Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione V, sentenza 5/2/2026, causa C-619/24 – Pres. Arastey Sahùn, Rel. Gratsias – JG c/ Hauptzollamt Dusseldorf

Misure restrittive in considerazione delle azioni della Federazione russa che destabilizzano la situazione in Ucraina – Regolamento (UE) n. 833/2014 – Articolo 3 decies, paragrafi 1 e 3 bis quinquies – Allegato XXI – Divieto di importare nell’Unione europea beni che generano introiti significativi per la Federazione russa – Importazione di un veicolo

L’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento (UE) n. 833/2014 del Consiglio, del 31 luglio 2014, concernente misure restrittive in considerazione delle azioni della Russia che destabilizzano la situazione in Ucraina, come modificato dal Regolamento (UE) 2022/576 del Consiglio, dell’8 aprile 2022, deve essere interpretato nel senso che il divieto di acquisto, di importazione o di trasferimento, nell’Unione europea, che tale disposizione prevede, si applica a qualsiasi bene rientrante nell’ambito dei codici della nomenclatura combinata citati nell’allegato XXI di tale Regolamento, come modificato dal Regolamento (UE) 2022/1904 del Consiglio, del 6 ottobre 2022, senza che sia necessario verificare per ciascuna operazione, considerata individualmente, se l’acquisto, l’importazione o il trasferimento in questione generi introiti significativi per la Federazione russa.

 

Il 27 gennaio 2023 il ricorrente, cittadino russo residente a Düsseldorf (Germania), ha acquistato in Russia un autoveicolo usato, che ha fatto immatricolare a suo nome in Russia e con il quale, l’11 maggio 2023, si è recato in Polonia. Dal territorio di detto Stato membro tale veicolo, privo di targa d’immatricolazione, è stato trasportato su un rimorchio fino a Düsseldorf, dove è stato dichiarato per l’importazione definitiva. Tuttavia, l’ufficio doganale ha sequestrato il veicolo in questione e ha invalidato la dichiarazione in dogana in quanto l’importazione era vietata dall’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576.

A fronte del ricorso avverso il provvedimento di sequestro, il Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania) ha deciso di sottoporre alla Corte di Giustizia dell’Unione una questione pregiudiziale.

In particolare, è stato chiesto alla Corte se l’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576, dovesse essere interpretato nel senso che il divieto di acquisto, di importazione o di trasferimento, nell’Unione, che tale disposizione prevede, si applicasse a qualsiasi bene rientrante nell’ambito dei codici della NC citati nell’allegato XXI di tale Regolamento, come modificato dal Regolamento 2022/1904, senza che fosse necessario verificare, per ciascuna operazione, considerata individualmente, se l’acquisto, l’importazione o il trasferimento in questione generi introiti significativi per la Federazione russa: ciò in quanto le versioni in lingua tedesca e neerlandese di detta disposizione potevano essere intese nel senso che, per rientrare nell’ambito di applicazione del divieto previsto alla medesima disposizione, un’operazione vertente sui beni elencati nell’allegato XXI del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/1904, doveva, in aggiunta, generare concretamente introiti per la Federazione russa. Al contrario, altre versioni linguistiche, quali quelle in lingua spagnola, inglese e francese non potevano essere oggetto di una siffatta interpretazione.

Nel rispondere nel senso di cui alla massima, la Corte ha osservato che la formulazione utilizzata in una delle versioni linguistiche di una disposizione del diritto dell’Unione non può essere l’unico elemento a sostegno dell’interpretazione di tale disposizione, né si può attribuire ad essa un carattere prioritario rispetto alle altre versioni linguistiche. Le disposizioni del diritto dell’Unione devono infatti essere interpretate e applicate in modo uniforme, alla luce delle versioni vigenti in tutte le lingue dell’Unione. In caso di divergenza tra le diverse versioni linguistiche di un testo del diritto dell’Unione, la disposizione di cui trattasi deve essere interpretata in funzione dell’economia generale e della finalità della normativa di cui essa fa parte.

Pertanto, per quanto riguarda il contesto in cui si inserisce l’articolo 3 decies, paragrafo 1, in esame, la Corte ha ricordato che il Regolamento n. 833/2014 mira, conformemente all’articolo 215 TFUE, all’adozione delle misure necessarie per conferire efficacia alla decisione 2014/512, come risulta altresì dal considerando 2 del Regolamento 2022/576. A tale titolo, l’articolo 4 duodecies, paragrafo 1, della decisione 2014/512, come modificata dalla decisione 2022/578, dispone che è vietato acquistare, importare o trasferire nell’Unione, direttamente o indirettamente, se sono originari della Russia o sono esportati dalla Russia, i beni che generano introiti significativi per la Federazione russa consentendole di intraprendere azioni che destabilizzano la situazione in Ucraina. Peraltro, il paragrafo 6 di tale articolo 4 duodecies enuncia che “l’Unione adotta le misure necessarie per determinare i prodotti coperti dal presente articolo“.

Dalle disposizioni di detto articolo 4 duodecies risulta che, nell’ambito del regime introdotto da tale articolo, l’Unione è competente a determinare i prodotti il cui acquisto, importo o trasferimento devono essere considerati all’origine di introiti significativi per la Federazione russa e, pertanto, rientranti nell’ambito di applicazione del divieto di cui all’articolo 4 duodecies, paragrafo 1, della decisione 2014/512, come modificata dalla decisione 2022/578, nonché all’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576.

Di conseguenza, l’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576, vieta l’acquisto, l’importazione o il trasferimento, nell’Unione, di un bene soltanto qualora, considerata individualmente, una siffatta operazione generi introiti significativi per la Federazione russa. Tale disposizione vieta l’insieme delle operazioni vertenti su uno dei beni elencati nell’allegato XXI del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/1904.

Tale interpretazione è corroborata dalle eccezioni al divieto previsto all’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576, che risultano dall’inserimento, a tale articolo 3 decies, di un paragrafo 3 bis dal Regolamento 2022/1904, e dei paragrafi 3 bis bis e 3 bis ter dal Regolamento 2023/2878. Infatti, ai sensi della prima di tali eccezioni, il divieto previsto all’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576, non si applica, in particolare, agli acquisti in Russia che sono necessari all’uso personale dei cittadini degli Stati membri e dei loro familiari diretti. Analogamente, le altre eccezioni consentono alle autorità competenti degli Stati membri di consentire, da un lato, l’importazione di beni che sono destinati all’uso strettamente personale da parte di persone fisiche che si recano nell’Unione o dei loro familiari più stretti e limitatamente agli effetti personali appartenenti a tali persone e che sono manifestamente non destinati alla vendita, nonché, dall’altro lato, l’ingresso nell’Unione di un veicolo non destinato alla vendita e appartenente a un cittadino di uno Stato membro o un suo familiare più stretto che è residente in Russia ed entra nell’Unione alla guida di tale veicolo per uso strettamente personale.

Orbene, se il divieto stabilito all’articolo 3 decies, paragrafo 1, di tale Regolamento, come modificato dal Regolamento 2022/576, si applicava soltanto qualora l’acquisto, l’importazione o il trasferimento in questione, considerati individualmente, fosse tale da generare, viste le sue particolari caratteristiche, introiti significativi per la Federazione russa, non sarebbe necessario prevedere tali eccezioni. Infatti, queste ultime riguardano, da un lato, beni acquistati in Russia che sono necessari all’uso personale delle persone fisiche interessate. Tale esigenza sottolinea che si tratta di beni che sono considerati indispensabili a tal riguardo, escludendo qualsiasi bene di lusso o di valore superiore alla media che possa, per tale motivo, generare siffatti introiti. Dall’altro lato, i beni considerati da dette eccezioni devono appartenere alle persone fisiche interessate e l’importazione di questi ultimi si limita ai loro effetti personali e a beni che non sono manifestamente destinati alla vendita. Ne consegue che tali eccezioni vertono su operazioni che, per loro stessa natura, non sono in grado di generare siffatti introiti.

Un’interpretazione secondo la quale il divieto previsto all’articolo 3 decies, paragrafo 1, del Regolamento n. 833/2014, come modificato dal regolamento 2022/576, si applica a tutti i beni elencati nell’allegato XXI di tale Regolamento, come modificato dal Regolamento 2022/1904, senza che sia necessario verificare, per ciascuna operazione, considerata individualmente, se l’acquisto, l’importazione o il trasferimento in questione generi introiti significativi per la Federazione russa è inoltre corroborata dalla finalità perseguita dalla normativa in cui tale disposizione si inserisce.

Infatti, dal considerando 2 del Regolamento n. 833/2014 emerge che esso ha come scopo di applicare misure restrittive supplementari “onde aumentare i costi delle azioni intraprese dalla Russia per compromettere l’integrità territoriale, la sovranità e l’indipendenza dell’Ucraina e onde promuovere una soluzione pacifica della crisi“.

Peraltro, il Regolamento n. 833/2014, come modificato dal Regolamento 2022/576, mira all’adozione delle misure necessarie per conferire efficacia alla decisione 2014/512. A tal riguardo, la Corte ha osservato che, secondo il considerando 6 della decisione 2022/578, la quale ha modificato tale decisione 2014/512, occorreva, in vista della gravità della situazione e in risposta all’aggressione militare della Federazione russa nei confronti dell’Ucraina, introdurre ulteriori misure restrittive relative, in particolare, all’introduzione di “ulteriori restrizioni all’importazione di taluni beni esportati o provenienti dalla Russia“.

Orbene, l’applicazione del divieto previsto all’articolo 3 decies, paragrafo 1, di tale Regolamento, come modificato dal Regolamento 2022/576, a qualsiasi bene rientrante nei codici della NC citati nell’allegato XXI di tale Regolamento, come modificato dal Regolamento 2022/1904, è atto a perseguire, in modo efficace, siffatti obiettivi, mentre la realizzazione di questi ultimi sarebbe, al contrario, compromessa se tale applicazione fosse subordinata alla constatazione che il prodotto in questione, considerato individualmente, genera introiti significativi per la Federazione russa.

Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Sezione IV, sentenza 26/1/2026, cause riunite C-72/24 e 73/24 – Pres. Jarukaitis, Rel. Frendo – HF e WI c/ Anexartiti Archi Dimosion Esodon

Unione doganale – Regolamento (CEE) n. 2913/92 – Codice doganale comunitario – Regolamento (UE) n. 952/2013 – Codice doganale dell’Unione – Importazioni di merci – Valore in dogana – Sottovalutazione – Metodi secondari di determinazione del valore in dogana – Metodo fondato sul “prezzo minimo accettabile” (PMA) calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione europea – Ammissibilità – Condizioni

 

L’articolo 31, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del codice doganale comunitario, come modificato dal Regolamento (CE) n. 82/97 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 dicembre 1996, nonché l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, letto in combinato disposto con l’articolo 144, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del codice doganale dell’Unione, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che, nel corso di un controllo a posteriori durante il quale, da un lato, un controllo fisico delle merci importate non sia possibile e, dall’altro, la descrizione di queste ultime nei documenti che accompagnano la dichiarazione in dogana sia effettuata in termini generici e imprecisi, cosicché non sia possibile determinare il valore in dogana delle merci importate in conformità agli articoli 29 e 30 del codice doganale comunitario, come modificato, nonché all’articolo 70 e all’articolo 74, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, esso possa essere determinato sulla base di un “prezzo minimo accettabile” (lowest acceptable price – PMA), il quale è calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione europea, a condizione che l’operatore economico interessato benefici della possibilità di giustificare i prezzi più bassi indicati nella dichiarazione in dogana.

L’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento n. 82/97, e l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, devono essere interpretati nel senso che, quando il valore in dogana è valutato in considerazione di un “prezzo minimo accettabile” (lowest acceptable price – PMA) calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione europea, da un lato, le importazioni utilizzate per ottenere tali dati devono essere le importazioni effettuate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento di quelle oggetto del controllo a posteriori e, dall’altro, il termine di 90 giorni, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), delle disposizioni d’applicazione del codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 3254/94 della Commissione, del 19 dicembre 1994, e all’articolo 142, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione 2015/2447, è altresì applicabile, per analogia, e tale termine può essere applicato con una ragionevole elasticità.

L’articolo 81 del codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento n. 82/97, e l’articolo 177 del codice doganale dell’Unione devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che le autorità doganali effettuino la rivalutazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a seguito di un controllo a posteriori, secondo il metodo di semplificazione delle dichiarazioni in dogana previsto in detti articoli 81 e 177, che sia stato utilizzato al momento dell’importazione di queste ultime su domanda del dichiarante.

L’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che la persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione può essere debitrice di tale imposta, qualora determinate disposizioni nazionali la designino o la riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come tale.

 

I fatti alla base delle due cause sono sostanzialmente i medesimi e riguardano l’acquisto, tra il 2014 e il 2016, di prodotti tessili in Turchia da parte due soggetti nell’ambito della loro attività commerciale.

Dichiarazioni in dogana relative a tali prodotti sono state presentate presso le autorità doganali greche conformemente alla procedura semplificata di dichiarazione di cui all’articolo 81 del codice doganale comunitario, che prevedeva che tali autorità potessero accettare, su richiesta del dichiarante, che l’intera spedizione di merci di diversa classificazione tariffaria venisse tassata secondo la classificazione tariffaria della merce soggetta al dazio all’importazione più alto.

Nel corso dell’anno 2016, a seguito di una denuncia per sottovalutazione di merci importate, le autorità doganali hanno condotto un’indagine, al termine della quale è emerso che sussistevano fondati indizi del fatto che il valore in dogana indicato in diverse dichiarazioni in dogana presentate era inesatto e che il destinatario delle merci designato in tali dichiarazioni non era il proprietario reale di tali merci.

A causa dei loro dubbi, le autorità doganali hanno effettuato, il 14 dicembre 2016, un controllo a posteriori di tali dichiarazioni in dogana, al termine del quale hanno concluso che esisteva un sistema di contrabbando che era all’origine di 289 false dichiarazioni di importazione. A tal riguardo le autorità doganali hanno considerato che, mediante un meccanismo complesso di evasione, tale sistema comportasse la dichiarazione di valori in dogana significativamente inferiori ai valori minimi commercialmente sostenibili.

Tuttavia le autorità doganali hanno ritenuto che, a causa dell’impossibilità di un controllo fisico a posteriori delle merci in questione e della descrizione generale di queste ultime nelle fatture corrispondenti, esse non erano in grado di ricostruire i prezzi reali effettivamente pagati per tali merci ai fornitori turchi.

Date tali circostanze, al fine di determinare il valore in dogana di dette merci le autorità doganali si sono dunque basate su un “prezzo di entrata” o “prezzo minimo accettabile” (lowest acceptable price; in prosieguo: il “PMA”) utilizzando uno strumento di valutazione dei rischi basato su dati a livello dell’Unione, elaborato dall’Ufficio europeo per la lotta antifrode (OLAF).

Tale metodo consiste, anzitutto, nel calcolare un “prezzo medio rettificato” (cleaned average price; in prosieguo: il “PMR”), denominato anche il “prezzo equo” (fair price o fair value). I PMR, espressi in prezzo al chilogrammo, sono calcolati sulla base dei prezzi mensili all’importazione dei prodotti di cui trattasi provenienti dalla Turchia estratti da Comext, la banca dati di riferimento per le statistiche dettagliate del commercio internazionale dei beni gestita da Eurostat.

Viene poi calcolata una media per tutta l’Unione sulla base aritmetica, vale a dire la media non ponderata, dei PMR di tutti gli Stati membri. Per il calcolo di tale media i valori estremi (outliers), vale a dire i valori anormalmente alti o bassi, sono esclusi.

Infine, viene calcolato un valore corrispondente al 50% dei PMR, che costituisce il PMA. Quest’ultimo, anch’esso espresso in prezzo al chilogrammo, è utilizzato come profilo o soglia di rischio che consente alle autorità doganali degli Stati membri di individuare i valori particolarmente bassi dichiarati all’importazione e, di conseguenza, le importazioni che presentano un rischio significativo di sottovalutazione.

Infatti, le autorità doganali di tutti gli Stati membri hanno a loro disposizione un sistema di comunicazione, vale a dire il sistema d’informazione antifrode (Anti Fraud Information System; in prosieguo: l’”AFIS”), al quale partecipa anche l’OLAF. Mediante tale sistema e utilizzando, più specificamente, il programma di monitoraggio automatizzato corrispondente (Automated Monitoring Tool; in prosieguo: l’”AMT”), è per loro possibile individuare i casi di sottovalutazione.

Nel caso di specie, sulla base del PMA così calcolato le autorità greche hanno determinato il “prezzo unitario” ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario. Dette autorità hanno motivato tale scelta alla luce dell’impossibilità di basarsi, da un lato, sul valore negoziale fittizio dei prodotti di cui trattasi, deliberatamente sottovalutati, e, dall’altro, sul valore negoziale di prodotti identici o similari, tenuto conto della descrizione incompleta di tali prodotti nelle fatture allegate alle dichiarazioni in dogana presentate. Inoltre, dette autorità non sono state in grado di controllare materialmente le merci di cui trattasi all’atto del loro controllo a posteriori, dato che queste ultime erano sfuggite al sequestro.

A tal riguardo, le autorità doganali hanno constatato che nessuno dei partecipanti al sistema di contrabbando di cui trattasi aveva fornito, nell’ambito delle sue spiegazioni, elementi che consentissero di ritenere che i valori in dogana presi in considerazione fossero molto più alti dei prezzi effettivamente pagati.

A fronte dei ricorsi degli interessati, il Tribunale amministrativo di primo grado di Salonicco, Grecia, ha posto alla Corte di Giustizia dell’Unione una serie di questioni pregiudiziali, risolte con le massime che precedono.

Con le questioni dalla prima alla terza nelle due cause, è stato chiesto alla Corte di chiarire, in sostanza, se l’articolo 30 e l’articolo 31, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del codice doganale comunitario, e l’articolo 74 del codice doganale dell’Unione debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a che, nel corso di un controllo a posteriori durante il quale, da un lato, un controllo fisico delle merci importate non sia possibile e, dall’altro, la descrizione di queste ultime nei documenti che accompagnano la dichiarazione in dogana sia effettuata in termini generici e imprecisi, cosicché il valore in dogana non possa essere determinato sulla base del valore di transazione di tali merci in conformità all’articolo 29 del codice doganale comunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione, tale valore sia determinato sulla base del PMA, che è calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione.

La Corte ha osservato che, allorquando non sia possibile disporre del valore di transazione, la valutazione in dogana è effettuata conformemente alle disposizioni dell’articolo 30 del codice doganale comunitario o dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, applicando, in sequenza, i metodi previsti a tali disposizioni.

Tuttavia, qualora – come nella vicenda esaminata dalla Corte – non sia possibile determinare il valore in dogana delle merci importate neppure sulla base dell’articolo 30 del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, la valutazione in dogana deve essere effettuata conformemente alle disposizioni dell’articolo 31 del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione.

A tal fine la Corte ha ricordato che, in virtù dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, quando il valore in dogana delle merci importate non può essere determinato a norma, rispettivamente, degli articoli 29 e 30 del codice doganale comunitario, da un lato, e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, dall’altro, esso viene determinato, sulla base dei dati disponibili nell’Unione, mediante mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali degli accordi internazionali nonché con il capo 3 di tali codici.

Per quanto riguarda, in primo luogo, la questione se l’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario non osti all’utilizzo di un PMA, la Corte ha rilevato che il punto 2 della nota interpretativa in materia di valore in dogana relativa a tale disposizione, che figura nell’allegato 23 al Regolamento di applicazione, sottolinea che i metodi di valutazione da utilizzare a norma di detta disposizione devono essere quelli definiti dagli articoli da 29 a 30, paragrafo 2, di tale codice, ma che una “ragionevole elasticità” nell’applicazione di tali metodi è conforme agli obiettivi e alle disposizioni dell’articolo 31, paragrafo 1, di detto codice.

Tenuto conto di tale esigenza e della “ragionevole elasticità” con la quale, in conformità al punto 2 della nota interpretativa, i metodi di determinazione del valore in dogana definiti dall’articolo 29 all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganale comunitario devono essere applicati nell’ambito dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, la Corte ha concluso che dati come il PMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione e contenuti in una banca dati stabilita a livello dell’Unione costituiscono “dati disponibili nella Comunità”, ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario ed è possibile prenderli in considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, fermo restando che, ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 2, lettere f) e g), del codice doganale comunitario, nessun valore in dogana deve essere determinato sulla base, rispettivamente, di valori in dogana minimi e di valori in dogana arbitrari o fittizi. Identico ragionamento è stato poi sviluppato dalla Corte con riguardo all’art. 74, paragrafo 3, CDU, che si richiama similmente ad una “ragionevole flessibilità”.

E’ stato poi chiesto ai Giudici eurounionali di chiarire se l’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione debbano essere interpretati nel senso che, nel caso in cui essi non ostino all’utilizzo di un PMA, calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione per la determinazione del valore in dogana delle merci importate, le importazioni utilizzate per ottenere tali dati devono essere le importazioni effettuate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento di quelle oggetto del controllo a posteriori e, se del caso, se l’intervallo di tempo massimo che deve essere preso in considerazione tra le importazioni oggetto di tale controllo e quelle cui si riferisce il PMA possa, per analogia, essere quello di 90 giorni, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del Regolamento di applicazione e all’articolo 142, paragrafo 2, del Regolamento di esecuzione.

Al riguardo, la Corte ha osservato che l’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e l’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione statuiscono l’obbligo di tener conto del valore di transazione delle merci esportate “nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento” delle merci da valutare mira a garantire che siano prese in considerazione le operazioni avvenute in una data sufficientemente prossima a quella di esportazione, in modo da evitare il rischio di una modifica sostanziale delle pratiche commerciali e delle condizioni di mercato che incidono sui prezzi delle merci da valutare.

Quindi, all’atto della determinazione del valore in dogana in conformità a tali disposizioni, l’autorità doganale può limitarsi ad utilizzare dati relativi a valori di mercato relativi ad un periodo di 90 giorni, di cui 45 precedenti e 45 successivi allo sdoganamento delle merci da valutare. Infatti, tale periodo appare sufficientemente prossimo alla data di esportazione, in modo da evitare il rischio di una modifica sostanziale delle pratiche commerciali e delle condizioni di mercato che incidono sui prezzi delle merci da valutare.

Inoltre, la Corte ha osservato che l’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del Regolamento di applicazione e l’articolo 142, paragrafo 2, del Regolamento di esecuzione dispongono che, nel caso in cui le merci importate o le merci identiche o similari importate non siano vendute al momento, o pressappoco al momento, dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, il valore in dogana delle merci importate è basato sul prezzo unitario al quale sono vendute, tali e quali, nell’Unione dette merci, o merci identiche o similari, importate alla data più ravvicinata successiva all’importazione delle merci oggetto della valutazione, e comunque entro 90 giorni da tale importazione.

Infine la Corte – dopo aver affermato anche il principio per cui l’articolo 81 del codice doganale comunitario e l’articolo 177 del codice doganale dell’Unione devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che le autorità doganali effettuino la rivalutazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a seguito di un controllo a posteriori, secondo il metodo di semplificazione delle dichiarazioni in dogana previsto in detti articoli 81 e 177, che sia stato utilizzato al momento dell’importazione di queste ultime su domanda del dichiarante – con riguardo alla sesta questione posta nella causa C-72/24 (con cui è stato chiesto, in sostanza, di chiarire se l’articolo 201 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che la persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’IVA all’importazione può essere debitrice di tale imposta, qualora determinate disposizioni nazionali la designino o la riconoscano espressamente come tale) ha osservato che dalla formulazione dell’articolo 201 della direttiva 2006/112, secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta.

Tuttavia, è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misure nazionali di recepimento di una direttiva sia tanto precisa e chiara da permettere agli interessati di conoscere la portata dei loro diritti e obblighi.

Inoltre, il principio di certezza del diritto esige segnatamente che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese: in tali circostanze, incombe agli Stati membri, ai fini dell’applicazione dell’articolo 201 della direttiva 2006/112, designare o riconoscere la persona o le persone debitrici dell’IVA all’importazione mediante disposizioni nazionali sufficientemente chiare e precise, nel rispetto del principio di certezza del diritto.

Ne consegue che un’eventuale designazione della persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da tali disposizioni nazionali.

Il 27 gennaio 2026 l’Unione europea e l’India hanno definitivamente concluso i negoziati per l’introduzione di un nuovo accordo di libero scambio. L’intesa prevede un crescente aumento di esportazioni di beni dell’UE verso l’India, entro il 2032, prevedendo l’eliminazione e la riduzione del 96,6% delle tariffe sulle esportazioni europee, con un risparmio di circa 4 miliardi di euro all’anno di dazi doganali. L’apertura alle importazioni provenienti dall’India non sarà indiscriminata, in quanto l’Unione europea mira a preservare la leale concorrenza tra le imprese e a mantenere elevati standard di sicurezza ambientale e alimentare.

 Il nuovo Accordo commerciale

L’Unione Europea e l’India hanno concluso i negoziati, iniziati nel 2007, per un accordo di libero scambio storico, ambizioso e di grande rilevanza commerciale. La nuova area di libero scambio darà vita a un mercato integrato di circa 25 mila miliardi di dollari, e 2 miliardi di persone, rispettivamente circa un quarto del PIL mondiale e della popolazione globale.

L’UE è il principale partner commerciale dell’India, con scambi di merci per un valore di 120 miliardi di euro nel 2024, pari all’11,5% del commercio indiano totale. L’India, invece, è attualmente il nono partner commerciale dell’UE e registra scambi commerciali che rappresentano il 2,4% del commercio totale di merci dell’UE nel 2024, numeri che saranno destinati a crescere nei prossimi anni.

L’accordo aprirà alle imprese europee un canale di accesso privilegiato alla quarta potenza economica mondiale. Si prevede che l’accordo raddoppierà le esportazioni di beni dell’UE verso l’India entro il 2032, nonostante l’interscambio tra i due blocchi superi già un valore di 180 miliardi di euro l’anno, grazie all’eliminazione e la riduzione del 96,6% delle tariffe sulle esportazioni di beni dell’UE verso l’India, generando un risparmio di circa 4 miliardi di euro all’anno di dazi doganali e un aumento delle esportazioni delle merci europee verso l’India del 107,6% entro il 2032. Importanti semplificazioni sono previste anche per le procedure doganali, volte a semplificare e rendere più rapide le pratiche per l’esportazione.

La gestione dell’accordo sarà affidata a un “Comitato Congiunto”, composto da rappresentanti di entrambe le parti, il quale ne monitorerà l’attuazione, risolverà questioni di interpretazione e formulerà proposte per rendere più efficiente la cooperazione commerciale.

L’entrata in vigore dell’accordo è prevista per il 2026, ma il Parlamento europeo potrebbe ritardarne la ratifica.

I settori interessati

L’intesa raggiunta tra le due potenze economiche prevede l’abbattimento di misure tariffarie significative su molti beni, producendo nuove opportunità per le imprese europee. Centrale è stata la decisione di una diminuzione graduale dei dazi sulle automobili provenienti dall’India fino al 10%, oggi pari al 110% del valore della merce, mentre quelli relativi alle componenti saranno aboliti gradualmente entro 5-10 anni. Sarà previsto, inoltre, un significativo abbattimento e contestuale azzeramento dei dazi doganali sui macchinari (attualmente fino al 44%), sui prodotti chimici (22%) e su quelli farmaceutici (11%).

L’Accordo, inoltre, mira a ridisegnare il sistema tariffario relativo ai prodotti agroalimentari, i cui scambi risultano penalizzati da una tariffa media superiore al 36% per tale categoria merceologica. Il piano, come per il settore automobilistico, è quello di una graduale riduzione dei dazi: per i vini scenderanno dal 150% al 75% al momento dell’entrata in vigore dell’intesa, per poi stabilizzarsi fino al 20%. Invece, per l’olio d’oliva e alimenti trasformati (tra cui pane, pasta, dolci) è prevista l’abolizione di qualunque misura tariffaria entro i prossimi 5 anni.

Parallelamente, Unione europea e India stanno negoziando un accordo autonomo riguardante le indicazioni geografiche (IG), volto a tutelare i prodotti agricoli tradizionali europei sul mercato indiano e a contrastare la concorrenza sleale.

La tutela della Proprietà intellettuale

L’accordo prevede, infine, un intero capitolo dedicato alla tutela dei diritti di proprietà intellettuale, includendo il diritto d’autore, i marchi, i disegni, i modelli e i segreti commerciali. Basandosi sui principali trattati internazionali in materia, l’intesa contribuirà ad avvicinare i sistemi normativi dell’Unione europea e dell’India in tema di proprietà intellettuale, semplificando le attività di scambio e di investimento per le imprese che fanno affidamento su tali diritti nei rispettivi mercati. Gli obiettivi sono quelli di promuovere innovazione e creatività, facilitare il commercio di beni e servizi innovativi e ridurre le barriere agli scambi, incentivando investimenti inclusivi e di lungo periodo.

L’accordo, tuttavia, non prevede il mutuo riconoscimento di tali diritti: per esempio, un marchio o un brevetto registrato in Europa non saranno automaticamente validi anche in India.

Tutela della salute e sicurezza alimentare

L’accordo non prevede un’apertura indiscriminata alle importazioni provenienti dall’India. l’Unione europea, infatti, intende continuare a tutelare alcune categorie merceologiche ritenute “sensibili”, come carne bovina, zucchero, riso, carne di pollo, latte in polvere, miele, banane, frumento tenero, aglio ed etanolo, per i quali, attualmente, è previsto ancora il mantenimento dei dazi vigenti. Alcune categorie, invece, saranno soggette a limitazioni in import, come le carni ovine e caprine, granturco dolce e uve.

L’obiettivo è quello di garantire la leale concorrenza tra imprese interne e indiane e, contemporaneamente, tutelare la salute e la sicurezza alimentare dei cittadini. A tal fine è stato previsto un meccanismo di salvaguardia bilaterale, attivabile qualora le importazioni dovessero evidenziare criticità e l’aumento dei controlli alle frontiere sui generi alimentari e i prodotti di origine animale e vegetale. La Commissione europea, inoltre, potenzierà la sua attività di audit, implementando il monitoraggio delle importazioni di beni “sensibili”.

Il testo attuale dell’accordo, tuttavia, non presenta alcun riferimento al Carbon Border Adjustment Mechanism (CBAM). L’assenza di qualunque riferimento, probabilmente, suggerisce che le merci CBAM (ferro, acciaio, cemento, energia elettrica) saranno soggette alla disciplina prevista dal regolamento 2023/956, senza alcuna deroga prevista a favore dell’India terzo Paese al mondo per emissioni di CO2.

A decorrere dal 1° gennaio 2027, l’art. 7, comma 1, d.lgs. 471 del 1997, trascritto nell’art. 32 del d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173 (Testo unico sanzioni), prevederà una sanzione ad hoc pari al 50% dell’Iva dovuta, da applicare a “chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, ai sensi dell’articolo 41, comma 1, lettera a), del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna. La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta”.

Con l’art. 32 del Testo unico sanzioni, il legislatore ha voluto introdurre un termine per ottenere la prova del trasporto per le cessioni intracomunitarie, superato il quale scatta la sanzione, così come per le cessioni all’esportazione indirette.

Con la risposta all’interpello 65/2026 del 4 marzo 2026, l’Agenzia delle entrate ha chiarito la decorrenza del termine dei 60 giorni previsti dalla suddetta norma sanzionatoria, precisando che “la cessione intracomunitaria assume rilevanza dalla data di consegna della merce per il suo definitivo invio in altro Stato dell’Unione europea e, dunque, il termine dei 90 giorni, entro il quale occorre acquisire la prova che il bene, traportato a cura del cessionario o di terzi, sia effettivamente pervenuto in altro Stato membro della Ue – analogamente a quanto avviene per le esportazioni – decorre dalla data in cui il bene viene consegnato al terzo per il trasporto o la spedizione della merce, comprovata da un documenti di trasporto (DDT), da una lettera di vettura internazionale (CMR) o da ogni altro mezzo idoneo a provare l’avvenuto trasporto della merce fuori dall’Italia”.

La risposta all’interpello prosegue, precisando che, decorso inutilmente detto termine senza che sia stata acquisita la prova che il bene è giunto a destinazione, il cedente, per non incorrere nella contestazione della sanzione, deve regolarizzare la fattura mediante emissione della nota di debito e il versamento della relativa imposta entro i successivi trenta giorni.

Tuttavia, qualora successivamente alla regolarizzazione, il cedente riesca a recuperare le prove della fuoriuscita del bene dal territorio nazionale potrà recuperare l’imposta versata mediante l’emissione della nota di variazione ovvero mediante istanza di rimborso, in linea con le indicazioni della Corte di giustizia Ue, che impone agli Stati membri di assicurare sempre il beneficio della non imponibilità ovvero prevedere il diritto del soggetto passivo al rimborso dell’Iva assolta, nell’ipotesi in cui venga fornita la prova richiesta dalla legge.

La recente disposizione normativa di cui all’art. 32 del Testo unico sanzioni e i relativi chiarimenti che l’Amministrazione sta via via fornendo, si collocano nell’ambito degli scambi intra unionali dove, come noto, le maggiori difficoltà pratiche riguardano la raccolta della documentazione attestante l’avvenuto trasporto in altro Stato membro, diverso da quello di partenza dei beni, soprattutto quando il trasporto è a cura del cessionario.

Al riguardo, la norma generale è rappresentata dall’art. 41, primo comma, lett. a), d.l. 331 del 1993, ai sensi del quale “costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi, per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta”.

Ai fini della non imponibilità di un’operazione di cessione intracomunitaria, è pertanto necessario che ricorrano le seguenti condizioni:

• entrambi i soggetti coinvolti nell’operazione devono essere soggetti passivi Iva;
• l’operazione deve essere onerosa e comportare il trasferimento della proprietà dei beni oggetto della stessa;
• vi deve essere l’effettivo trasferimento della merce dal territorio dello Stato al territorio in altro Paese Ue.

In merito alla prova del trasferimento dei beni nelle cessioni intracomunitarie, la normativa unionale fino al Regolamento di esecuzione Ue 1912 del 2018, che ha introdotto l’art. 45 bis, Reg. 282 del 2011, in vigore dal 1° gennaio 2020, lasciava al legislatore l’onere di disciplinare quali dovessero essere i validi documenti di prova da esibire per dimostrare l’effettivo trasferimento fisico della merce in altro Stato Ue.

La normativa italiana, tuttavia, non conteneva alcuna specifica previsione in merito.

Tale lacuna è stata colmata da alcuni documenti di prassi dell’Agenzia delle entrate e dalla giurisprudenza di merito e di legittimità.

In particolare, l’Agenzia delle entrate con la risoluzione 15 dicembre 2007, n. 345, nel rispondere a un interpello, ha confermato, quale idoneo elemento di prova del trasporto del bene al di fuori dello Stato, la lettera di vettura (CMR) firmata dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta.

Poiché tale indicazione fu interpretata in modo categorico, l’Amministrazione è intervenuta nuovamente, precisando che “ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria e dell’uscita dei beni dal territorio dello Stato, la risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato l’esibizione del documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo” e concludendo che “la prova potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro” (Agenzia delle entrate, 15 dicembre 2008, n. 477/E).

Con la risoluzione 25 marzo 2013, n. 19/E, l’Agenzia delle entrate ha ribadito che la prova della movimentazione della merce dall’Italia a un altro Paese membro può essere fornita con qualsiasi documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.

L’ultimo chiarimento dell’Amministrazione, sul tema della prova dell’operazione intracomunitaria, è contenuto nella risposta a un interpello, 8 aprile 2019, n. 100. Nel documento di prassi, l’istante ha chiesto all’Agenzia delle Entrate se, indipendentemente dalla modalità del trasporto dei beni, la prova potesse essere fornita mediante una dichiarazione del cessionario che conferma l’avvenuta ricezione delle merci. L’Agenzia ha confermato la validità di tale dichiarazione quale prova dell’uscita dei beni, purché tale attestazione sia compilata con tutti i dati utili a individuare i soggetti coinvolti nell’operazione effettuata e che, al contempo, si conservi la fattura di vendita e gli elenchi Intrastat, la documentazione bancaria e altra documentazione relativa agli impegni contrattuali tra le parti.

In tale contesto, l’art. 45 bis, Reg. 282 del 2011, che si presenta quale norma complementare rispetto a quella generale di cui all’art. 41, primo comma, lett. a), d.l. 331 del 1993, ha introdotto un sistema di presunzioni volto a semplificare la dimostrazione della movimentazione dei beni.

La presunzione opera quando il cedente possiede determinati documenti, come elementi di prova relativi al trasporto (ad esempio documenti CMR o polizze di carico) oppure una dichiarazione dell’acquirente accompagnata da documentazione di supporto.

Si tratta, tuttavia, di una presunzione relativa: l’Amministrazione finanziaria può contestarla se emergono elementi che mettano in dubbio il trasferimento dei beni.

Al tempo stesso, il contribuente può utilizzare anche mezzi di prova diversi da quelli indicati dalla norma, purché idonei a dimostrare lo spostamento dei beni tra Stati membri.

Con riguardo alle prova dell’uscita della merce dal territorio, la giurisprudenza sia di merito che di legittimità ha riconosciuto valore a diverse tipologie di documentazione, qualora concordanti: in particolare, fatture di vendita dei beni; lettere di vettura; documentazione bancaria; contratti attestanti impegni intrapresi tra le parti che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria; documentazione commerciale che attesti il passaggio di proprietà tra cedente e cessionario; CMR firmato; Intrastat; altra documentazione a seconda della natura del bene.

In particolare, la giurisprudenza di legittimità è oramai costante nell’affermare che l’effettività delle cessioni intracomunitarie può essere dimostrata con ogni mezzo (in tal senso, da ultimo, Cass., 28 agosto 2024, n. 23295; Cass., 28 agosto 2024, n. 23303; Cass., 27 dicembre 2021, n. 41532; Cass. febbraio 2021, n. 2327; Cass., 8 novembre 2019, n. 28832; Cass., 24 marzo 2016, n. 5833; Cass. 27 luglio 2012, n. 13457).

Da ultimo, sul punto, è intervenuta la Corte di giustizia Ue, che con la sentenza 13 novembre 2025, causa C-639/24, ha affermato che l’esenzione Iva prevista per le cessioni intracomunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali per la mancata produzione delle prove previste dall’art. 45 bis, Reg. 2011/282, purché l’avvenuta cessione intracomunitaria sia dimostrata con altri mezzi probatori.

Al riguardo, occorre rammentare che l’art. 138, paragrafo 1, direttiva Iva 2006/112, dispone, in sostanza, che gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori dal loro rispettivo territorio, ma nell’Unione, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le seguenti condizioni.

Da un lato, occorre che tali beni siano ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto di detti beni ha inizio.

Dall’altro lato, occorre che il soggetto passivo o un ente non soggetto passivo destinatario della cessione sia identificato ai fini dell’Iva in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e abbia comunicato al cedente tale numero di identificazione Iva.

A tale proposito, la sentenza della Corte di Giustizia ha affermato il principio in base al quale l’esenzione dall’Iva per le cessioni intracomunitarie non può essere negata per il solo motivo che non siano stati forniti gli elementi di prova previsti dall’articolo 45 bis, Reg. 282/2011, dovendo le Autorità fiscali nazionali valutare qualsiasi elemento di prova prodotto, per accertare che i beni siano stati effettivamente trasportati verso una destinazione esterna al territorio dello Stato.

In conclusione, la Corte ha affermato che l’esenzione Iva prevista per le cessioni intracomunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali quando il cedente, pur non avendo fornito le prove documentali previste dall’art. 45 bis del Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE, sia in grado di dimostrare l’avvenuto trasporto a destinazione con altri mezzi probatori.

Il rappresentante doganale indiretto non è responsabile, in solido con l’importatore, dei dazi e dell’Iva contestati, se ha operato con la massima diligenza.

Con la sentenza 18/03/2026, n. 245, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Liguria ha confermato i confini della responsabilità del rappresentante indiretto in dogana, escludendo una sua responsabilità oggettiva per i dazi doganali e l’Iva all’importazione. La sentenza valorizza l’esimente prevista dall’art. 119 Cdu e dall’art. 10, Statuto dei diritti del Contribuente, a tutela del legittimo affidamento dell’operatore.

Com’è noto, nel settore doganale, come in quello civile, si distingue tra rappresentanza diretta, in cui il delegato agisce in nome e per conto del proprio cliente, e indiretta, in cui il rappresentante agisce per conto dell’importatore, ma in nome proprio. Il distinguo è fondamentale poiché, nel primo caso, il delegato non è responsabile del pagamento dei maggiori diritti in presenza di un accertamento doganale mentre, se viene utilizzata la rappresentanza indiretta, è prevista, in via generale, una responsabilità solidale del dichiarante con il soggetto per conto del quale è effettuata l’operazione doganale.

Negli ultimi anni, la giurisprudenza ha chiarito che la responsabilità del rappresentante doganale non può essere di tipo “oggettivo”: il rappresentante doganale deve poter dimostrare di aver agito in modo diligente ed accorto, ai sensi dell’articolo 1176 del codice civile, o di aver operato in buona fede, secondo le condizioni previste dal Codice doganale (art. 119 Cdu e previgente art. 220 Cdc).

Di conseguenza, il rappresentante indiretto può essere ritenuto responsabile soltanto se ha violato i propri doveri di diligenza professionale, circostanza che spetta alla Dogana dimostrare (Cass., 24/01/2025, n. 1776).

Secondo la giurisprudenza, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto si giustifica esclusivamente in ordine al corretto adempimento di obblighi e attività inerenti la dichiarazione di importazione, ma non può estendersi a fatti e circostanze ulteriori e diversi.

Se è vero che le obbligazioni derivanti dalla liquidazione della dichiarazione doganale al momento dell’immissione in libera pratica gravano anche sullo spedizioniere per contestazioni inerenti la sua attività professionale, tale responsabilità, tuttavia, non è invocabile in caso di accertamento che involga ipotizzate circostanze inerenti l’esportatore, a cui lo spedizioniere è palesemente estraneo e di cui non aveva nessuna conoscenza.

La Corte di Cassazione ha ormai chiarito che lo spedizioniere che agisce in rappresentanza indiretta risponde della maggiore imposta accertata soltanto ove sia dimostrata la sua consapevolezza che quanto dichiarato era errato (Cass., 4/10/2020, n. 16625; Cass., 8/05/2019, n. 12141; Cass., 24/09/2019, n. 23674).

La responsabilità del rappresentante indiretto deve essere valutata rispetto al caso concreto in cui si è trovato ad agire, tenuto conto delle informazioni di cui lo stesso disponeva o di cui doveva, secondo ragione, avere conoscenza, in considerazione dei suoi obblighi contrattuali.

Con la sentenza in esame, la Corte tributaria dà applicazione all’esimente prevista dall’art. 119 Cdu, la quale, recependo il principio stabilito dall’art. 10, l. 212/2000, valorizza il legittimo affidamento, tutelando l’operatore che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, che abbiano avvalorato la correttezza del suo operato.

Secondo la Corte di Cassazione, infatti, la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo. Del resto, anche la nuova formulazione dell’art. 10 l. 212/2000, precisa che i tributi unionali non sono dovuti, quando l’operatore abbia riposto un legittimo affidamento sugli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale o ad atti delle istituzioni unionali, che sono stati poi successivamente modificati.

Nel caso esaminato dai giudici tributari, la contestazione traeva origine da un errore da parte delle Autorità, che non poteva essere scoperto dal rappresentante doganale, il quale ha rispettato tutte le disposizioni previste dalla normativa in vigore riguardo alla dichiarazione in dogana e ha operato in assoluta buona fede.

In particolare, il rappresentante doganale aveva correttamente dichiarato l’esenzione dal dazio antidumping, prevista dalla decisione 2006/109/CE, che riconosceva un’agevolazione daziaria al fornitore estero. Soltanto con la pubblicazione nella Gazzetta ufficiale UE della decisione 2010/389/UE, la Commissione europea ha dichiarato di aver erroneamente riconosciuto tale esenzione nei confronti della Società esportatrice, essendo emerse alcune circostanze che evidenziavano la violazione degli impegni assunti da parte del fornitore.

Il rappresentante doganale, tuttavia, non avrebbe potuto essere a conoscenza delle contestazioni attribuite alla società esportatrice, poiché le stesse sono state riscontrate soltanto a seguito di accurate indagini svolte dalla Commissione europea e comunicate agli operatori a distanza di un anno dalle importazioni.

È evidente, pertanto, che non poteva pretendersi dal rappresentante doganale una diligenza o accuratezza maggiore di quella tenuta, dal momento che lo stesso ha dichiarato il dazio nell’esatta misura prescritta dalla normativa vigente al momento dell’importazione.

L’incongruenza, inoltre, non è occasionata dall’errata compilazione della dichiarazione doganale o da altri elementi riscontrabili dal rappresentante indiretto, ma è emersa soltanto a seguito di indagini successive alle importazioni, svolte da un organo dotato di speciali poteri di polizia giudiziaria.

La stessa Agenzia delle dogane, con la nota 12 febbraio 2010 n. 21138 ha riconosciuto che il rappresentante doganale “non può essere chiamato a rispondere per dichiarazioni doganali diligentemente effettuate nel rispetto delle istruzioni ricevute col mandato, quando dalle stesse sia scaturito un’irregolarità riscontrabile con le sole prerogative possedute da un organo di polizia giudiziaria e tributaria” (nello stesso senso, Agenzia delle dogane, circolare 28 dicembre 2015, n. 22/D e circolare 18 dicembre 2013, prot. n. 47763).

Il rappresentante doganale – privo dei poteri di indagine, accesso e controllo di cui dispone la Commissione UE – non avrebbe potuto avvedersi di quanto contestato all’esportatore.

È illegittima la contestazione sul valore doganale se l’accertamento si fonda su una banca dati interna all’Agenzia delle dogane. La Corte di Giustizia europea, con la sentenza 29 gennaio 2026, cause riunite C-72/24 e C-73/24, Keladis, chiarisce che i sistemi di rilevazione statistica non possono sostituire i criteri di determinazione del valore previsti dal Codice doganale dell’Unione.

Secondo i giudici europei, tali database possono essere utilizzati soltanto in via residuale, quando non sia possibile effettuare un controllo fisico della merce e la documentazione commerciale riporti termini imprecisi e generali. Resta però una condizione necessaria: l’operatore deve sempre avere la possibilità di dimostrare che il valore dichiarato, anche se inferiore a quello “medio statistico”, corrisponde al prezzo reale della merce importata.

La decisione europea è destinata a riflettersi su moltissimi contenziosi in essere, perché censura la prassi dell’Agenzia delle dogane di ricorrere automaticamente a prezzi “statistici” per rideterminare il valore doganale dichiarato all’importazione.

Una prassi che, secondo la sentenza, non è coerente con la normativa europea, perché non consente all’operatore di giustificare i prezzi inferiori indicati nella dichiarazione doganale. Il ricorso ai dati statistici porterebbe a un aumento al rialzo dei valori dichiarati, creando un sistema di “valori minimi” che non trova riscontro nell’ordinamento europeo.

Il caso sottoposto alla Corte di Giustizia europea riguarda due giudizi che avevano a oggetto una serie di accertamenti effettuati dalle autorità doganali greche su importazioni di prodotti tessili provenienti dalla Turchia. Nel corso di controlli successivi allo sdoganamento, l’Agenzia delle dogane ha ritenuto che le merci fossero state sottovalutate, sulla base di fatture recanti descrizioni generiche e incomplete di valori dichiarati sensibilmente inferiori a quelli normalmente riscontrabili per prodotti analoghi. Tali merci, tuttavia, non erano più disponibili al momento dei controlli, rendendo impossibile l’ispezione fisica per accertare se i prodotti fossero identici o simili. Inoltre, la descrizione di tali merci nelle fatture allegate alle dichiarazioni doganali era incompleta. In tale contesto, le autorità doganali per determinare il valore in dogana si sono basate su un “prezzo soglia” o “prezzo più basso accettabile”, utilizzando dati statistici.

In particolare, il valore è stato determinato sulla base dei prezzi medi mensili di importazione dei prodotti provenienti dalla Turchia, ricavati da una banca dati statistica gestita da Eurostat, ufficio statistico della Commissione europea. Su tali dati è stata calcolata una media a livello dell’Unione europea, escludendo i valori anomali, e individuata una soglia di riferimento pari al 50% del prezzo minimo di mercato, espressa in euro per chilogrammo. Tutti gli Stati membri, infatti, dispongono di Sistema informativo antifrode, attraverso il quale le autorità doganali sarebbero in grado di individuare i casi di dichiarazione insufficiente.

Le autorità hanno, pertanto, contestato agli operatori il mancato pagamento degli oneri doganali. Gli atti impositivi sono stati impugnati dinanzi al giudice amministrativo greco che ha sollevato rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea.

La Corte è stata chiamata a chiarire se e a quali condizioni i valori statistici possano essere utilizzati dalle autorità doganali ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci. Il giudice europeo, in primo luogo, ha ribadito che il valore doganale deve riflettere il valore economico reale dei beni importati e che il metodo primario di calcolo rimane quello del valore di transazione, fondato sul prezzo effettivamente pagato o da pagare (art. 30, codice doganale comunitario, nuovo art. 70, Cdu). Soltanto nel caso in cui non sia possibile individuare il prezzo di transazione della merce, infatti, è ammesso il ricorso ai criteri alternativi di stima dei beni importati individuati dalla normativa doganale, da utilizzarsi in rigoroso ordine gerarchico (artt. 29-31, Codice doganale comunitario, artt. 70 – 74, Cdu).

I giudici europei hanno ribadito che in caso di fondati dubbi sulla veridicità del valore dichiarato, è onere della Dogana dimostrare di aver applicato, in sede di rettifica, i metodi immediatamente sussidiari stabiliti dal Codice doganale, secondo la rigida sequenza prevista, dovendo eventualmente dar conto delle ragioni per cui l’applicazione dei precedenti criteri non sia stata possibile.

Anche la Corte di Cassazione ha da tempo affermato che deve ritenersi illegittima la rettifica dell’Ufficio, nel caso in cui l’accertamento sia fondato unicamente su una rilevazione di dati statistici (Cass., sez. V, 17 gennaio 2019, nn. 1114 e 1115). Le banche dati sul valore rappresentano, infatti, metodi di analisi che possono essere utilizzati per individuare modelli commerciali che potrebbero costituire casi di frode, ma non giustificano, da soli, una rideterminazione del valore.

La Corte di Giustizia ha, tuttavia, ammesso che i dati presenti in una banca dati nazionale, relativi a merci rientranti nello stesso codice Taric e provenienti dallo stesso venditore delle merci in questione, costituiscono “dati disponibili” nell’Unione ai sensi dell’art. 31, paragrafo 1, Codice doganale comunitario e, in quanto tali, possono essere presi in considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana. Tale utilizzo è però subordinato alla condizione che l’amministrazione non proceda in modo automatico e che all’operatore economico interessato sia garantita la possibilità di fornire spiegazioni e giustificazioni circa l’eventuale scostamento dei prezzi dichiarati rispetto ai valori risultanti dai dati statistici.

Nelle operazioni di verifica dell’affidabilità del prezzo di vendita delle merci, dichiarato in fase di importazione, le banche dati detenute dalle Autorità Doganali, secondo una prassi sempre più diffusa nei Paesi europei, assumono un’importanza sempre maggiore.

Contrastare la sottofatturazione delle merci importate è uno dei principali obiettivi delle autorità doganali dell’Unione europea. Tale fenomeno consiste nella dichiarazione mendace del valore delle merci in dogana al fine di evadere i dazi e le altre imposte dovute.

Per contrastare le frodi, ogni sistema nazionale raccoglie tutti gli elementi contenuti nelle dichiarazioni doganali, elaborando i dati sulla base di diversi parametri. In ogni Stato membro dell’UE, le autorità doganali hanno creato diverse banche dati, in grado di creare profili di rischio per selezionare le spedizioni all’interno delle aree doganali e individuare quelle su cui indirizzare i controlli.

Tali banche dati, elaborando le informazioni relative a migliaia di dichiarazioni di importazione, individuano, sulla base della voce doganale dei prodotti importati, un “valore medio statistico” da attribuire alle merci. La catalogazione delle informazioni relative a beni con caratteristiche simili consente di identificare un valore matematico per determinati prodotti, nonché un limite minimo e massimo entro il quale il prezzo può oscillare.

In pratica, in caso di presunta sottofatturazione, le autorità doganali utilizzano le informazioni contenute in tali banche dati per dichiarare inaffidabile il valore in dogana dichiarato all’importazione. È importante sottolineare, in relazione all’affidabilità di questi strumenti, che la soft law internazionale sviluppata dall’Organizzazione Mondiale delle Dogane (World Customs Organization, WCO), nell’interpretazione delle norme internazionali in materia, ha sottolineato il divieto di utilizzare “valori medi” nella valutazione delle merci presentate in dogana.

Con un’importante precisazione, il WCO ha chiarito che le banche dati create dalle amministrazioni doganali possono essere utilizzate solo come strumento di analisi del rischio (ovvero come punto di riferimento per la selezione delle transazioni doganali da sottoporre a verifica) e non come criterio per la rideterminazione del prezzo dichiarato dall’importatore. In altre parole, le raccomandazioni internazionali – particolarmente significative in tale caso, in quanto le norme doganali europee seguono alla lettera le norme del WCO in materia di valutazione doganale – escludono che il prezzo doganale dichiarato possa essere corretto se inferiore al valore medio statistico registrato nelle banche dati.

Il valore statistico, identificato tramite le banche dati, dovrebbe essere utilizzato, insieme ad altri dati forniti (listini prezzi, listini prezzi, mercuriali o conti correnti), come indice rivelatore di potenziali sottovalutazioni e rappresentano informazioni preliminari, utili solo per l’individuazione di transazioni che meritano ulteriori analisi.

A tali banche dati non può, infatti, essere attribuito alcun valore diverso da quello di strumenti di aiuto nella selezione delle operazioni da sottoporre a controllo: tali strumenti, tuttavia, non possono sostituire i criteri legali per la rivalutazione delle merci importate, stabiliti dal Codice Doganale.

Il WCO, come evidenziato anche dalla sentenza Keladis, ha chiarito che tali banche dati possono essere utilizzate solo come strumenti di analisi del rischio, in quanto le amministrazioni doganali non possono respingere il valore dichiarato esclusivamente sulla base di una differenza tra il prezzo dichiarato e il prezzo risultante dalla banca dati.