per l’Amministrazione che per il contribuente dare una concreta dimostrazione delle rotte effettivamente seguite”.

Nel 2011, la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare 29 settembre 2011, n. 43/E, ha affermato che. “Con la circolare n. 49 del 7 giugno 2002, sono state indicate delle percentuali presuntive di tassazione ai fini Iva dei corrispettivi relativi a prestazioni di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili delle unità da diporto, rese da soggetti identificati ai fini Iva in Italia, considerato che la rilevanza territoriale di tali prestazioni – in base all’art. 7, quarto comma, lett. f) del d.p.r. n. 633, nel testo allora vigente – era limitata all’utilizzo dei mezzi di trasporto in discorso in acque territoriali comunitarie e tenuto conto della obiettiva difficoltà di seguire con precisione gli spostamenti degli stessi. Ciò posto, si ritiene che i chiarimenti e le precisazioni fornite con le richiamate circolari possano ritenersi ancora validi in relazione alle ipotesi in cui la rilevanza territoriale dell’operazione è collegata all’utilizzo delle unità da diporto nella Comunità europea. In particolare, trattasi delle ipotesi disciplinate dall’articolo 7-quater, lettera e), primo periodo, e dall’articolo 7-sexies, lettera e), del d.p.r. n. 633 e cioè, rispettivamente, delle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario in Italia e utilizzati all’interno del territorio comunitario e delle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi d’imposta e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità”.

Con la citata circolare 43/E del 2011, l’Agenzia delle entrate ha quindi ritenuto di ovviare alle problematiche connesse all’applicazione di tale disposizione normativa, introducendo un criterio generale forfettario della base imponibile.

Ai fini dell’applicazione dell’Iva, pertanto, gli elementi rilevanti sono essenzialmente due: il porto di imbarco e il luogo di utilizzo.

In particolare, per “luogo di utilizzo” si intende l’itinerario che la nave segue durante la crociera.

Da ciò consegue che, ad esempio, i contratti charter con partenza dall’Italia si considerano territorialmente rilevanti ai fini Iva soltanto per la parte di navigazione effettuata nelle acque territoriali dell’Unione europea.

Ne discende che, la parte di corrispettivo che attiene alla navigazione in acque al di fuori dell’Unione europea (oltre il limite delle 12 miglia nautiche dalla linea di base) non è territorialmente rilevante e quindi non è imponibile ai fini Iva (né nel Paese di partenza, né in quello di utilizzo).

Ai fini della interpretazione e dell’esegesi della normativa tributaria de qua, occorre richiamare altresì l’art. 12 preleggi, che stabilisce che “nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore”.

L’applicazione di tale principio conduce a ritenere che, in base alle conclusioni contenute nei numerosi documenti di prassi sopra illustrati, in assenza di un criterio legislativo, il regime forfettario Iva – anche per le operazioni di noleggio a breve termine – era diventato il regime normale e generalizzato.

La stessa Amministrazione finanziaria, con la Guida Nautica & Fisco 4 edizione di ottobre 2013, pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate, a pagina 73, ha affermato “Date le oggettive difficoltà di seguire con precisione gli spostamenti delle unità da diporto nelle acque internazionali ed in quelle territoriali comunitarie, al fine di stabilire la quota parte di corrispettivo sia da assoggettare a imposta è stata riconosciuta in via amministrativa la facoltà di utilizzare percentuali presuntive di utilizzo delle unità da diporto entro il territorio dell’Unione europea stabilite forfettariamente in relazione al tipo di propulsione (motore o vela) e alla lunghezza dell’unità da diporto”.

Alla luce di quanto sopra, l’Amministrazione finanziaria, in considerazione delle oggettive difficoltà nel determinare l’effettivo percorso della nave in acque internazionali, ha chiaramente individuato il criterio forfettario quale metodo principale di determinazione della base imponibile Iva e non residuale ovvero da impiegare solo in casi eccezionali.

Il meccanismo forfettario indicato dall’Amministrazione finanziaria è divenuto talmente consolidato nel corso del tempo da suscitare l’attenzione e costituire oggetto di censure da parte della Commissione europea.

Quest’ultima, con parere motivato del 25 luglio 2019, in particolare, ha ritenuto che l’Italia, applicando in via di prassi e in attuazione dell’art. 7, quater, lett. e), d.p.r. 633 del 1972 le percentuali forfettarie presunte per stimare l’utilizzo delle navi fuori dalle acque territoriali dell’Unione europea, fosse venuta meno agli obblighi che le incombevano, “applicando l’art. 59 bis della Direttiva 2006/112/CE [criterio dell’effettiva fruizione], non in senso restrittivo, come indicato dalla costante giurisprudenza europea, ma in modo generalizzato, senza che sia dimostrato caso per caso il luogo di effettivo utilizzo”.

In tale parere la Commissione europea ha, conclusivamente, affermato esplicitamente che “la Commissione europea conclude che, in pratica, il ricorso alle percentuali forfettarie costituisce la regola generale in Italia”.

Tale parere ha indotto il legislatore italiano, con la legge di bilancio 2020, a dettare per la prima volta un criterio specifico per applicare l’art. 7 quater lettera e), d.p.r. 633 del 1973, stabilendo che il luogo della prestazione dei servizi di locazione e noleggio e simili a breve termine di mezzi di trasporto “si considera al di fuori dell’Unione Europea, qualora sia dimostrata, sulla base di adeguati mezzi di prova, l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori dell’Unione europea” (art. 1, comma 725, l. 160 del 2019).

L’art. 1, comma 726, l. 160 del 2019 precisa altresì che “il comma 725 si applica alle operazioni effettuate a partire dal 1° novembre 2020”.

La novità normativa determina in pratica la fine delle percentuali presuntive forfettarie.

A seguito della novella normativa, con le risoluzioni 17 agosto 2020, 47/E e 30 settembre 2020, n. 62/E, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle navi al di fuori delle acque territoriali dell’Unione, come delineate nei precedenti documenti di prassi, avrebbero potuto continuare a trovare applicazione in relazione alle operazioni effettuate anteriormente al 1° novembre 2020.

In particolare, coerentemente con quanto previsto dal punto 6 del provvedimento direttoriale 234483 del 15 giugno 2020, l’Agenzia delle entrate, nelle predette risoluzioni, ha affermato che “le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea potranno continuare ad avere applicazione in relazione alle operazioni dipendenti da contratti di locazione, noleggio a breve termine e non a breve termine, di imbarcazioni da diporto, conclusi anteriormente alla data del 1° novembre 2020”.

Nonostante il chiaro contesto normativo, l’Ufficio delle entrate di Imperia ha rideterminato tutte le percentuali di effettiva fruizione e di utilizzo del servizio in acque internazionali, notificando a trenta società di diritto estero i relativi avvisi di accertamento per operazioni compiute negli anni 2018 e 2019, pretendendo conseguentemente ingenti importi, a titolo di Iva e sanzioni.

Le trenta società di diritto estero coinvolte nell’operazione hanno intrapreso strade differenti per ragioni di economicità e di opportunità: alcune hanno definito la vicenda con l’Agenzia delle entrate, mediante l’istituto del ravvedimento operoso speciale (pagando interamente il tributo e la sanzione a 1/18); altre hanno concluso positivamente la procedura di accertamento con adesione (pagando esclusivamente l’Iva sulla base del criterio delle miglia, senza sanzioni).

Per le residue nove società di diritto estero, che non hanno mai riscontrato le tempestive e numerose comunicazioni del rappresentante fiscale, circa l’attività di verifica intrapresa dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia delle entrate, quest’ultimo, certo della legittimità del proprio operato e in considerazione dell’ingente importo al quale, in qualità di responsabile in solido, avrebbe dovuto far fronte, ha intrapreso diversi giudizi.

All’esito del giudizio, i giudici tributari hanno accolto integralmente i motivi di ricorso (violazione dell’art. 7, quater, lett. e), d.p.r. 633 del 1972, in combinato disposto con l’art. 1, commi 725 e 726, l. 160 del 2019; violazione del principio di tutela dell’affidamento e di buona fede di cui all’art. 10, l. 212 del 2000; violazione dell’art. 3, l. 212 del 2000, sull’irretroattività delle disposizioni tributarie), riconoscendo l’illegittimità dell’attività di accertamento condotta dall’Amministrazione finanziaria, sotto due profili, quello della violazione del principio di irretroattività delle disposizioni tributarie e quello della violazione del principio del legittimo affidamento e della buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

In particolare, i giudici di merito di Imperia hanno affermato che “la fattispecie oggetto di contesa deve essere risolta, in favore della contribuente, in base ai principi di irretroattività della disposizione tributaria (art. 11 preleggi; art. 3, l. 212/2000) e dell’affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria (art. 10, l. 212/2000), congiuntamente declinati nella dinamica dei fatti che ci occupa. La legge, in ossequio al principio irrinunciabile della certezza del diritto, non può che disporre per l’avvenire; l’ente impositore, in applicazione del principio di non contraddizione, non può venire contra factum proprio.

Declinando siffatti principi nella fattispecie oggetto di contesa, risulta quanto mai evidente che l’Ufficio, attivando i recuperi Iva, abbia contravvenuto al principio della irretroattività delle norme fiscali, applicando, come dallo stesso ammesso, a dei contratti di charter nautico stipulati negli anni 2018 e 2019, le disposizioni di cui alla legge di bilancio del 2020, che, per espressa previsione normativa, entravano in vigore dal 1° novembre 2020, non prima, generando un legittimo affidamento tutelabile in questa sede, di aver chiarito, con le risoluzioni n. 47/E del 2020 e 62/E del 2020, che le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle navi al di fuori delle acque territoriali dell’Unione, come delineate nei precedenti documenti di prassi, avrebbe potuto continuare a trovare applicazione in relazione alle operazioni effettuate anteriormente al 1° novembre 2020.

Il comportamento della società ricorrente nel caso di specie è stato corretto e legittimo in quanto frutto di un chiari affidamento in ordine alla effettiva possibilità di poter ancora liquidare l’imposta Iva secondo il criterio delle percentuali forfettarie di utilizzo, in tal senso indotta dai richiamati provvedimenti esplicativi ed interpretativi emessi dalla autorità finanziaria, rispetto ai quali, ed all’impiego, fino al 2019, in sede di accertamento del criterio delle percentuali forfettarie di utilizzo, è recessiva l’asserzione erariale che avrebbe comunque potuto ricostruire analiticamente il tragitto seguito dai natanti con mezzi di prova comprovanti l’effettivo utilizzo dei natanti”.

Nuovi criteri per stabilire l’origine doganale dei tubi di acciaio. La Corte di Giustizia annulla la regola di origine stabilita dalla Commissione europea, stabilendo che la lavorazione a freddo su uno sbozzo o una conduttura di origine cinese rappresenta una trasformazione sostanziale, in grado di determinare il cambio di origine doganale del prodotto finito. La sentenza C-827/24 del 2 settembre 2025, richiamando il famoso caso Stappert, annulla la regola prevista dal regolamento delegato del Codice doganale, stabilendo un nuovo ordine di priorità nell’interpretazione della normativa europea. Una decisione che ribalta numerosi accertamenti effettuati dall’Agenzia delle dogane ed è destinata a estendersi anche a casi analoghi.

Le regole di origine stabilite dalla Commissione europea servono a stabilire se la lavorazione effettuata in un determinato Paese (per esempio l’India o la Thailandia) è idonea per l’acquisizione dell’origine locale e per escludere l’applicazione del dazio antidumping previsto per l’origine cinese. Le regole di origine servono anche per determinare il Made in Italy del prodotto, da cui derivano importanti vantaggi competitivi per chi esporta e per chi opera nel mercato europeo.

Tali regole, però, hanno natura interpretativa e possono essere superate dalla Corte di Giustizia europea. A stabilirlo è la sentenza C-827/24 del 2/09/2025, che a due anni di distanza dal famoso caso Stappert (C-210/22 del 21/09/2023) torna a pronunciarsi sull’applicazione dell’allegato 22-01 del regolamento delegato al Codice doganale (Reg. UE 2446/2015).

I giudici europei hanno chiarito che le regole individuate dalla Commissione nel regolamento delegato devono in ogni caso rispettare il principio fondamentale, stabilito dal Codice doganale dell’Unione europea, di “lavorazione sostanziale” (art. 60, par. 2, Cdu). A prescindere dalle condizioni imposte dal regolamento delegato, pertanto, per attribuire a un prodotto l’origine non preferenziale occorre avere riguardo all’ultima trasformazione realizzata sul bene. Occorre verificare, in particolare, se la lavorazione è “sostanziale”, economicamente giustificata, effettuata presso un’impresa a tal fine attrezzata. Se l’ultima trasformazione determina un cambiamento irreversibile delle proprietà del materiale utilizzato, il bene acquista l’origine del Paese in cui è stata realizzata la trasformazione.

La sentenza della Corte di Giustizia europea mette in dubbio i numerosi accertamenti dell’Agenzia delle dogane che si fondavano sulla regola di origine prevista dalla Commissione europea nell’allegato 22-01 RD.

Negli ultimi anni, infatti, molte aziende che operano nel settore siderurgico sono state coinvolte in un’indagine dell’Organismo antifrode europeo (Olaf), dalla quale era emerso che la lavorazione effettuata in India sui tubi di acciaio cinesi non sarebbe stata sufficiente a determinare un cambio di origine. In particolare, secondo l’Olaf, i tubi lavorati a freddo avrebbero dovuto essere dichiarati di origine cinese e scontare, di conseguenza, un dazio antidumping del 71,9%, oltre a ingenti sanzioni amministrative.

Le conclusioni dell’Olaf sono ora superate dalla sentenza della Corte di Giustizia europea, la quale ha chiarito che la lavorazione a freddo realizza una trasformazione sostanziale, in grado di attribuire al prodotto una nuova origine doganale. Un principio che era già stato affermato dalla famosa decisione Stappert, con la quale la Corte di Giustizia aveva già invalidato la regola di origine definita dalla Commissione europea.

Nel caso Stappert, i giudici europei hanno evidenziato che è possibile che vi sia una lavorazione sostanziale, idonea a determinare l’origine della merce, anche in assenza di un cambiamento di voce tariffaria. La Corte ha evidenziato, inoltre, che la regola di origine della Commissione europea determinerebbe una differenza di trattamento ingiustificata, in quanto la laminazione a freddo realizzata a partire da profilati cavi consente di attribuire al prodotto l’origine doganale, mentre, applicando lo stesso tipo di lavorazione ai tubi, la merce non acquisisce l’origine doganale.

I giudici europei hanno accertato, infine, che la lavorazione a freddo comporta modifiche irreversibili sulle proprietà fisiche, meccaniche e metallurgiche della merce ed è pertanto idonea a determinarne l’origine doganale.

A confermare le conclusioni della Corte di Giustizia è anche un’indagine svolta dalla Commissione europea, che aveva avviato un’inchiesta sulle imprese indiane produttrici di tubi esaminate dall’Olaf, svolgendo un’attività di controllo in loco, per accertare le attività concretamente svolte e il livello di lavorazione del prodotto. A differenza dell’Olaf, che non si era recata presso le aziende esportatrici, la Commissione UE, a seguito di un’approfondita e attenta indagine, ha confermato l’origine indiana dei prodotti oggetto di contestazione (reg. UE 2017/2093). Anche l’indagine della Commissione ha confermato, quindi, che la formatura a freddo effettuata in India trasforma sostanzialmente i prodotti interessanti, modificandone in modo irreversibile le caratteristiche essenziali.

Il principio stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia è destinato a trovare applicazione anche in casi analoghi. Occorre considerare, infatti, che il giudice europeo svolge una funzione nomofilattica che va oltre il caso concreto esaminato e che le pronunce della Corte di Giustizia sono rese in sede interpretativa, ai sensi dell’art. 267 TFUE.

L’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia europea diventa così un leading case anche per altre contestazioni analoghe.

Richiamando tale importante precedente, infatti, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Liguria con le sentenze 7/10/2025, n. 814 e e 23/10/2025, nn. 881 e 884, ha ribadito che l’origine doganale di un prodotto si determina in base al Paese in cui il bene ha subito l’ultima lavorazione sostanziale.

È necessario, pertanto, esaminare quali sono le modifiche apportate alla merce e non ci si deve limitare a verificare se vi sia stato o meno un cambio di classificazione doganale dalla materia prima al prodotto finito. Ciò in quanto, la tariffa doganale sia stata concepita in funzione di esigenze specifiche, dovute alla necessità di classificare i prodotti con codici uniformi, e non con l’obiettivo di consentire la determinazione dell’origine delle merci.

Nel caso esaminato, la Dogana aveva ipotizzato che i tubi di acciaio senza saldatura importati, di origine thailandese, avrebbero dovuto essere dichiarati di origine cinese, con conseguente applicazione di un dazio antidumping del 54,9%. Secondo l’Agenzia, il fornitore thailandese avrebbe importato dalla Cina alcuni “tubi madre” classificati alla stessa voce doganale dei tubi finiti, non rispettando così la regola di origine prevista dall’allegato 22-01 RD che imporrebbe un cambio di classificazione per attribuire l’origine al bene.

Come accertato dalla Corte ligure, il fornitore thailandese ha realizzato una lavorazione idonea a trasformare irrimediabilmente le caratteristiche dei tubi importati, che hanno pertanto acquisito origine doganale thailandese.

La Corte di secondo grado della Liguria ha ribadito, inoltre, che non è dimostrata l’origine cinese del prodotto, in presenza di un’indagine internazionale che riguarda molti operatori, ma priva di riscontri riferibili alle specifiche importazioni contestate.

Annullata la sanzione sul “Made in” se l’errore è del fornitore estero. La Corte di Cassazione ha chiarito che la società importatrice non incorre nell’illecito amministrativo previsto dall’art. 4, comma 49 bis, della legge n. 350 del 1993 se ha agito con diligenza, specificando che la merce dovesse essere etichettata con “Made in China” (Cass., sez. II, 22 ottobre 2025, n. 28041).

Una decisione che segna un punto di svolta nella disciplina sanzionatoria applicabile in materia di tutela del “Made in Italy”. La pronuncia conferma un orientamento volto a valorizzare il comportamento diligente dell’importatore e a circoscrivere la responsabilità solo ai casi in cui sia dimostrabile la colpa dell’operatore, riconoscendo il rilievo dell’errore del fornitore estero (caso fortuito) e del legittimo affidamento nel corretto adempimento da parte dell’esportatore.

Nel caso esaminato dalla Corte di Cassazione, la Camera di commercio aveva emesso una sanzione di 22.500 euro nei confronti di una società italiana che aveva importato prodotti privi di una chiara indicazione dell’origine. L’assenza di un’etichetta “Made in China” avrebbe potuto indurre in errore il consumatore sull’effettiva provenienza della merce.

La società importatrice si era opposta alla sanzione, dimostrando di aver richiesto per iscritto al proprio fornitore cinese di apporre la corretta etichettatura sulla merce prima della spedizione, agendo quindi in buona fede e senza colpa.

In primo grado, il Tribunale di Civitavecchia ha rigettato l’opposizione proposta dalla società, confermando la sanzione irrogata. La Corte d’Appello di Roma, invece, ha riformato la decisione, rilevando che, l’azienda aveva agito in buona fede e non era nelle condizioni oggettive di verificare la merce prima che venisse sdoganata. Il rapporto commerciale consolidato con il fornitore, inoltre, rendeva legittimo l’affidamento maturato sulla corretta esecuzione dell’ordine.

La Camera di Commercio ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che la società importatrice avrebbe potuto e dovuto verificare la merce prima dello sdoganamento, avvalendosi delle procedure doganali esistenti. Ad avviso della Camera di Commercio, sarebbe stato possibile verificare la merce sia prima della partenza dalla Cina che al suo arrivo, prima dello sdoganamento, anche in considerazione della rilevanza dell’ordine.

La Corte di Cassazione ha però riconosciuto che la società aveva agito con la massima diligenza, avendo chiesto per iscritto al proprio partner commerciale cinese di apporre l’etichetta “Made in China”. Per l’applicazione di una sanzione amministrativa, secondo la Legge n. 689/1981, è necessario che la violazione sia commessa almeno con colpa. Nel caso di specie, la società importatrice aveva dimostrato di aver operato con diligenza fornendo delle istruzioni scritte al fornitore.

I giudici di legittimità precisano che l’importatore non è tenuto a essere presente al momento della spedizione né ad aprire i colli prima dello sdoganamento, poiché l’operazione è eseguita tramite uno spedizioniere doganale. L’errore del fornitore, dunque, rientra nelle ipotesi di caso fortuito, quale evento “imprevisto e imprevedibile”, che esclude l’elemento soggettivo dell’illecito amministrativo e interrompe il nesso di causalità, facendo venir meno la responsabilità dell’importatore.

La Corte di Cassazione ha sottolineato, inoltre, che le informazioni sull’origine estera del prodotto possono essere fornite anche nella fase di commercializzazione, in conformità alla stessa norma sanzionatoria, la quale consente al titolare o licenziatario del marchio di accompagnare la merce con un’attestazione idonea a chiarire la reale provenienza dei beni.

La normativa richiamata dalla Camera di Commercio (art. 58 del d.P.R. n. 43/1973, vigente all’epoca dei fatti contestati), che consente la verifica delle merci in dogana, è finalizzata a garantire l’accuratezza della dichiarazione doganale in termini di qualità, quantità e valore, e non a verificare la conformità dell’etichettatura, la quale è disciplinata per la tutela del consumatore e risponde a un obiettivo diverso, come previsto dall’art. 4, comma 49-bis, della L. 350/2003.

L’illecito amministrativo previsto dall’art. 4, comma 49-bis, della L. n. 350 del 2003 riguarda l’illecito uso del marchio, da parte del titolare o del licenziatario, qualora lo stesso avvenga con modalità tali da indurre il consumatore a ritenere che il prodotto o la merce sia di origine italiana per l’assenza di precise indicazioni sulla esatta provenienza o della dichiarazione di impegno a rendere tali informazioni in fase di commercializzazione, a trarre in inganno anche un consumatore esperto sull’effettiva origine del prodotto. In sostanza, la norma punisce l’uso di marchi di aziende italiane che potevano indurre in inganno il consumatore su prodotti o merci non originari dell’Italia senza l’indicazione precisa, in caratteri evidenti, del Paese o del luogo di fabbricazione o di produzione (Cass. pen., Sez. III, Sentenza, 06/11/2014, n. 52029).

Nel caso in esame, non c’era l’intento di far passare la merce per “Made in Italy”, ma c’era un’assenza totale di indicazione sulla provenienza del prodotto. Inoltre, la merce non era ancora stata immessa in commercio, pertanto ai sensi della normativa l’importatore poteva ancora correggere la situazione prima che il prodotto venisse venduto, mediante una dichiarazione riportante le informazioni corrette sull’origine del prodotto.

Con questa ordinanza la Corte di Cassazione fornisce un importante chiarimento per le aziende: è fondamentale operare con diligenza e tutelarsi attraverso una documentazione contrattuale e commerciale ineccepibile, è necessario conservare le prove documentali delle direttive impartite ai fornitori esteri in materia di etichettatura in modo tale da poterlo dimostrare in caso di contenzioso.  In questo modo gli operatori possono provare l’assenza dell’elemento soggettivo della colpa, indispensabile per configurare l’illecito amministrativo.