La Suprema Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul rispetto del principio di proporzionalità della sanzione negli accertamenti doganali.

In particolare gli Ermellini con la recentissima sentenza n. 14908 depositata l’11/05/2022, hanno stabilito che una sanzione di 33.000,00 euro comminata ai sensi dell’articolo 303 del T.U.L.D. (D.P.R. 23/01/1973, n. 73) per un’errata indicazione della qualità della merce da cui sono scaturiti maggiori diritti doganali per euro 9.098,62 viola il principio di proporzionalità sancito più volte dalla Corte di Giustizia Europa e dall’articolo 42 del Codice Doganale dell’Unione (Reg. UE n. 952/2013). Quest’ultimo, in particolare, recita:

“1. Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive.

…”

Con la richiamata Ordinanza la Suprema Corte ribadisce (cfr. sentenza n. 25509 del 18/07/2019 – dep. 12/11/2020) che il principio di proporzionalità più volte affermato dalla Corte di Giustizia in materia di sanzioni, ritiene che le stesse non possano eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’Iva ed evitare l’evasione (v. Corte di Giustizia, sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland; Corte di Giustizia, sentenza 19 luglio 2012, in C-263/12, Ainers Redlihs; da ultimo Corte di Giustizia, sentenza 8 maggio 2019, in C-712/17, EN. SA. Srl, con riguardo al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 6: Cass. n. 16450 del 2021).

La questione sottoposta all’esame della Corte di Cassazione, come detto, riguardava il caso di un importatore che, per un’errata classificazione della merce, si era visto irrogare la sanzione di cui all’articolo 303, comma 3, lett. e) determinata in euro 33.000,00 (30.000,00 euro come minimo della sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973, maggiorata del 10% in considerazione dei precedenti fiscali della società) a fronte di maggiori diritti doganali per euro 9.098,62.

L’articolo 303, comma 3, del T.U.L.D., infatti prevede, nel caso in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, una sanzione amministrativa (salvo che il fatto non costituisca più grave reato) determinata come segue:

1. a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
2. b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
3. c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
4. d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
5. e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti.

La determinazione del sistema sanzionatorio in materia doganale è rimessa ai singoli Stati membri che sono liberi di determinare ed applicare le sanzioni ritenute più appropriate rispettando, però, il citato art. 42 del C.D.U., (le sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive).

L’importatore si era visto ridurre dalla Commissione Tributaria Provinciale la sanzione ad euro 30.000,00, in quanto i Giudici avevano ritenuto non dovuta la maggiorazione del 10% applicata dalla Dogana.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente l’appello proposto dal contribuente, determinando la sanzione in misura pari ai maggiori diritti doganali accertati (euro 9.098,62) affermando che la sanzione prevista dall’articolo 303 del T.U.L.D. è eccessiva ed irrispettosa dei principi dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni.

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente deciso attenendosi ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia Europea e dalla stessa Corte di Cassazione determinando la sanzione in misura pari al maggior diritto di confine accertato (ossia 9.098,62 euro) e così disapplicando la norma interna e affermando coerentemente che la sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973 è eccessiva ed irrispettosa dei principi dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni – qualora avesse voluto rispettare la normativa interna pur applicando la sanzione amministrativa nel suo minimo edittale, sarebbe stata costretta a confermare la sentenza di primo grado applicando una sanzione (30mila euro) irragionevolmente alta in quanto superiore di oltre il 300% rispetto al diritto di confine accertato (ossia 9.098,62 euro), quindi senza poter contenere la sanzione adeguandola alla specificità del caso di specie e senza oltretutto poter tenere in considerazione l’atteggiamento collaborativo della società contribuente; deve inoltre considerarsi che quanto obiettato dall’Agenzia delle dogane ricorrente, ossia la circostanza che effettivamente l’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973 preveda la possibilità di gradare la sanzione non considera però la rigidità della sanzione minima, che non può scendere sotto i 30mila euro per il solo fatto che il dazio doganale non versato sia pari o superiore a soli 4mila euro.

La Corte di Cassazione si era già pronunciata sulla proporzionalità della sanzione prevista dall’articolo 303 del T.U.L.D. con la sentenza n. 25509/2019 nella quale rilevava la sproporzione della sanzione di euro 20.182,75 irrogata dalla Dogana a fronte di maggiori diritti doganali accertati per euro 778,67.

In quel caso la Corte di Cassazione ritenne, contrariamente a quanto sostenuto dalla Dogana, che fosse applicabile l’istituto del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del D.Lgs. 472/97 alle violazioni relative ai cinque singoli della dichiarazione doganale. Pertanto gli Ermellini ritennero dovuta un’unica sanzione per la violazione più grave aumentata da un quarto dal doppio.

Nella sua decisione la Suprema Corte richiamava le sentenze della Corte di Giustizia Europea nella quali viene sancito il principio secondo cui, sebbene gli Stati membri possano adottare sanzioni per l’ipotesi di inosservanza di obblighi miranti a garantire la corretta riscossione dell’imposta e ad evitare la frode, queste ultime non devono, nondimeno, eccedere quanto necessario al raggiungimento dello scopo perseguito (C. Giust. 22.12.2010, C- 438/09, Dankow-ski, par. 37; C. Giust. 12.7.2012, C- 284/11, EMS-Bulgaria Transport, par. 67 e 75; C. Giust. 17.7.2014, C- 272/13, Equoland). In detti termini, analogamente, si è espressa questa Corte (Cass. 966/2015).

Che la sanzione non debba essere sproporzionata rispetto ai maggiori diritti accertati è in altro modo affermato anche dal 4° comma dell’articolo 7 del D.Lgs. 472/97, il quale prevede che la sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo, quando coesistono le seguenti circostanze:

• – mancanza nei tre anni antecedenti la data delle importazioni di altre violazioni della stessa indole;
• – appare manifesta la sproporzione tra l’entità dei tributi richiesti e la sanzione irrogata.

Vincenzo Guastella

Francesco Pagnozzi

In linea generale non si pongono particolari problemi nell’individuazione delle competenze funzionali delle Amministrazioni finanziarie.

Per esempio, l’art. 62 del D.Lgs. 300/1999 attribuisce all’Agenzia delle Entrate il potere di accertare i tributi erariali quali l’Irpef e l’Ires.

In materia doganale, l’indagine deve necessariamente partire dalla disciplina unionale.

L’art. 5 del Codice Doganale dell’Unione (CDU) attribuisce alle autorità doganali la competenza ad accertare e riscuotere i dazi doganali.

Tuttavia, nell’ambito del nostro ordinamento giuridico, l’art. 63 del D.Lgs. 300/1999 prevede che l’Agenzia delle Dogane è competente ad accertare e riscuotere non solo i dazi doganali, ma i diritti doganali e della fiscalità interna negli scambi internazionali nonché le accise ([1]).

Inoltre, l’art. 34 del Dpr 43/1973 specifica che l’Agenzia delle Dogane è competente nella riscossione dei “diritti doganali” ([2]) che ricomprendono anche i “diritti di confine” ([3]) e quindi vengono fatti rientrare anche l’Iva all’importazione e le accise ([4]).

Infine, l’art. 50 bis, c. 5 del D.L. 331/1993 prevede, specificatamente per i depositi Iva ([5]), che il loro controllo è demandato all’ufficio doganale o alla Guardia di finanza ovvero, per quanto attiene l’autorizzazione all’esercizio dell’attività di deposito Iva, all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate.

Sulla base della normativa suesposta appare pacifico che l’Agenzia delle Dogane sia munita della competenza funzionale nell’accertamento e riscossione dei dazi doganali e delle accise.

Diversamente, per quanto attiene l’Iva all’importazione, si pone il problema di distinguere i casi in cui è competente l’Agenzia delle Dogane o l’Agenzia delle Entrate.

In questi ultimi anni la Suprema Corte si è pronunciata con diverse sentenze in merito alla sussistenza o meno della competenza funzionale dell’Agenzia delle entrate a verificare il corretto adempimento degli obblighi di assolvimento dell’Iva su merci pervenute nel territorio nazionale da Paesi extra UE e collocate, dopo la immissione in libera pratica e senza il contestuale versamento dell’Iva all’importazione, presso un deposito fiscale dal quale vengono successivamente estratte con assolvimento dell’Iva con la modalità del reverse charge.

La Corte di Cassazione, con due recenti sentenze, la n. 34223 del 15 novembre 2021 e la n. 21692 del 29 luglio 2021, vertenti sull’indebito utilizzo virtuale dei depositi Iva ([6]), hanno ritenuto di dare continuità alle precedenti pronunce ([7]) con le quali è stato stabilito che:

1. l’Agenzia delle Dogane è competente ad accertare l’Iva all’importazione quanto l’immissione in libera pratica e l’immissione in consumo coincidono, come nel caso dell’Iva all’importazione riscossa nel momento dell’ingresso delle merci in dogana;
2. l’Agenzia delle Entrate è competente ad accertare l’Iva all’importazione quando l’immissione in libera pratica precede l’immissione in consumo.

Quest’ultima circostanza si verifica, per esempio, quando viene assolta l’Iva all’atto dell’estrazione delle merci dal deposito Iva mediante reverse charge.

Difatti, l’estrazione delle merci dal deposito Iva avviene in un momento successivo e autonomo rispetto all’assolvimento dell’obbligazione doganale.

Inoltre, è stato osservato come la riscossione dell’Iva al di fuori degli spazi doganali non afferisce alla “fiscalità interna negli scambi internazionali” prevista dall’art. 63, D.Lgs. 300/1999 ([8]).

Tra l’altro, è bene precisarlo, la Cassazione ha specificato che la competenza ad accertare la regolarità dell’operazione e il corretto assolvimento dell’Iva spetta all’Agenzia delle Entrate ogniqualvolta venga estratta della merce dal deposito Iva, a prescindere dal fatto che ciò sia venuto legittimamente o in modo virtuale e fraudolento.

Per concludere, da un punto di vista operativo, ogniqualvolta venga emesso un atto di revisione dell’accertamento da parte dell’Agenzia delle Dogane o un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate in materia di Iva all’importazione, è bene verificare se l’atto impositivo sia stato emesso dall’Amministrazione finanziaria munita della competenza funzionale.

Nel caso in cui sussista il difetto di competenza funzionale, per esempio perché l’Agenzia delle Dogane ha emesso un atto di revisione dell’accertamento in relazione a dei beni estratti da un deposito Iva, il difensore tributario del soggetto destinatario dell’atto potrà presentare ricorso richiedendone l’annullamento.

In questo esempio, se i giudici tributari dovessero condividere l’orientamento giurisprudenziale summenzionato, dovrebbero accogliere il ricorso annullando l’atto di revisione dell’accertamento.

[1] V. BELLANTE P., Il sistema doganale, Giappichelli,2020, p. 208 per quanto attiene l’articolazione delle strutture dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

[2] In dottrina, per quanto attiene i diritti doganali e i diritti di confine, si v. CERIONI F., Gli elementi caratteristici dell’obbligazione doganale, in SCUFFI M., ALBENZIO G., MICCINESI M., Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, Ipsoa, 2014, p. 180.

[3] È risaputo che in seno alla giurisprudenza di legittimità vi sono due orientamenti contrastanti per quanto attiene l’equiparazione dell’Iva all’importazione a un diritto di confine. Sebbene non si possa affrontare il tema in questa sede, si ricorda che detta distinzione assume un importante rilievo in materia penale. Difatti, sostenere che l’Iva all’importazione sia un diritto di confine comporta che l’evasione di questo tributo possa configurare il reato di contrabbando ai sensi dell’art. 292 del Dpr 43/1973. Sul punto si veda la Cass. pen. 22.6.2015 n. 26202 proprio in relazione a un uso ritenuto fraudolento del deposito Iva.

Comunque, recentemente la Cassazione ha più volte affermato che l’Iva all’importazione appartiene al novero dei tributi interni (v. Cass. 29 luglio 2021, n. 21692; Cass., sent. 18501/2017).

[4] Per quanto riguarda la distinzione tra immissione in libera pratica e in consumo si v. ARMELLA S., Diritto doganale, Egea, 2015, p. 40.

[5] Ai sensi dell’art. 50 bis del D.L. 331/1993 i depositi Iva, si ricorda, “sono dei luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano che consentono, mediante l’introduzione della merce negli stessi, che, per determinate operazioni, l’Iva, ove dovuta, sia assolta dall’acquirente finale solo al momento dell’estrazione dei beni, con il meccanismo dell’inversione contabile” (v. Cass. n. 16459 del 5 agosto 2016). Sull’argomento si veda anche Cass. 11 agosto 2020, n. 16900 e Cass., 20 dicembre 2017 n. 3028.

In materia di depositi fiscali si veda, in questa rivista, PICCO V. – ZUNINO C., Depositi Iva estrazione a pagamento, in Il Doganalista, n. 6/2016.

[6] Cfr, sull’argomento, MIELE D., Novità sui depositi Iva: virtuale no!, in Bollettino tributario d’informazioni, n. 17/2015.

[7] Cfr, tra le tante, Cass., sent. 24 settembre 2019, n. 23674; Cass., sent. 5 agosto 2016, n. 16459.

[8] V. Cass., sentenza n. 16464 del 5 agosto 2016 la quale ha affermato che “spettano alla competenza dell’Agenzia delle entrate e non già a quella dell’Agenzia delle dogane l’accertamento e la riscossione dell’Iv intracomunitaria al di fuori degli spazi doganali, in particolare dell’Iva da assolvere all’atto dell’estrazione della merce dai depositi fiscali iva mediante il meccanismo dell’inversione contabile”.