Mi viene di scrivere la mia sulle novità introdotte all’art. 9 del Decreto IVA dall’art. 5 septies della Legge n. 215/2021, di conversione del Decreto Legge 21/10/2021 n. 146.

La vera novità è posta al terzo comma dell’art. 9 in commento ove viene chiaramente indicato che costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili:

i trasporti relativi: a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché ai trasporti relativi a beni in importazione resi direttamente all’esportatore, al titolare del regime di transito, all’importatore, al destinatario dei beni o al prestatore di servizi di cui al numero 4 del primo comma dello stesso art. 9.

Sono quindi possibili e, perciò, non imponibili ai sensi dell’art. 9 in commento, le prestazioni di trasporto rese anche ai soggetti che rendono i servizi relativi alle operazioni doganali (quali, ad esempio, gli spedizionieri doganali in rappresentanza diretta o indiretta, i soggetti aventi la qualifica di A.E.O.).

La non imponibilità è però subordinata alla condizione che i corrispettivi dei trasporti, se relativi a beni in importazione, siano inclusi nella base imponibile ai sensi del primo comma dell’art. 69 del DPR 633/72 che ricomprende nel valore dei beni importati anche l’ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno del territorio della Comunità.

Giova a tal punto ripercorrere alcuni concetti fondamentali (vedi www.giannigargano.it – articolo del 10/02/2010)

L’attività degli spedizionieri doganali (e quella delle case di spedizione) viene svolta proprio in virtù di un contratto di mandato.

Il contratto di mandato è disciplinato dall’art. 1703 c.c. che definisce il mandato come il contratto con il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere una o più atti giuridici per conto dell’altra (mandante).

Sono parti nel contratto il cliente mandante e lo spedizioniere mandatario.

Il mandato può essere conferito con e senza rappresentanza:

• nel mandato con rappresentanza il mandatario agisce in nome e per conto del mandante, per cui gli effetti dei negozi giuridici compiuti si producono direttamente nella sfera giuridica del mandante (art. 1704 c.c.);
• nel mandato senza rappresentanza il mandatario agisce in nome proprio, anche se per conto del mandante, per cui gli effetti dei negozi giuridici compiuti si producono nella sfera giuridica del mandatario, ed è necessario un successivo atto per ritrasmetterli al mandante (art. 1705 c.c.).

Lo spedizioniere solitamente esborsa per conto dei propri clienti:

• diritti doganali;
• diritti sanitari e portuali;
• noli;
• spese di sbarco ed imbarco;
• spese per magazzinaggi;
• assicurazioni merci;

Tali esborsi possono essere sia anticipati in nome e per conto del cliente (mandato con rappresentanza), sia sostenuti dallo spedizioniere mandatario in nome proprio ma per conto del cliente (mandato senza rappresentanza).

Rimborso delle spese in caso di mandato con rappresentanza.

Nell’ipotesi di mandato con rappresentanza le anticipazioni sono effettuate dallo spedizioniere mandatario in nome e per conto del cliente mandante, per cui tutta la documentazione relativa a tali spese, sarà intestata al cliente stesso, al quale perciò dovrà essere trasmessa in originale e sul quale incombono tutti gli obblighi contabili e fiscali relativi.

Dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto tali anticipazioni sono considerate escluse dal computo della base imponibile ai sensi dell’articolo 15 della stessa legge che al punto 3) esplicitamente stabilisce che non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate”

Dal punto di vista dell’imposta sul reddito l’anticipazione ed il rimborso delle spese per conto del cliente sono da considerarsi di natura esclusivamente finanziaria, di interesse, quindi, solo patrimoniale e senza alcuna rilevanza sulla formazione del reddito.

Rimborso delle spese in caso di mandato senza rappresentanza.

Nell’ipotesi di mandato senza rappresentanza le spese sono sostenute dallo spedizioniere mandatario in nome proprio ma per conto del cliente mandante.

Egli assume in prima persona tutti i diritti e gli obblighi derivanti dal mandato.

Il contratto viene, perciò, considerato diviso in due distinte prestazioni che generano dal punto di vista economico, entrambe costi e ricavi:

• la prima tra il fornitore del servizio che dà luogo alla spesa (noli, THC, magazzinaggi ecc. ) e lo spedizioniere doganale;
• l’altra tra lo spedizioniere doganale stesso ed il proprio cliente mandante.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 3 terzo comma del D.P.R. 633/72 “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”.

Tale disposizione fa chiaramente rientrare nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto le prestazioni derivanti dal rapporto tra mandante e mandatario, ma non chiarisce, invece, se le somme addebitate dal mandatario per spese sostenute in suo nome ma per conto del mandante rappresentano un semplice rimborso generico di spese (da assoggettare ad IVA) o se le stesse conservano la natura delle prestazioni ricevute dal mandatario (quindi imponibili, non imponibili o esenti).

A fugare ogni dubbio circa la natura di tali prestazioni l’Agenzia delle Entrate ha emanato una serie di risoluzioni in risposta a quesiti posti dai contribuenti sull’argomento.

Tali interpretazioni hanno definitivamente chiarito che le prestazioni rese dal mandatario spedizioniere al mandante cliente hanno, ai fini IVA, oggettivamente la stessa natura di quelle ricevute dal mandatario dai propri fornitori e pertanto dovranno essere trattate ai fini IVA nella stessa maniera.

Infatti, con riferimento al comma 3 dell’articolo 3 della Legge IVA che considera prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante (cliente) e mandatario (spedizioniere) quelle ricevute dai mandatari senza rappresentanza, il Ministero ha precisato che questa norma realizza la più complessa finalità di dare un assetto fiscale, agli effetti IVA, ai rapporti tra mandante e mandatario imperniato su una “fictio iuris” che omologa totalmente ai servizi resi o ricevuti dal mandatario, quelli da lui resi al mandante. “L’omologazione riguarda anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che non possono essere ricondotte, ai fini IVA, ad una semplice attività di sostituzione personale nello svolgimento di attività giuridica, ma rivestono lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante”. (si vedano al riguardo le RR.MM. 6/E del 11/02/1998; 146/E del 27/09/1999; 170/E del 27/12/1999; 250/E del 30/07/2002; 261/E del 02/08/2002; 145/E del 15/05/2002; 10/E del 28/01/2005).

Concludendo, le prestazioni rese dagli spedizionieri doganali, nell’ipotesi in cui agiscano in virtù di un mandato senza rappresentanza:

1. ai fini del corretto assoggettamento all’IVA del riaddebito ai propri clienti delle spese sostenute in nome proprio ma per loro conto, bisognerà tenere conto della natura originaria delle prestazioni da essi ricevute. Quindi ad esempio tali prestazioni saranno:
   1. non imponibili ai sensi dell’ art. 9 del DPR 633/72 (es. THC, soste, se rese nei porti autoporti ecc.)
   2. esenti art. 10 DPR 633/72 (es. assicurazioni);
   3. imponibili (es. trasporti nazionali se non già assoggettati ad IVA in dogana; rimborso generico di spese).
2. l’equiparazione dal punto di vista oggettivo delle prestazioni rese dagli spedizionieri mandatari ai clienti mandanti a quelle ricevute dagli spedizionieri dai propri fornitori, comporta che tali prestazioni conserveranno la loro originaria natura anche nel caso in cui lo spedizioniere riaddebiti un importo maggiore di quello ricevuto dai propri fornitori (ad esempio soste acquistate per € 100,00 soste vendute per € 120,00). Ciò in quanto, come illustrato e come chiarito dal Ministero (si veda la Ris. 6/E del 11/02/1998), il servizio reso mantiene sempre la natura oggettiva della prestazione sottostante non rivestendo prestazione autonoma quella resa dallo spedizioniere al cliente.

Per quanto riguarda i trasporti e la loro non imponibilità i principi sin qui espressi sono di fatto ribaditi dalle nuove disposizioni contenute nella nuova versione dell’art. 9 del DPR 633/72.

Per cui, relativamente ai trasporti relativi a beni in importazione, i cui corrispettivi devono essere ricompresi nel valore in dogana:

9. se resi da uno spedizioniere doganale intermediario, nel senso che li acquista per poi riaddebitarli all’importatore, si tratterà di due operazioni entrambe non imponibili ai sensi dell’art. 9 del Decreto Iva. In particolare la prima fattura, quella emessa dal trasportatore sullo spedizioniere, sarà non imponibile art. 9. La seconda, quella emessa dallo spedizioniere sull’importatore per il riaddebito del trasporto, sarà non imponibile ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 2, alla condizione che sia ricompreso nel valore in Dogana. In tal caso sarà opportuno che l’intermediario ottenga la prova dell’avvenuto computo nella base imponibile del trasporto fatturato all’importatore acquisendo copia della dichiarazione di importazione ove questa circostanza risulti verificata.

Diverso il caso di un trasportatore che fatturi ad un sub vettore e questi ancora a vettori successivi i quali, per non aver fatturato direttamente allo spedizioniere doganale, dovranno essere assoggettate ad imposta.

Qualora si tratti invece di trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, i cui corrispettivi non sono da ricomprendere nelle rispettive dichiarazioni doganali;

se resi ad un soggetto non spedizioniere doganale dovranno, invece, essere assoggettati ad IVA, mentre quelli successivamente rifatturati all’importatore saranno non imponibili ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 2, alle stesse condizioni indicate alla lettera sub a)

Come risaputo le sanzioni amministrative tributarie devono essere proporzionate ([1]).

In materia doganale questo principio è previsto dalla Convenzione riveduta di Kyoto ([2]) nonché dall’art. 42 CDU il quale dispone che le “sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”.

Sia la Corte di Giustizia che la Corte di Cassazione hanno più volte affermato l’importanza del principio di proporzionalità in materia tributaria. Da ultimo, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14908 dell’11 maggio 2022, in relazione alla fattispecie sanzionatoria prevista dall’art. 303 TULD, ha affermato che le sanzioni devono essere proporzionali alle violazioni commesse e, in caso contrario, il giudice tributario deve rideterminarle.

Questa sentenza è stata analizzata in altri articoli di questa rivista ([3]).

Con questo contributo vorrei porre l’attenzione del lettore su una ulteriore disposizione contenuta nel D.Lgs. 472/1997 che attiene la proporzionalità delle sanzioni ([4]).

Si tratta dell’art. 7, c. 4 il quale dispone che “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo” ([5]).

Quindi, nell’eventuale contenzioso avverso un atto impugnabile, il contribuente può chiedere al giudice, con un motivo specifico, la rideterminazione delle sanzioni in questa misura.

Recentemente, la Cassazione con l’ordinanza n. 2464 del 26 gennaio 2023 ha accolto un ricorso del contribuente ritenendo sussistenti le condizioni per l’applicabilità dell’art. 7, c. 4 in esame, riducendo nella misura del 50% del minimo edittale la sanzione irrogata, in quanto si era in presenza di una ipotesi di obiettiva incertezza normativa.

La Cassazione, con l’ordinanza n. 33097 del 9 novembre 2022 si è pronunciata in una controversia in cui era parte l’Agenzia delle Dogane, ribadendo che detta norma trova applicazione in relazione ad ogni genere di sanzione, comprese quelle che la legge stabilisce in misura proporzionale o fissa, come gli omessi versamenti ([6]).

Nella giurisprudenza di merito si rinvengono diverse pronunce nelle quali i giudici hanno fornito la loro interpretazione in relazione a questo istituto. Di seguito si riportano alcune sentenze in cui l’Agenzia delle dogane era una delle parti in causa.

In una recente sentenza i giudici liguri di secondo grado hanno esaminato una controversia in cui un contribuente aveva impugnato tre atti di contestazione dell’importo di € 15.000 l’uno (per un totale di € 45.000) a fronte di maggiori diritti di confine accertati con tre separati atti impositivi dell’importo di € 3.926,49 l’uno (per un totale di € 11.778,47). I giudici hanno ritenuto che nel caso di specie la riduzione prevista dall’art. 7, c. 4 non era in grado di elidere l’evidente sproporzione. I giudici hanno ritenuto che la sproporzione poteva essere realmente attenuata applicando una sanzione pari ai maggiori diritti di confine accertati (C.T.Reg. Liguria, sez. 3, sentenza n. 638 del 28 luglio 2022). La medesima Corte, con un’altra pronuncia, aveva rideterminato la sanzione in misura pari al maggior diritto di confine accertato (C.T.Reg. Liguria, sez. 2, sentenza n. 752/2019).

In altra pronuncia, i giudici di secondo grado della Lombardia hanno evidenziato come le pronunce della Corte di Giustizia in materia di proporzionalità hanno indotto il legislatore nazionale a modificare l’art. 7 c. 4 cit., avvicinandolo, a livello sistematico, all’applicazione del principio di proporzionalità in relazione al danno che la violazione può arrecare ([7]). I giudici, tuttavia, hanno ritenuto, nel caso di specie, a fronte di una sanzione pari a circa il 500% dei maggiori diritti di confine dovuti a seguito di una voce doganale dichiarata errata, di applicare una sanzione pari alla metà del minimo edittale (€ 103), previsto dalla lettera a) dell’art. 303 TULD (C.T.Reg. Lombardia, sez. 7, sentenza n. 2129 del 14/05/2018).

Alla luce della giurisprudenza citata, ogniqualvolta un contribuente impugni un atto impositivo o un atto di contestazione, qualora ritenga che le sanzioni siano sproporzionate, può richiedere al giudice tributario di rideterminarle, per esempio, in misura pari al maggior diritto di confine accertato.

In subordine, potrebbe richiedere di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo ai sensi dell’art. 7, c. 4 del D.Lgs. 472/1997.

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[1] Sulla proporzionalità delle sanzioni si v. AMATUCCI F., Il rispetto della proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario nazionale, in Ordinamenti tributari a confronto. Derecho Tributario Comparado, (a cura di) F. Amatucci, R. Alfano, Giappichelli, 2022, 56; BUCCICO C., Il principio di proporzionalità, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa (a cura di) A. Carinci, T. Tassani, 2022, 71; KOKOTT J., PISTONE P., MILLER R., Diritto internazionale pubblico e diritto tributario: i diritti del contribuente, in Dir. prat. trib. int., 2020, 2, 484; FAZIO A., Il principio di proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario tra (recente) giurisprudenza euro-unitaria, ricadute nazionali e (auspicabili) interventi di riforma, in Dir. prat. trib. int., 2020, 3, 1207; COPPA D., Le sanzioni amministrative tributarie: principi e deroghe tra diritto interno ed interpretazioni sovranazionali, in Dir. prat. trib. int., 2018, 4, 1001; MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Wolter Kluwer, 2017; MONDINI A., Contributo allo studio del principio di proporzionalità e imposte armonizzate, Pacini editore, 2012.

[2] Sull’argomento v. DESIDERIO D., Il Doganalista n. 6/2020, p. 7 ss.

[3] PICCO V. – ZUNINO C, Il Doganalista n. 3/2022, p. 19 e 20; GUASTELLA V. – PAGNOZZI F., Il Doganalista n. 3/2022, p. 15 e 16. Si veda anche la giurisprudenza di Corte di giustizia e della Cassazione citata sull’argomento.

[4] Si ricorda che in materia doganale le sanzioni di natura amministrativa, oltre ad essere disciplinate nel TULD, vengono disciplinate anche nel D.Lgs. 472/1997 il quale contiene le “disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie”. Sul punto si v. Agenzia delle Dogane, Circolare 8/D del 19 aprile 2016, p. 28.

[5] In passato la norma prevedeva che detta riduzione poteva avvenire solamente in presenza di “eccezionali” circostanze. Detto aggettivo è stato soppresso dall’art. 16, c. 1, lett. c), n. 2 del D.Lgs. n. 158/2015. La nuova disposizione trova applicazione dal 1° gennaio 2016.

[6] Si veda anche Cass., Ordinanza n. 29998 del 13 dicembre 2017.

[7] V. nota n. 5.