1.     Introduzione

I flussi internazionali ad alta frequenza hanno ormai assunto dimensioni tali da incidere strutturalmente sull’organizzazione dei controlli doganali. Le stime più accreditate indicano che nel 2024 siano entrate nell’Unione europea oltre 4,5 miliardi di spedizioni di modico valore, concentrate in pochi nodi logistici, con cicli estremamente rapidi e una crescente incidenza dei resi (cfr. “EU targets low-value imports via e-commerce platforms”, www.europarl.europa.eu). In questo scenario, la logica tradizionale di presidio fondata sulla singola spedizione mostra limiti evidenti: il fenomeno non è episodico, ma seriale, e si manifesta attraverso flussi omogenei e ripetitivi.

Il baricentro del controllo si sposta così dalla dichiarazione isolata alla coerenza complessiva del flusso. Ordine, pagamento, spedizione, eventuale reso, reintroduzione o diversa destinazione doganale diventano parti di una stessa sequenza informativa, che deve poter essere ricostruita e dimostrata nel tempo. Senza una mappatura strutturata di questi eventi, il presidio doganale rischia di trasformarsi in una sommatoria di interventi inefficienti e poco efficaci.

In questo scenario, la trade compliance esce definitivamente dalla logica dell’adempimento e diventa una leva strutturale di gestione preventiva del rischio, integrata nei processi decisionali e operativi dell’impresa. Qualità del dato, audit trail, riconciliazioni sistematiche e controlli automatizzati non sono più scelte organizzative discrezionali, ma condizioni necessarie per coniugare velocità dei flussi, continuità operativa e controllo doganale.

2.     E-commerce e dogana: dal controllo della spedizione al presidio del flusso

Il quadro fin qui delineato consente di cogliere il senso profondo degli interventi più recenti dell’Amministrazione doganale. Nel corso degli anni, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha progressivamente adattato i propri strumenti alla crescita di flussi caratterizzati da elevata serialità e ridotto valore unitario, intervenendo inizialmente sul piano procedurale e organizzativo, e più di recente anche su quello economico-amministrativo.

La circolare ADM n. 46/2020 ha segnato il primo riconoscimento formale dell’impatto dei flussi e-commerce sulla gestione delle merci restituite, introducendo procedure semplificate per la reintroduzione in franchigia e avviando un percorso poi consolidato attraverso successive prassi applicative (Easy Free Back e relative evoluzioni), fondato su tracciabilità, standardizzazione dei processi e controlli ex post. La circolare ADM n. 28/2025 rappresenta il punto di arrivo di tale percorso, rendendo strutturale un modello di gestione dei resi già sperimentato nella prassi e rafforzandone i presupposti in termini di qualità del dato, presidio informativo e pianificazione dei flussi.

Di segno diverso, ma complementare, è la circolare ADM n. 37/2025, che introduce un contributo amministrativo sulle spedizioni di modico valore provenienti da Paesi terzi, in attuazione della Legge di Bilancio 2026, spostando il focus dalla semplificazione al presidio economico e informativo di volumi elevati. La successiva circolare ADM n. 1/2026 ha integrato tali istruzioni prevedendo un periodo transitorio per la contabilizzazione e il pagamento del contributo, confermando come la gestione di questi flussi non possa essere affrontata con logiche dichiarative puntuali, ma richieda una pianificazione strutturata.

I paragrafi che seguono analizzano quindi le circolari ADM, mettendone in luce la diversa funzione e il comune denominatore: la necessità di superare una gestione reattiva delle operazioni a favore di un governo sistemico dei flussi.

3.     Le semplificazioni della circolare ADM n. 28/2025

In un contesto economico caratterizzato dalla crescita esponenziale delle transazioni e-commerce e dal conseguente incremento dei resi di merce, l’Agenzia delle Dogane ha da tempo ravvisato la necessità di rendere più efficiente la gestione doganale delle reintroduzioni in franchigia.

Fermo restando il ricorso alla procedura ordinaria, per le aziende operanti nel settore e-commerce aventi determinati requisiti, già con la Determinazione Direttoriale prot. n. 329619/RU del 24 settembre 2020 era stata introdotta una procedura semplificata, volta a velocizzare l’iter amministrativo di rilascio dell’autorizzazione e a rimodulare le modalità di controllo.

La circolare ADM n. 28/2025, superando la disciplina contenuta nelle precedenti circolari n. 37/2020 e n. 46/2020, interviene nel quadro della procedura semplificata per la reintroduzione in franchigia di beni precedentemente esportati, mantenendo distinte le iscrizioni negli elenchi “Ret-Relief” ed “E-commerce Ret-Relief”, ma perseguendo un obiettivo di razionalizzazione e armonizzazione delle procedure.

Nella stessa sede, l’Agenzia ha richiamato una serie di interventi volti a rendere più efficiente anche la procedura ordinaria. A tal fine, la richiesta di autorizzazione al regime è oggi insita nella dichiarazione doganale presentata con regime 61 10 e regime aggiuntivo F01, eliminando la necessità di specifici provvedimenti autorizzativi per ciascuna operazione.

Resta tuttavia fermo che la procedura ordinaria continua a essere caratterizzata da oneri dichiarativi puntuali ed è assoggettata ai consueti controlli in linea, sia documentali sia fisici.

Gli operatori ammessi alla procedura semplificata beneficiano invece di un regime significativamente più snello: i controlli sono prevalentemente a posteriori e calibrati sulla base del livello di compliance dell’operatore. Essi possono inoltre indicare in dichiarazione un unico documento di esportazione anche in presenza di più bollette riferite ai singoli reintrodotti, demandando l’abbinamento completo alle scritture contabili e ai controlli successivi.

Centrale nell’impianto della procedura è il tema della tracciabilità e della qualità dei flussi informativi. L’accesso alla semplificazione richiede requisiti soggettivi, organizzativi e operativi idonei a garantire un adeguato livello di affidabilità.

In particolare, l’operatore – o il suo rappresentante indiretto – deve essere titolare delle autorizzazioni allo sdoganamento presso luogo approvato e alla qualifica di destinatario autorizzato per il transito. Qualora l’operatività avvenga tramite marketplace, è inoltre richiesto un volume minimo di cinquanta dichiarazioni mensili di reintroduzione in franchigia per almeno tre mesi.

È necessaria la coincidenza tra esportatore e soggetto che reintroduce la merce, ai fini dei controlli a posteriori e del rispetto dell’articolo 203 del Codice Doganale dell’Unione. La semplificazione è imputabile esclusivamente al codice EORI del soggetto autorizzato e può estendersi solo al rappresentante indiretto che presenti dichiarazioni con regime 61 10 per suo conto.

L’operatore deve inoltre disporre di un sistema di controllo interno idoneo a verificare l’identità tra la merce esportata e quella reintrodotta, garantendo la tracciabilità univoca dei prodotti, la corretta tenuta delle scritture contabili e il coerente abbinamento con la documentazione doganale e commerciale. Ai fini dei controlli a posteriori, deve essere assicurato l’accesso ai sistemi informativi e, in caso di utilizzo di marketplace, alle relative funzionalità rilevanti.

Ricevuta l’istanza, l’Ufficio doganale avvia le attività di verifica, anche mediante sopralluogo, e redige una relazione attestante la sussistenza dei requisiti, il livello di affidabilità dell’operatore e l’idoneità delle condizioni per i controlli successivi.

Vale infine la pena evidenziare come, anche in questo ambito, lo status di Operatore Economico Autorizzato (AEO) assuma un ruolo centrale. Il possesso di un’autorizzazione AEO-C o AEO C+S, rilasciata o monitorata nei tre anni precedenti, consente di considerare già soddisfatti i requisiti di cui all’articolo 39 del Codice Doganale dell’Unione, confermando l’AEO quale elemento strutturale di raccordo tra compliance, semplificazioni procedurali e pianificazione doganale.

4.     I nuovi adempimenti delle circolari ADM n. 37/2025 e 1/2026

La circolare ADM n. 37/2025 richiama la Legge di Bilancio 2026 (articolo 1, commi 126–129), che ha istituito, a decorrere dal 1° gennaio 2026, un contributo destinato alla copertura delle spese amministrative connesse agli adempimenti doganali relativi alle spedizioni di modico valore, pari o inferiori a centocinquanta euro, provenienti da Paesi terzi non appartenenti all’Unione europea.

Il contributo, riscosso dagli Uffici doganali all’atto dell’importazione definitiva delle merci, è dovuto indipendentemente dalla tipologia di transazione sottostante. Esso si applica alle operazioni business to consumer, business to business e alle spedizioni tra privati, anche qualora riguardino merci prive di carattere commerciale, a prescindere dal tracciato doganale utilizzato (H1 o H7).

In caso di dichiarazione semplificata (H7), la contabilizzazione del contributo non avviene in fase di presentazione della dichiarazione, come per le dichiarazioni ordinarie (H1), bensì secondo le modalità di contabilizzazione periodica previste per i dazi ai sensi dell’articolo 105, paragrafo 1, secondo comma, del Codice Doganale dell’Unione.

Ai fini dell’applicazione del contributo, per le dichiarazioni semplificate (H7) il valore di riferimento, che non deve superare la soglia dei centocinquanta euro, è rappresentato dal valore intrinseco della merce. Tale valore è determinato come segue:

• per le merci di carattere commerciale, il prezzo delle merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, al netto dei costi di trasporto e assicurazione, salvo che tali costi siano inclusi nel prezzo e non indicati separatamente;
• per le merci prive di carattere commerciale, il prezzo che sarebbe stato pagato per le merci stesse se fossero state vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione.

Per le dichiarazioni semplificate (H7), il contributo è dichiarato, contabilizzato e versato su base quindicinale dai dichiaranti, mediante emissione di bolletta A22 presso il servizio di cassa dell’ufficio doganale di registrazione delle dichiarazioni. In particolare, la prima quindicina comprende le dichiarazioni registrate dal 1° al 15 del mese, mentre la seconda quindicina comprende quelle registrate dal 16° giorno fino all’ultimo giorno del mese.

Le modalità applicative del contributo sono state successivamente integrate dalla circolare ADM n. 1/2026, che ha introdotto un periodo transitorio per la contabilizzazione e il pagamento, consentendo il ricorso a forme di assolvimento periodico in considerazione delle difficoltà di adeguamento dei sistemi informativi dell’Amministrazione e degli operatori. In particolare, per le operazioni effettuate dal 1° gennaio al 28 febbraio 2026, i contributi dovuti formeranno oggetto di contabilizzazione e pagamento differiti, sulla base di apposita dichiarazione redatta secondo il modello allegato alla circolare ADM n. 37/2025, da presentarsi entro il 15 marzo 2026.

Per le importazioni effettuate a decorrere dal 1° marzo 2026, trovano invece piena applicazione le regole ordinarie previste dalla circolare ADM n. 37/2025. Si ricorda che l’importo del contributo è pari a due euro per ciascuna spedizione.

Tale impostazione conferma come il contributo non sia concepito per essere gestito come onere puntuale sulla singola spedizione, ma come fenomeno aggregato, coerente con la natura seriale dei flussi interessati.

Questo orientamento si inserisce, peraltro, in un contesto più ampio di evoluzione a livello unionale. Con comunicazione del 12 dicembre 2025, la Commissione europea ha richiamato la necessità di rafforzare il presidio doganale sui flussi di merci di modico valore provenienti da Paesi terzi, evidenziando le criticità derivanti dall’attuale volume delle spedizioni e dalla concentrazione dei flussi nell’ambito dell’e-commerce. In tale prospettiva, il contributo introdotto a livello nazionale non rappresenta un intervento isolato, ma si colloca coerentemente in una tendenza europea di progressivo presidio economico e informativo dei flussi ad alta frequenza, anticipando logiche destinate a trovare applicazione più ampia nel prossimo futuro.

5.     Una lettura integrata delle circolari: presidio, pianificazione e valore per gli operatori

Per le imprese che operano su flussi ad alta frequenza, le indicazioni che emergono sono chiare: la gestione doganale non può più essere affrontata come una sequenza di adempimenti isolati, ma deve essere progettata a monte. Le semplificazioni sui resi e, al contempo, i nuovi oneri sulle spedizioni di modico valore rendono evidente come pianificazione, mappatura e riconciliazione dei flussi siano oggi elementi essenziali per garantire continuità operativa e controllo del rischio.

In un contesto in cui i volumi si misurano in miliardi di spedizioni, il valore non risiede nella gestione della singola dichiarazione, ma nella solidità del modello organizzativo che la genera. Le esperienze maturate con strumenti come l’Easy Free Back dimostrano che le semplificazioni sono sostenibili solo se integrate in processi strutturati, supportati da presidi documentali, tracciabilità informatizzata e qualità del dato.

La pianificazione doganale si traduce quindi in scelte operative concrete: definire il ciclo di vita della spedizione, stabilire regole di instradamento tra reintroduzione in franchigia, regimi speciali e importazione definitiva, dotarsi di sistemi in grado di garantire coerenza e riconciliazione dei flussi nel tempo. In questa prospettiva, la trade compliance non rappresenta un costo a valle del processo, ma una leva di governo capace di trasformare il presidio doganale in un fattore strutturale di efficienza, affidabilità e competitività.

Come è noto, i dazi, in particolare quelli ad valorem, si calcolano moltiplicando l’aliquota daziaria indicata nella tariffa doganale per il valore doganale dei beni importati ([1]).

La corretta determinazione di questo valore è essenziale non solo per quantificare i dazi, ma anche per calcolare altri tributi, come l’IVA all’importazione e le accise. Inoltre, il valore doganale è rilevante per altri scopi, tra cui l’applicazione di contingenti all’importazione basati sul valore e l’elaborazione di statistiche sul commercio internazionale.

La normativa di riferimento stabilisce un ordine gerarchico dei metodi da applicare per la determinazione del valore doganale. Il primo di questi è il metodo del valore di transazione, che si basa sul prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato ([2]).

Tuttavia, in alcuni casi il valore di transazione non può essere utilizzato come metodo per la valorizzazione delle merci ed è necessario ricorrere ai c.d. metodi alternativi ([3]).

Detto ciò, nell’ambito delle attività di controllo, l’Agenzia delle Dogane ha la facoltà di disapplicare il valore di transazione dichiarato e adottare un metodo alternativo. Questo accade, ad esempio, quando gli organi verificatori nutrono fondati dubbi sul fatto che il valore di transazione dichiarato corrisponda effettivamente all’importo totale pagato o da pagare ([4]).

A tal proposito, si ritiene interessante esaminare brevemente la sentenza n. 220/2024, emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Prato e depositata il 30 dicembre 2024. In tale decisione, i giudici hanno accolto il ricorso di un operatore economico, accogliendo le contestazioni formulate e ritenendo che l’Amministrazione doganale non avesse assolto il proprio onere della prova, in quanto non aveva dimostrato la corretta applicazione del metodo alternativo adottato.

2. La sentenza

Nella sentenza in esame si rileva che una società aveva importato manufatti tessili di origine cinese, come risultava da due fatture.

L’Agenzia delle Dogane, dopo aver sottoposto a controllo documentale le dichiarazioni doganali presentate, ha proceduto alla rideterminazione del valore dichiarato. Tale decisione è scaturita dal fatto che il valore indicato nelle due fatture risultava inferiore di oltre il 50% rispetto al prezzo medio statistico delle importazioni di origine cinese riferite alla stessa voce doganale (VD 54074100) nell’intero territorio dell’UE. Inoltre, il valore dichiarato dalla società era inferiore rispetto a quello indicato in operazioni analoghe effettuate nei confronti dello stesso fornitore nell’anno precedente per la medesima voce doganale.

Sulla base di questi elementi, l’Ufficio ha rideterminato il valore doganale utilizzando dei dati estrapolati dalle banche dati in uso all’Agenzia e ha emesso due atti di rettifica della dichiarazione doganale H1 (riguardanti sia i dazi doganali che l’IVA all’importazione), oltre a due atti di contestazione.

La società ha impugnato tali atti dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria, sollevando le seguenti contestazioni:

1. le operazioni effettuate nell’anno precedente non potevano essere utilizzate come parametro di riferimento. Infatti, ai sensi dell’art. 74, lett. a) e b) CDU, le merci oggetto di confronto devono essere esportate nello stesso momento, o pressappoco nello stesso momento, delle merci oggetto di valutazione;

1. pur avendo lo stesso codice doganale (54074100), i beni importati non erano identici a quelli presi a riferimento dall’Agenzia delle Dogane. Come dimostrato da una fattura dell’anno precedente prodotta in giudizio dalla ricorrente, la merce importata in passato era realizzata con un materiale più costoso rispetto a quella oggetto della contestazione;
2. l’Agenzia delle Dogane non ha fornito in giudizio le dichiarazioni di importazione dell’anno precedente per dimostrare che la merce presa a comparazione fosse identica o, quantomeno, similare a quella contestata.

Alla luce di queste argomentazioni e considerando che l’Amministrazione doganale non ha assolto il proprio onere della prova, condivisibilmente i giudici di merito hanno ritenuto infondata la pretesa impositiva e sanzionatoria. Di conseguenza, accogliendo il ricorso, i giudici di primo grado hanno annullato gli atti impugnati.

[1] In dottrina, sul valore in dogana, v. VISMARA F. – Corso di diritto doganale. Parte generale e parte speciale (Giappichelli, II ed., 2024, p. 169 ss.; BELLANTE P. – Il Sistema doganale Evoluzione – Istituti – Adempimenti, Giappichelli, 2023, p. 715 ss.; SCUFFI M. – VISMARA F. – Il codice doganale dell’Unione, Giuffrè, 2021, p. 218 ss.; ARMELLA S., Diritto doganale, Egea, p. 233 ss.; DE DEO V., Valore in dogana delle merci, in Codice doganale dell’Unione Europea commentato (a cura di) MARRELLA F. – MAROTTA P., Giuffrè, 2019, . 217 ss.; FABIO M., Il valore della merce in dogana, in SCUFFI M., ALBENZIO G., MICCINESI M. – Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, IPSOA, 2013, p. 429 ss.

[2] L’art. 1 dell’Accordo relativo all’attuazione dell’articolo VII dell’Accordo generale sulle tariffe e sul commercio» del 1994 relativo al valore prevede che «il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci all’atto della vendita per l’esportazione nel paese d’importazione […]»

A livello unionale la definizione del valore di transazione è presente nell’art. 70 par. 1, CDU che prevede: «la base primaria per il valore in doganale delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato». L’art. 70, par. 2, CDU prevede che «il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore».

[3] Che vengono elencati nell’art. 74 CDU.

[4] Art. 140 RE.

Terminato il terzo trimestre del 2024, gli importatori UE di merci CBAM o, nei casi previsti, i rappresentanti doganali indiretti, hanno circa un mese di tempo (scadenza 31 ottobre) per trasmettere la Relazione trimestrale riferita alle importazioni avvenute nel periodo.

La novità più rilevante consiste nel fatto che le emissioni (dirette e indirette) che l’importatore UE dovrà dichiarare in relazione alle merci CBAM importate tra luglio e settembre 2024 dovranno essere quelle effettive, venendo così meno la possibilità di avvalersi esclusivamente di dei valori predefiniti messi a disposizione dalla Commissione UE.

Tale dettaglio informativo sarà richiesto per le Relazioni relative a tutti i trimestri fino al termine del periodo transitorio, ossia fino al 31 dicembre 2025.

Le emissioni effettive da dichiarare ai fini CBAM dovranno essere comunicate all’importatore UE o al suo rappresentante doganale indiretto (Dichiaranti CBAM) dal fornitore/produttore extra UE e dal medesimo calcolate come tonnellata di CO₂  generata a fronte della produzione di una tonnellata di prodotto, nel rispetto di determinate metodologie di calcolo previste all’articolo 4 del Regolamento di esecuzione (UE) 2023/1773, ossia quella “basata sui calcoli” o quella “fondata su misure”. Fino al prossimo 31 dicembre, l’utilizzo delle due metodologie può essere derogato a favore dell’utilizzo di metodi alternativi, purché questi garantiscano analoga copertura e accuratezza dei dati sulle emissioni.

A proposito di deroghe, il Regolamento di esecuzione citato dispone che, per le merci complesse importate (realizzate a partire da precursori che anch’essi hanno generato emissioni), fino al 20% delle emissioni totali incorporate, considerando l’intera catena di produzione, può essere determinato utilizzando stime, tra cui i valori predefiniti forniti dalla Commissione.

Nonostante questa deroga, la vera sfida per i Dichiaranti CBAM per le Relazioni trimestrali da presentare a partire dal trimestre appena concluso sarà proprio quella di riuscire ad ottenere dal fornitore/produttore extra UE i dati effettivi sulle emissioni, oltre ad una serie di altre informazioni quali, a titolo esemplificativo, la composizione chimica delle merci importate.

Viste le possibili difficoltà nell’ottenimento di tali dati, la Commissione europea è intervenuta lo scorso 8 agosto aggiornando le Q&A relative al CBAM e chiarendo, tra le altre cose, quale sia l’approccio da seguire laddove i fornitori extra UE comunichino dati effettivi non attendibili o non li comunichino affatto.

La risposta n. 74 premette che se i Dichiaranti non sono in grado di ricevere i dati effettivi sulle emissioni dal fornitore e scelgono di comunicare valori predefiniti (al di fuori del limite quantitativo del 20%), la Relazione CBAM sarà, in linea di principio, considerata errata/incompleta.

Si chiarisce inoltre che i Dichiaranti devono compiere tutti gli sforzi possibili, proporzionati alle dimensioni dell’azienda e all’entità dei flussi di importazione, per ottenere i dati sulle emissioni effettive dai loro fornitori o produttori di merci CBAM. Nel caso in cui i Dichiaranti non riescano ad ottenere i dati sulle emissioni effettive, devono dimostrare di aver compiuto ogni ragionevole sforzo in tal senso ed utilizzare il riquadro “commenti” della Relazione CBAM per fornire giustificazioni ed includere documenti che attestino gli sforzi infruttuosi e le misure adottate per ottenere i dati dai fornitori o dai produttori.

I tentativi di ottenimento dei dati rilevanti saranno tenuti in considerazione dall’autorità competente (in Italia, il Ministero dell’Ambiente e della Sicurezza energetica) laddove venisse accertata una violazione degli obblighi dichiarativi ai fini CBAM (a titolo esemplificativo, Relazione incompleta o non corretta, utilizzo di valori predefiniti …) e quest’ultima debba decidere l’entità dalla sanzione da comminare, compresa tra i 10 e 50 Euro per tonnellata di CO₂  non dichiarata.

È quindi necessario ingaggiare fin da subito un’adeguata interlocuzione con i fornitori/produttori extra UE con l’obiettivo di sensibilizzarli e responsabilizzarli ai fini della comunicazione dei dati rilevanti. In questo senso, la Commissione ha messo a disposizione una serie di tutorial / Teamplate pre compilati e un Self Assessment Tool che possono essere consultati sulla pagina web dedicata.

Sulla base dei principi di legittimo affidamento ([1]) e di buona fede non possono essere irrogate sanzioni ai contribuenti che si conformano a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria. Questi principi trovano applicazione anche in materia doganale.

Sebbene gli stessi non vengano espressamente indicati né nella Convenzione di Kyoto del 1973 né nel GATT 1994, ad avviso di una parte della dottrina gli stessi si possono ricavare da altre disposizioni in esse contenute che promuovono la trasparenza, la prevedibilità e la correttezza amministrativa.

In ambito europeo, questi principi vengono ricompresi tra i principi giuridici generali, quali espressione del principio di certezza del diritto. Il Codice Doganale dell’Unione richiama espressamente il principio di buona fede nel preambolo n. 38 e nell’art. 119 ([2]). Quest’ultimo articolo prevede il rimborso o lo sgravio del dazio “se, per un errore delle autorità competenti, l’importo corrispondente all’obbligazione doganale inizialmente notificata era inferiore all’importo dovuto, purché sussistano le seguenti condizioni: a) l’errore non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore e b) il debitore ha agito in buona fede”.

In ambito domestico la tutela dell’affidamento e della buona fede sono previsti dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente. Questo articolo prevede che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa”.

Il D.Lgs. 219/2023 ha integrato il secondo comma dell’art. 10 cit., prevedendo che “limitatamente ai tributi unionali, non sono altresì dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento del contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti”. Questa modifica, che dovrebbe trovare applicazione in relazione ai rapporti tributari che sorgono dal 19 gennaio 2024, riguarda non solo i dazi doganali ma anche altri tributi unionali quali le accise e l’Iva.

Tra le ultime pronunce su questo argomento si segnala l’Ordinanza della Cassazione n. 13237 del 14 maggio 2024. In estrema sintesi, l’Agenzia delle Dogane aveva emesso un avviso di pagamento che faceva seguito a un PVC della Guardia di finanza con cui si accertava che una società aveva emesso fatture di vendita in esenzione d’accisa in violazione dell’art. 52, c. 3, lett. b) TUA ([3]) in quanto l’energia prodotta era stata rivenduta a dei consorziati, ossia dei terzi consumatori finali ([4]).

La società, soccombente nel grado di appello, aveva impugnato la sentenza per diversi motivi, tra cui la violazione dell’art. 10, commi 1 e 2 dello Statuto dei diritti del contribuente, in quanto i giudici di secondo grado avevano ritenuto che non vi era stato un affidamento del contribuente nel comportamento posto in essere dall’Amministrazione finanziaria ([5]).

Accogliendo questo motivo la Suprema corte ha ribadito che la situazione di incertezza interpretativa ingenerata da risoluzioni, comunicati stampa o altri comportamenti attivi quali annullamenti in autotutela dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influiscono sulla debenza dell’imposta, devono essere valutata ai fini dell’esclusione dall’applicazione delle sanzioni e interessi.

Concludendo, alla luce della recente modifica dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, deve ritenersi che in un futuro, qualora vengano soddisfatte le condizioni indicate dal secondo comma, per i tributi unionali non potranno essere richieste non solo le sanzioni e gli interessi ma anche i tributi. Tra l’altro, per i casi che rientrano nelle fattispecie previste dall’art. 119 CDU, ciò risultava essere già previsto a livello unionale, in quanto questa norma prevede il rimborso o lo sgravio del dazio quando l’errore non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore e quando lo stesso ha agito in buona fede.

[1] Sul principio di legittimo affidamento si v. PISTONE P., Diritto tributario europeo, Giappichelli, Ed. III, 2022, p. 14. Si v. anche NASTRI M.P., Spunti di riflessione in tema di tutela del legittimo affidamento del contribuente. Profili nazionali ed europei, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2022, p. 1054; TASSANI T., Il diritto del contribuente all’irretroattività della norma tributaria, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa, (a cura di) CARINCI A. – THASSANI T., Giuffrè, 2022, p. 316; DEL FEDERICO L., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Giuffrè, 2010, p. 22; LOGOZZO M., I principi di buona fede e del legittimo affidamento: tutela “piena” o “parziale”?, in Diritto e pratica tributaria, 2018, p. 2325; TRIVELLIN M., Il principio di collaborazione e buona fede nel rapporto tributario, Padova, 2013; LOGOZZO M., Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione, Università LUISS Guido Carli di Roma, 19 dicembre 2012.

Specificatamente in materia doganale si v. BELLANTE P., Il sistema doganale, Giappichelli, 2020, p. 309; ARMELLA S., Diritto doganale, Egea, 2015, p. 378; FRUSCIONE A., Principi di buona fede ed affidamento, in Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, (a cura di) SCUFFI M., ALBENZIO G., MICCINESI M., Ipsoa, 2014, p. 793.

[2] Per quanto attiene questo articolo si v. SCUFFI M. – VISMARA M., Il Codice Doganale dell’Unione, Giuffrè, 2021, p. 355.

[3] Questa norma prevede che è esente dall’accisa l’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 Kw, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni.

[4] La Cassazione ha più volte affermato che se la società consortile costituita per l’autoproduzione di energia da fonti rinnovabili cede, a titolo oneroso, parte di essa alle proprie consorziate non può godere dell’esenzione in esame, in quanto occorre che l’autoproduttore coincida con colui che consuma l’energia prodotta (cfr. Cass. 5.11.2020 n. 24799 e Cass. 11.9.2020 n. 18863).

[5] Nell’elencazione dei motivi del ricorso per cassazione viene indicato che l’Agenzia delle Dogane aveva rilasciato un’esplicita autorizzazione in esito ad una richiesta del contribuente e quindi vi era uno specifico comportamento posto in essere dall’Amministrazione finanziaria. In altro passaggio della sentenza viene indicato l’Amministrazione finanziaria, per un tempo apprezzabilmente lungo, aveva posto in essere comportamenti attivi che hanno ingenerato il dubbio circa la legittimità del comportamento del contribuente, quali (ad esempio) un comunicato stampa dell’Ufficio delle Dogane di Aosta che non aveva irrogato le sanzioni e alcuni atti dell’Ufficio Dogane di Civitavecchia che in autotutela avevano annullato provvedimenti di contestazione sanzioni.

In un contesto economico sempre più dinamico e mutevole, caratterizzato da continui cambiamenti normativi e procedurali nel settore doganale, gli operatori commerciali si trovano di fronte alla necessità di adattarsi con tempestività e rigore. Innovazioni come la Reingegnerizzazione di AIDA, la CBAM (Carbon Border Adjustment Mechanism) e le disposizioni sulla deforestazione impongono un approccio proattivo e strategico alla gestione delle questioni doganali.

In questo scenario, le questioni doganali non possono più essere considerate semplici formalità per lo sdoganamento ma, al contrario, una governance trasversale dei temi doganali può fare la differenza in termini di vantaggio competitivo, non solo dal punto di vista della compliance, ma anche in termini di ottimizzazione economica, finanziaria e operativa dei flussi di import/export.

La crescente digitalizzazione dei processi doganali offre agli operatori commerciali una serie di opportunità per affrontare le sfide del panorama attuale. La dematerializzazione dei documenti doganali consente l’automazione delle attività legate alla raccolta, conservazione e gestione della documentazione necessaria per adempiere agli obblighi fiscali e doganali.

Inoltre, una centralizzazione del controllo delle operazioni, convogliando il flusso di dati dalla “periferia operativa” al “centro di comando”, consente la possibilità di elaborare report analitici e dinamici, consentendo così un miglior controllo e una tracciabilità ottimizzata delle transazioni commerciali.

La digitalizzazione permette anche la creazione di strumenti di monitoraggio delle performance, come cruscotti e pannelli di controllo, che permettono di identificare set dinamici di key risks indicator (KRI) e key performance indicator (KPI). Questi strumenti forniscono una visione chiara delle prestazioni passate e permettono di anticipare scenari futuri, migliorando così la pianificazione delle attività e riducendo i costi e i rischi associati alla gestione dei flussi del commercio internazionale.

Un aspetto determinante della digitalizzazione è la possibilità di creare un connettore tra i sistemi ERP (Enterprise resource planning) degli operatori e le piattaforme digitali doganali. Ciò consentirebbe l’automazione di processi quali la registrazione, lo storage dei dati e l’arricchimento delle informazioni. Attraverso protocolli informatici di trasferimento di dati e documenti, è possibile trasferire in modo efficiente e sicuro i dati necessari per una gestione doganale integrata e trasversale, riducendo al minimo il rischio di errori e aumentando l’efficienza complessiva delle operazioni e portando con sé numerosi vantaggi quali, per esempio:

• riduzione degli errori: automatizzando i processi di trasferimento e gestione dei dati, si riduce al minimo il rischio di errori umani, migliorando la precisione e l’attendibilità delle informazioni;
• efficienza operativa: eliminando la necessità di inserire manualmente i dati nei sistemi doganali, si ottiene un significativo aumento dell’efficienza complessiva delle operazioni. Ciò consente di risparmiare tempo e risorse, ottimizzando i flussi di lavoro;
• conformità normativa: la digitalizzazione e l’automazione dei processi doganali facilitano il rispetto delle normative e dei regolamenti in materia di import-export, riducendo il rischio di sanzioni o ritardi nella consegna delle merci;
• tracciabilità e visibilità: grazie alla sincronizzazione dei dati, è possibile mantenere una tracciabilità accurata delle transazioni e delle operazioni doganali, offrendo una maggiore visibilità su tutto il processo;
• risparmio di costi: riducendo gli errori e ottimizzando i flussi di lavoro, si riducono anche i costi operativi complessivi legati alla gestione delle operazioni doganali.

Questo approccio integrato alla gestione doganale non solo migliora la conformità alle normative vigenti, ma può anche agevolare l’accesso ai regimi doganali speciali, come il deposito doganale e il perfezionamento. Infatti, le soluzioni digitali consentono di tenere traccia in modo accurato delle operazioni legate a tali regimi, garantendo il rispetto delle condizioni e dei requisiti previsti dalle autorità doganali.

Inoltre, la digitalizzazione può rivestire un ruolo fondamentale nel processo di ottenimento di autorizzazioni cruciali, come quella dell’Autorizzazione di Operatore Economico Autorizzato (AEO). Questo è particolarmente vero poiché la digitalizzazione consente un elevato livello di controllo sui flussi di merci e sulle operazioni stesse, aspetti centrali per l’AEO. Attraverso l’implementazione di un sistema di gestione delle scritture doganali digitali, si apre la possibilità di dimostrare alle autorità doganali la capacità di condurre operazioni in modo trasparente e conforme alle normative.

Un tale approccio consentirebbe la creazione di sistemi interconnessi che possono facilitare lo scambio rapido e sicuro di informazioni tra le autorità doganali e gli operatori commerciali permettendo un controllo doganale più efficace e una riduzione della burocrazia. Inoltre, è importante sottolineare che la trasparenza dei dati gioca un ruolo fondamentale nel consolidare la fiducia reciproca tra le parti coinvolte nel commercio internazionale. Questa trasparenza facilita l’adozione di autorizzazioni come EIDR (Entry in the Declarant’s Records o Iscrizione nelle Scritture del Dichiarante) nonché di programmi innovativi come Trust & Check, i quali si basano sull’accesso e sulla condivisione affidabile delle informazioni per garantire la conformità alle normative e la sicurezza delle transazioni commerciali.

In conclusione, la trasformazione digitale nel settore doganale non solo può presentare un’opportunità per ottimizzare le operazioni commerciali, ma può rappresentare anche una rivoluzione nei paradigmi in cui gli operatori affrontano le sfide dettate dal contesto Global Trade in costante divenire. L’implementazione di soluzioni digitali avanzate consente alle imprese non solo di salvaguardare la conformità con le diverse fonti normative, ma anche di essere più reattive e proattive nei confronti del mercato internazionale in continuo mutamento. Questa trasformazione può fornire un vantaggio competitivo in un panorama globale, dove la complessità e la concorrenza richiedono un approccio tale da poter guidare e non subire il cambiamento.

1. Premessa

La Corte di Giustizia con la sentenza C-323/22 del 7 novembre 2023 ha affermato che il depositario autorizzato è responsabile del pagamento dell’accisa, nel caso in cui si verifichi uno svincolo irregolare del prodotto dal regime sospensivo, anche nell’ipotesi in cui sia estraneo ad atti e fatti illeciti imputabili esclusivamente a un terzo ([1])

2. Il contesto normativo

I fatti oggetto del giudizio si sono verificati tra il 22 agosto 2005 e il 30 giugno 2006 quando era in vigore la Direttiva 92/12/CEE del 25 febbraio 1992.

L’art. 6 di questa direttiva prevedeva che l’immissione in consumo si verificava anche con lo svincolo irregolare da un regime sospensivo mentre l’art. 14 prevedeva che il depositario autorizzato beneficiava di un abbuono d’imposta per le perdite imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore ([2]).

Le disposizioni attuative interne di detta direttiva, nel testo all’epoca in vigore, erano l’art. 2 TUA il quale prevedeva che l’immissione in consumo avveniva anche con lo svincolo irregolare da un regime sospensivo, nonché l’art. 4 TUA il quale prevedeva che in caso di perdita o distruzione di prodotti che si trovavano in regime sospensivo, era concesso l’abbuono dell’imposta quando si provava il verificarsi di un caso fortuito o di forza maggiore. I fatti compiuti da terzi non imputabili al soggetto passivo a titolo di dolo o colpa grave erano equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore. Inoltre, nel caso in cui veniva instaurato un procedimento penale al verificarsi di reati ad opera di terzi, ove non risultasse il coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo e venivano individuati gli effettivi responsabili, o i medesimi erano ignoti, era concesso l’abbuono dell’accisa a favore del soggetto passivo.

 3. La vicenda e l’ordinanza di rinvio

La vicenda trae origine da un avviso di pagamento per recupero di accise emesso nei confronti di una società italiana (depositario autorizzato) che aveva spedito in regime di sospensione di imposta dei prodotti petroliferi a una società slovena (operatore registrato).

L’atto impositivo era stato emesso dall’Agenzia delle Dogane in seguito alla constatazione della falsità delle attestazioni riportate su alcuni DAA ([3]).

Il giudice tributario di primo grado accoglieva il ricorso mentre il giudice tributario di secondo grado riformava la sentenza accogliendo l’appello dell’Agenzia delle dogane. Il giudice di appello ha ritenuto che non ha rilievo estintivo dell’obbligazione accise il fatto illecito commesso da un soggetto terzo in quanto l’art. 4 TUA prevede l’abbuono (ossia l’estinzione dell’obbligazione d’imposta) solo in caso di perdita/distrazione del prodotto e non nel caso di sottrazione/svincolo irregolare.

Avverso tale decisione il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con diversi motivi, tra cui la violazione dell’art. 4 TUA, in quanto i giudici di appello hanno affermato che la fattispecie concreta in giudizio non poteva essere sussunta in quella astratta evocata, non trattandosi di un’ipotesi assimilabile alla perdita/distruzione di merce soggetta ad accisa.

Nutrendo la Corte suprema un dubbio interpretativo circa l’esatta portate delle previsioni di abbuono, caso fortuito e forza maggiore nell’ipotesi di fatto illecito posto in essere da un soggetto terzo che possa ingenerare un affidamento legittimo ed incolpevole del depositario autorizzato, ha disposto la sospensione del giudizio e il rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267 TFUE alla Corte di giustizia europea  al fine di pronunciarsi, in via pregiudiziale, sulla questione di interpretazione dell’art. 14, primo periodo, della Direttiva 92/12/CEE.

In sintesi, il giudice di rinvio richiede se l’art. 14 debba essere interpretato nel senso che l’abbuono d’imposta previsto per le perdite verificatesi durante il regime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore, si applichi al depositario, responsabile del pagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a un atto illecito quando il depositario sia totalmente estraneo a tale atto illecito, esclusivamente imputabile a un terzo, e nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione d’imposta.

4. La sentenza della Corte di giustizia

I giudici europei sostengono che il depositario è esonerato quando è in grado di dimostrare: 1) l’esistenza di una perdita verificatasi durante il regime sospensivo; 2) tale perdita è imputabile a caso fortuito o forza maggiore.

Poiché un prodotto quando viene svincolato in modo irregolare dal regime sospensivo rimane comunque nel circuito commerciale dell’Unione non viene soddisfatta la prima delle due condizioni citate. Pertanto, in assenza di una perdita, un abbuono d’imposta ai sensi dell’art. 14, par. 1 non può essere concesso al depositario autorizzato in caso di svincolo irregolare dal regime sospensivo, nemmeno qualora tale svincolo derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente a un terzo e tale depositario nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta ([4]).

Il depositario, nell’esercizio della sua attività professionale, è designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità o un’infrazione, che determini l’esigibilità di tali diritti, sia stata commessa nel corso della circolazione di detti prodotti. Pertanto, in capo a questo soggetto sussiste una responsabilità di tipo oggettivo e non si basa sulla colpa dimostrata o presunta, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica

5. Conclusione

La sentenza in esame s’inserisce nel solco tracciato da altri precedenti della Corte europea.

In relazione alla Direttiva n. 92/12, la Corte aveva già affermato che la responsabilità del depositario autorizzato è “di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica” ([5]).

Questo arresto giurisprudenziale si fondava sul rilievo che il legislatore unionale ha conferito al depositario una responsabilità per tutti i rischi inerenti la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e sottoposti a un regime sospensivo ([6]).

Tuttavia, in relazione alla responsabilità solidale del depositario/garante per il pagamento delle sanzioni pecuniarie in caso di svincolo irregolare di prodotti assoggettati ad accisa, è stato affermato che contrasta con i principi generali del diritto dell’Unione europea, in particolare i principi di certezza del diritto e di proporzionalità ([7]), una normativa nazionale che non consenta allo stesso di provare a fini esimenti la propria totale estraneità al fatto illecito ([8]).

Non può non osservarsi come in materia di Iva parrebbe che la Corte di giustizia si sia pronunciata diversamente. Difatti, la Corte ([9]) ha rilevato che l’attuazione nazionale delle direttive unionali deve sempre rispettare i principi generali del diritto dell’unione ed in particolare quelli di certezza del diritto, di proporzionalità, di tutela del legittimo affidamento, sicché ne ha in concreto statuito che il rispetto di tali principi implica che non debba rispondere del pagamento di detta imposta il soggetto passivo che nel realizzare operazioni esenti (esportazione) sia stato impossibilitato a rendersi conto, nonostante l’impiego della diligenza di un “commerciante avveduto”, che non sussistevano le condizioni dell’esenzione “a causa della falsificazione della prova dell’esportazione presentata dall’acquirente”.

In senso conforme la stessa Corte di giustizia si è espressa in un analogo caso di esenzione dell’IVA all’importazione per destinazione ad altro Stato membro ([10]) affermando che tale trattamento impositivo debba comunque spettare “all’importatore di buona fede, qualora le condizioni per l’esenzione della cessione intracomunitaria successiva non siano soddisfatte a causa di un’evasione fiscale commessa dall’acquirente, a meno che non sia accertato che l’importatore sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare la sua partecipazione a tale evasione” ([11]).

Passando all’esame della giurisprudenza nazionale, può affermarsi che si sono sviluppati due diversi orientamenti.

Un primo orientamento, dava rilevanza ai fini dell’abbuono (e quindi dell’estinzione dell’obbligazione tributaria) dell’assenza di colpevolezza (dolo o colpa) del depositario fiscale, garante del pagamento dell’accisa ([12]).

In una fattispecie concreta analoga a quella oggetto della sentenza in esame (elemento comune: falsificazione della documentazione doganale), è stato affermato più di recente che, in applicazione del principio giurisprudenziale unionale di proporzionalità, il depositario autorizzato del prodotto assoggettato ad accise non risponde quale garante del suo pagamento, qualora dimostri e sia stato ufficialmente accertato che lo svincolo irregolare del prodotto è dipeso da un fatto illecito di terzi rispetto al quale egli è totalmente estraneo ([13]).

Un secondo orientamento, più recente, ha stabilito che la sottrazione del prodotto ad opera di terzi (furto o rapina) e senza coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo di per sé non esime dal pagamento dell’imposta, che resta abbuonata solo nell’ipotesi di dispersione o distruzione del prodotto stesso, con onere probatorio a carico del contribuente ([14]).

In termini ancora più rigorosi si è affermato che il furto/la rapina non possono mai avere quale effetto l’abbuono dell’imposta, poiché tale causa estintiva dell’obbligazione tributaria si riferisce ad alcune fattispecie di ammanchi e non già allo svincolo irregolare dal regime sospensivo, appunto determinato da detti fatti illeciti di terzi ([15]).

Concludendo, lo scrivente ritiene rilevante evidenziare che la sentenza in esame si fonda sulla normativa unionale e nazionale non più in vigore.

Difatti, dal 1° aprile 2010 la Direttiva 92/12/CEE è stata sostituita dalla Direttiva 2008/118/CEE che, a sua volta, è stata abrogata dalla Direttiva n. 2020/262/UE, relativa al regime generale delle accise.

Quest’ultima Direttiva, all’art. 6, par. 3, prevede che per “immissione in consumo” s’intende anche “lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa”. L’art. 6, par. 5 dispone che “la distruzione o la perdita irrimediabile, totale o parziale, dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa per un caso fortuito o per causa di forza maggiore […] non è considerata immissione in consumo”. Il par. 6 prevede che “si considera che i prodotti abbiano subito una distruzione totale o una perdita irrimediabile quando sono inutilizzabili come prodotti sottoposti all’accisa”.

Inoltre, l’art. 2 e 4 TUA, nella versione in vigore dal 14 dicembre 2021, sono stati modificati dall’art. 1, c. 1, lett. b) D.Lgs. n. 180/2021.

L’art. 2, c. 2 TUA continua a prevedere che l’immissione in consumo si verifica con “lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo”.

L’art. 4, c. 1 TUA attualmente prevede che “in caso di perdita irrimediabile, totale o parziale, o di distruzione totale di prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l’abbuono della relativa imposta qualora il soggetto obbligato provi, in un modo ritenuto soddisfacente dall’Amministrazione finanziaria, che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore. Fatta eccezione per i tabacchi lavorati, i fatti che determinano la perdita irrimediabile o la distruzione totale dei prodotti, imputabili esclusivamente al soggetto obbligato a titolo di colpa non grave e quelli, determinanti la suddetta perdita o distruzione, che siano imputabili a terzi e non siano altresì imputabili a titolo di dolo o colpa grave al soggetto obbligato, sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore”.

Non potendoci soffermare con questo breve contributo sulla normativa attuale, in quanto la sentenza in oggetto analizza la normativa in vigore tra il 2005 e il 2006, parrebbe che la normativa nazionale continui a tener conto, seppur in determinati casi, dei fatti imputabili a terzi.

[1] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa C-323/22, X sez., 7 novembre 2023, KRI Spa vs Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. La Corte europea si è pronunciata a seguito del rinvio pregiudiziale proposta dalla Corte di cassazione con l’ordinanza interlocutoria n. 14361 del 6 maggio 2022.

Sulla responsabilità del depositario fiscale si v. DIAN F., Responsabilità del depositario fiscale per il pagamento dell’accisa sullo stock di proprietà del depositante – Soggettività tributaria del depositario nello stoccaggio conto terzi, GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, 2023, 545;

[2] Sul presupposto delle accise v. C. CORRADO OLIVA, Il presupposto di accise e dazi doganali, Wolters Kluwer – Cedam, 2018; G. M. CIPOLLA, Le accise, in Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, (a cura di) M. Scuffi, G. Albenzio, M. Miccinesi, Ipsoa, 2014, 641; R. SCHIAVOLIN, Le accise, in Manuale di diritto tributario. Parte speciale, (a cura di) G. Falsitta, X ed., Cedam, 2014, 981; C. CORRADO OLIVA, Le imposte indirette rilevanti in ambito internazionale, in Diritto tributario internazionale, (a cura di) V. Uckmar, G. Corasaniti, P. de’Capitani di Vimercate, C. Corrado Oliva, II ed., Cedam, 2012, 429.

[3] Documenti amministrativi di accompagnamento.

[4] Secondo i giudici unionali questa interpretazione sarebbe corroborata sia dal contesto in cui essa si inserisce che dagli obiettivi perseguiti dalla Direttiva 92/12. Difatti, il legislatore ha conferito al depositario autorizzato un ruolo centrale nella procedura di circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e posti in regime di sospensione.

[5] Cfr. Corte di giustizia, sent. C-95/19 del 24 febbraio 2021, Silcompa, p. 52.

[6] Cfr. Corte di giustizia, sent. C-81/15 del 2 giugno 2016, Kapnoviomichania Karelia, p. 31.

[7] Sul principio di proporzionalità in materia tributaria v. G. PETRILLO, Il principio di proporzionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Aracne, 2015; J.F.P. NOGUEIRA, Direito Fiscal Europeu – O Paradigma da Proporcionalidade, Coimbra, 2010. Sul medesimo principio v. L. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Giuffrè, 2010. Specificatamente sulla proporzionalità delle sanzioni in materia tributaria si v. F. AMATUCCI, Il rispetto della proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario nazionale, in Ordinamenti tributari a confronto. Derecho Tributario Comparado, (a cura di) F. Amatucci, R. Alfano, Giappichelli, 2022, 56; C. BUCCICO, Il principio di proporzionalità, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa, (a cura di) A. Carinci, T. Tassani, Giuffrè, 2022, 71; J. KOKOTT, P. PISTONE, R. MILLER, Diritto internazionale pubblico e diritto tributario: i diritti del contribuente, in Dir. prat. trib. int., 2020, 2, 484; G. RAGUCCI, La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, in Per un nuovo ordinamento tributario, (a cura di) C. Glendi, G. Corasaniti, C. Cor-rado Oliva, P. de’Capitani di Vimercate, t. 2, 2019, 1562; D. COPPA, Le sanzioni amministrative tributarie: principi e deroghe tra diritto interno ed interpretazioni sovranazionali, in Dir. prat. trib. int., 2018, 4, 1001.

[8] Cfr. Corte di giustizia, sent. C-81/15 del 2 giugno 2016, Kapnoviomichania Karelia, p. 54 e dispositivo.

[9] Corte di giustizia, sent. 21 febbraio 2008, C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co, p. 18, 27-29, dispositivo.

[10] Secondo la previsione di cui all’art. 143, paragrafo 1, lett. d), Direttiva n. 2006/112, come modificata dalla Direttiva n. 2009/69.

[11] Corte di giustizi, sent. 20 giugno 2018, C-108/17, Enteco Baiti UAB, p. 100 e dispositivo n. 4.

[12] In tal senso, Cass. nn. 9787/2010, 9279, 24912 e 24913/2013.

[13] Cass. n. 34487/2019.

[14] Cass. nn. 25990/2013; 27825/2013; 28377/2013; 6398/2014; 16966/2016; 4453/2020.

[15] Cass. nn. 16966/2016; 26419/2017; 6949/2022; 8820/2022.

In materia tributaria esistono dei sistemi di regole, procedure e presidi volti alla rilevazione, misurazione e controllo del rischio fiscale ([1]).

La necessità di gestire questo rischio ha assunto maggior rilievo in seguito all’introduzione dei reati tributari ([2]) tra i reati presupposto previsti dal D.Lgs. 231/2001 ([3]) e in seguito all’introduzione del regime di adempimento collaborativo (c.d. cooperative compliance) ([4]).

Il D.Lgs. 231/2001 ha introdotto una forma di responsabilità definita amministrativa degli enti ([5]) al verificarsi di uno dei reati previsti nel medesimo decreto, allorché esso sia commesso nell’interesse o a vantaggio dell’ente stesso.

L’ente può ritenersi esente da responsabilità quando è in grado di dimostrare:

1. di aver adottato ed efficacemente attuato modelli di organizzazione e gestione idonei a prevenire i reati presupposto (c.d. MOG231) ([6]);
2. di aver istituito un Organismo di vigilanza (OdV) idoneo e dotato di autonomi poteri di iniziativa e di controllo;
3. che quest’ultimo abbia correttamente svolto le proprie funzioni di vigilanza.

Alternativamente, l’ente deve dimostrare che il reato è stato commesso eludendo fraudolentemente i modelli di organizzazione e gestione.

Dal 30 luglio 2020 sono stati ricompresi tra i reati presupposto anche i reati previsti dal Dpr 43/1973 (TULD), ossia le varie tipologie di contrabbando.

[1] Il rischio fiscale viene solitamente inteso come il rischio di violare le norme di natura tributaria o i principi e le finalità dell’ordinamento tributario (c.d. abuso del diritto).

In dottrina si v. MARINO G., Corporate tax governance, il rischio fiscale nei modelli di gestione d’impresa, Giuffrè, 2022.

Per quanto attiene gli adeguati assetti organizzativi v. ROCHIRA V., La nuova gestione d’impresa. Assetti organizzativi, rischio di dissesto e responsabilità, Key ed., 2022.

[2] Per effetto del D.L. 124/2019 sono stati ricompresi tra i reati presupposto 231 i seguenti reati previsti dal D.Lgs. 74/2000: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2); dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3); emissione di fatture false (art. 8); occultamento o la distruzione dei documenti contabili (art. 10); sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11). A decorrere dal 30 luglio 2020, per effetto del D.Lgs. 75/2020, sono stati ricompresi tra i reati presupposto anche il delitto di dichiarazione infedele (art. 4), il delitto di omessa dichiarazione (art. 5), il delitto di indebita compensazione (art. 10-quater), se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l’Iva per un importo complessivo non inferiore a 10 milioni di euro.

[3] Per quanto attiene l’importanza dei flussi informativi per la valutazione del MOG231 si v. GIUSEPPE PICCOLO E. – SABA I., in I primi 100 giorni dell’organismo di vigilanza, a cura dell’Unione nazionale giovani Dottori Commercialisti ed Esperti contabili e della Fondazione Centro Studi UGDCEC, 2021, p. 50.

[4] Il regime di adempimento collaborativo (c.d. cooperative compliance) viene disciplinato nel D.Lgs. 128/2015 ed è accessibile da parte delle imprese di maggiori dimensioni che si siano dotate di un efficace “sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale” (TCF) che deve essere predisposto preventivamente in contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate (di seguito AdE).

Il contribuente deve essere dotato di un TCF che contenga diverse informazioni tra cui le procedure di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali il cui rispetto deve essere garantito a tutti i livelli aziendali nonché efficaci procedure per rimediare ad eventuali carenze riscontrate nel suo funzionamento e attivare le necessarie azioni correttive. Il regime comporta diversi vantaggi e oneri sia in capo al contribuente che in capo all’Agenzia delle Entrate.

[5] Ad avviso di una parte della dottrina si tratta di un ibrido tra una responsabilità amministrativa e penale, ossia un tertium genus di responsabilità.

[6] Si tratta del modello di organizzazione gestione e controllo (c.d. MOG231), ossia un documento nel quale vengono specificati i protocolli rivolti ad impedire la commissione dei reati e gli obblighi di informazione nei confronti dell’OdV deputato a vigilare sul funzionamento e sull’osservanza dei modello.

Inoltre, la Legge n. 111 del 9 agosto 2023 delega il Governo a introdurre tra i reati presupposto della 231 i reati in materia di accise previsti dal D.Lgs. 504/1995.

La recente introduzione dei reati tributari e doganali tra i reati presupposto 231 ha aperto un dibattito sull’individuazione degli strumenti più efficaci di prevenzione degli illeciti fiscali.

La dottrina ha constatato che la mitigazione del rischio fiscale non si risolve solamente redigendo un protocollo ai fini 231 in quanto non tutti i reati tributari rientrano nella disciplina 231 e non vengono presi in considerazione gli illeciti di natura amministrativa.

Per tale ragione è stato sostenuto che il tax control framework (TCF), che può essere definito come quell’insieme di regole, procedure e presidi volti alla rilevazione, misurazione e controllo del rischio fiscale, può costituire un efficace presidio di prevenzione di questa tipologia di rischi, in particolare integrandolo con il MOG231 (c.d. Modello 231 integrato).

Allo stato dell’arte l’obbligo di adottare un TCF si ha solamente quando una impresa aderisce al regime di adempimento collaborativo ([1]).

Ad avviso della dottrina le imprese possono adottare un TCF indipendentemente dall’adesione al regime di adempimento collaborativo con l’Agenzia delle Entrate.

Pur non potendoci soffermare in questa sede sulla predisposizione di un TCF, si fa presente che lo stesso deve essere tailor made ossia «fatto su misura» in base all’attività svolta e si deve evitare di predisporre un modello irrealizzabile che difficilmente verrebbe rispettato o potrebbe rallentare/bloccare l’attività aziendale.

Un TCF può essere costituito dai seguenti documenti: a) un manuale operativo (che contiene la politica di gestione e controllo dei rischi fiscali); b) un elenco dei reati tributari e doganali (D.Lgs. 74/2000, TULD) e degli illeciti di natura amministrativa tributaria (D.Lgs. 472/97, TUA, TULD, ecc.); c) un questionario anonimo per la rilevazione dei rischi fiscali; d) una matrice impatto-probabilità dei rischi fiscali.

Il professionista che predispone il TCF dovrà:

1. analizzare la storia aziendale;
2. procedere con le interviste necessarie per mappare le aree aziendali a rischio fiscale (nei confronti dei soggetti sia interni alla struttura aziendale, come i tax manager e i responsabile amministrativi; sia esterni alla struttura aziendale, come i consulenti esterni e spedizionieri doganali) ([2]);
3. erogare dei questionari anonimi per la rilevazione dei rischi fiscali. Verranno erogati, per esempio, al personale del reparto amministrativo nonché ai professionisti esterni al fine di determinare l’impatto e la frequenza dei rischi;
4. calcolare con delle formule algebriche la probabilità che i rischii si verifichino;
5. individuare le aree di attività sensibili al rischio e mappare i rischi fiscali (es. gestione fatturazione) ([3]);
6. predisporre le procedure che consistono in regole operative e princìpi di comportamento idonei a ridurre in misura significativa i rischi (es. verifica dei fornitori; creazione di alert sulle scadenze fiscali);

[1] V. nota n. 4.

[2] Per esempio, dei quesiti possono essere: 1) è stato redatto un MOG231?;  2) negli ultimi 3 anni la società ha subito delle verifiche fiscali?; 3) ci sono dei contenziosi tributari e procedimenti penali in essere?; 4) esiste una procedura di gestione degli adempimenti fiscali e dei rapporti con l’Agenzia delle Dogane?

[3] Inoltre, la determinazione del rischio dovrebbe essere fatta con un studio specifico della giurisprudenza (nazionale e unionale; penale e tributaria; di legittimità e di merito) nonché della prassi amministrativa relativa a specifiche questioni legate alla tipologia di attività e tipologia di operazioni poste in essere (es. acquisto servizi esenti; importazione di sostanze chimiche, ecc.).

1. predisporre un sistema di controllo interno di misurazione del rischio fiscale e rilevazione delle violazioni e delle carenze dei presidi e delle procedure in essere;
2. dopo aver realizzato un TCF è necessario un monitoraggio periodico al fine di aggiornarlo o sostituirlo.

Per quanto attiene più specificatamente la materia doganale, l’implementazione di un TCF può rilevarsi estremamente utile per contenere i rischi fiscali di natura sia amministrativa (per esempio l’irrogazione di sanzioni amministrative ex art. 303 TULD) che penale (es. contrabbando).

Tra l’altro, le recenti novità legislative che introducono nuove restrizioni sulle importazioni ed esportazioni sono da stimolo per l’adozione di un adeguato TCF che possa monitorare e gestire i rischi relativi all’area fiscale della gestione import ed export.

Per fare alcuni esempi, basti pensare alle misure sanzionatorie economiche imposte alla Russia ([1]) che obbligano gli operatori economici a una accurata due diligence contro il rischio di elusione delle sanzioni. Sul punto la Commissione europea ha recentemente pubblicato una guida ([2]) dove evidenzia l’importanza di valutare i rischi relativi ai rapporti commerciali intrattenuti con soggetti esteri che potrebbero cercare di eludere le sanzioni in esame (per esempio falsificando la natura o l’origine delle merci importate). Tra i soggetti maggiormente a rischio vanno ricompresi i produttori di dispositivi a semiconduttore e di articoli dual use. Inoltre, i numerosi pacchetti di sanzioni che periodicamente vengono introdotti impongono che la mappatura dei rischi venga costantemente aggiornata. Si pensi che il Regolamento UE 2023/1214 del 23 giugno 2023 che ha introdotto il divieto di importare, a decorrere dal 30 settembre 2023, direttamente o indirettamente, diversi prodotti siderurgici (es. tubi e barre di ferro) che sono sottoposti a trasformazione in un paese terzo e incorporano prodotti siderurgici originari dalla Russia. In questo caso gli operatori economici che importano prodotti siderurgici dovranno classificare correttamente il bene e richiedere ai propri fornitori la prova dell’origine di tutti i fattori impiegati nella lavorazione (che potrà essere fornita con il Mill Test Certificate che dovrà essere compilato secondo le specifiche fornite dalla Commissione europea) ([3]).

Altra novità è stata l’istituzione del Carbon Border Adjustment Mechanism (CBAM) ([4]) ossia il meccanismo di adeguamento del carbonio alle frontiere, la cui disciplina è contenuta nel

Regolamento UE 2023/956 del 10 maggio 2023 e le relative modalità di applicazione sono contenute nel Regolamento di esecuzione UE del 17 agosto 2023, che impone, nella prima fase di transizione, di presentare trimestralmente un report dove devono essere indicate le quantità di merci CBAM importate, le emissioni incorporate in queste merci e altre informazioni previste dal regolamento di esecuzione. In caso di omessa, incompleta o incorretta presentazione del report, potranno essere irrogate sanzioni che vanno da un minimo di 10 a un massimo di 50 euro per tonnellata di emissione non dichiarata.

Un’altra rilevante novità è il Regolamento UE 1115/2023 del 31 maggio 2023 relativo all’importazione e all’esportazione nel territorio unionale di determinate materie prime e prodotti che possono aver contribuito alla deforestazione e al degrado forestale. Dal 30 dicembre 2024, i prodotti che derivano da materie prime come cacao, caffè, olio di palma, soia e legno non potranno essere importati sul mercato dell’Unione europea o esportati a meno che non siano a “deforestazione zero”. Gli operatori economici dovranno raccogliere, organizzare e conservare le informazioni corredate da elementi di prova relative all’origine, alla quantità e alla descrizione dei prodotti interessati. Inoltre, gli operatori che si occupano di prodotti che contengono o sono stati fabbricati usando il legno, dovranno indicare il nome comune della specie e la denominazione scientifica completa. L’art. 10 di questo Regolamento impone all’operatore economico di procedere a una valutazione del rischio di non conformità dei prodotti interessati. L’operatore potrà immettere sul mercato europeo o esportare i prodotti interessati solamente nel caso in cui rilevi un rischio nullo o trascurabile ([1]).

Infine, il Regolamento UE 25 settembre 2023 n. 2055 ha introdotto, dal 17 ottobre 2023, il divieto di immettere nel mercato europeo microparticelle di polimeri sintetici con particolari caratteristiche chimiche, considerate dannose sia per l’ambiente che per la salute umana. Anche in questo caso gli operatori devono effettuare un’accurata due diligence.

Michele Ippolito

Mi viene di scrivere la mia sulle novità introdotte all’art. 9 del Decreto IVA dall’art. 5 septies della Legge n. 215/2021, di conversione del Decreto Legge 21/10/2021 n. 146.

La vera novità è posta al terzo comma dell’art. 9 in commento ove viene chiaramente indicato che costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili:

i trasporti relativi: a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché ai trasporti relativi a beni in importazione resi direttamente all’esportatore, al titolare del regime di transito, all’importatore, al destinatario dei beni o al prestatore di servizi di cui al numero 4 del primo comma dello stesso art. 9.

Sono quindi possibili e, perciò, non imponibili ai sensi dell’art. 9 in commento, le prestazioni di trasporto rese anche ai soggetti che rendono i servizi relativi alle operazioni doganali (quali, ad esempio, gli spedizionieri doganali in rappresentanza diretta o indiretta, i soggetti aventi la qualifica di A.E.O.).

La non imponibilità è però subordinata alla condizione che i corrispettivi dei trasporti, se relativi a beni in importazione, siano inclusi nella base imponibile ai sensi del primo comma dell’art. 69 del DPR 633/72 che ricomprende nel valore dei beni importati anche l’ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno del territorio della Comunità.

Giova a tal punto ripercorrere alcuni concetti fondamentali (vedi www.giannigargano.it – articolo del 10/02/2010)

L’attività degli spedizionieri doganali (e quella delle case di spedizione) viene svolta proprio in virtù di un contratto di mandato.

Il contratto di mandato è disciplinato dall’art. 1703 c.c. che definisce il mandato come il contratto con il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere una o più atti giuridici per conto dell’altra (mandante).

Sono parti nel contratto il cliente mandante e lo spedizioniere mandatario.

Il mandato può essere conferito con e senza rappresentanza:

• nel mandato con rappresentanza il mandatario agisce in nome e per conto del mandante, per cui gli effetti dei negozi giuridici compiuti si producono direttamente nella sfera giuridica del mandante (art. 1704 c.c.);
• nel mandato senza rappresentanza il mandatario agisce in nome proprio, anche se per conto del mandante, per cui gli effetti dei negozi giuridici compiuti si producono nella sfera giuridica del mandatario, ed è necessario un successivo atto per ritrasmetterli al mandante (art. 1705 c.c.).

Lo spedizioniere solitamente esborsa per conto dei propri clienti:

• diritti doganali;
• diritti sanitari e portuali;
• noli;
• spese di sbarco ed imbarco;
• spese per magazzinaggi;
• assicurazioni merci;

Tali esborsi possono essere sia anticipati in nome e per conto del cliente (mandato con rappresentanza), sia sostenuti dallo spedizioniere mandatario in nome proprio ma per conto del cliente (mandato senza rappresentanza).

Rimborso delle spese in caso di mandato con rappresentanza.

Nell’ipotesi di mandato con rappresentanza le anticipazioni sono effettuate dallo spedizioniere mandatario in nome e per conto del cliente mandante, per cui tutta la documentazione relativa a tali spese, sarà intestata al cliente stesso, al quale perciò dovrà essere trasmessa in originale e sul quale incombono tutti gli obblighi contabili e fiscali relativi.

Dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto tali anticipazioni sono considerate escluse dal computo della base imponibile ai sensi dell’articolo 15 della stessa legge che al punto 3) esplicitamente stabilisce che non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate”

Dal punto di vista dell’imposta sul reddito l’anticipazione ed il rimborso delle spese per conto del cliente sono da considerarsi di natura esclusivamente finanziaria, di interesse, quindi, solo patrimoniale e senza alcuna rilevanza sulla formazione del reddito.

Rimborso delle spese in caso di mandato senza rappresentanza.

Nell’ipotesi di mandato senza rappresentanza le spese sono sostenute dallo spedizioniere mandatario in nome proprio ma per conto del cliente mandante.

Egli assume in prima persona tutti i diritti e gli obblighi derivanti dal mandato.

Il contratto viene, perciò, considerato diviso in due distinte prestazioni che generano dal punto di vista economico, entrambe costi e ricavi:

• la prima tra il fornitore del servizio che dà luogo alla spesa (noli, THC, magazzinaggi ecc. ) e lo spedizioniere doganale;
• l’altra tra lo spedizioniere doganale stesso ed il proprio cliente mandante.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 3 terzo comma del D.P.R. 633/72 “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”.

Tale disposizione fa chiaramente rientrare nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto le prestazioni derivanti dal rapporto tra mandante e mandatario, ma non chiarisce, invece, se le somme addebitate dal mandatario per spese sostenute in suo nome ma per conto del mandante rappresentano un semplice rimborso generico di spese (da assoggettare ad IVA) o se le stesse conservano la natura delle prestazioni ricevute dal mandatario (quindi imponibili, non imponibili o esenti).

A fugare ogni dubbio circa la natura di tali prestazioni l’Agenzia delle Entrate ha emanato una serie di risoluzioni in risposta a quesiti posti dai contribuenti sull’argomento.

Tali interpretazioni hanno definitivamente chiarito che le prestazioni rese dal mandatario spedizioniere al mandante cliente hanno, ai fini IVA, oggettivamente la stessa natura di quelle ricevute dal mandatario dai propri fornitori e pertanto dovranno essere trattate ai fini IVA nella stessa maniera.

Infatti, con riferimento al comma 3 dell’articolo 3 della Legge IVA che considera prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante (cliente) e mandatario (spedizioniere) quelle ricevute dai mandatari senza rappresentanza, il Ministero ha precisato che questa norma realizza la più complessa finalità di dare un assetto fiscale, agli effetti IVA, ai rapporti tra mandante e mandatario imperniato su una “fictio iuris” che omologa totalmente ai servizi resi o ricevuti dal mandatario, quelli da lui resi al mandante. “L’omologazione riguarda anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che non possono essere ricondotte, ai fini IVA, ad una semplice attività di sostituzione personale nello svolgimento di attività giuridica, ma rivestono lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante”. (si vedano al riguardo le RR.MM. 6/E del 11/02/1998; 146/E del 27/09/1999; 170/E del 27/12/1999; 250/E del 30/07/2002; 261/E del 02/08/2002; 145/E del 15/05/2002; 10/E del 28/01/2005).

Concludendo, le prestazioni rese dagli spedizionieri doganali, nell’ipotesi in cui agiscano in virtù di un mandato senza rappresentanza:

1. ai fini del corretto assoggettamento all’IVA del riaddebito ai propri clienti delle spese sostenute in nome proprio ma per loro conto, bisognerà tenere conto della natura originaria delle prestazioni da essi ricevute. Quindi ad esempio tali prestazioni saranno:
   1. non imponibili ai sensi dell’ art. 9 del DPR 633/72 (es. THC, soste, se rese nei porti autoporti ecc.)
   2. esenti art. 10 DPR 633/72 (es. assicurazioni);
   3. imponibili (es. trasporti nazionali se non già assoggettati ad IVA in dogana; rimborso generico di spese).
2. l’equiparazione dal punto di vista oggettivo delle prestazioni rese dagli spedizionieri mandatari ai clienti mandanti a quelle ricevute dagli spedizionieri dai propri fornitori, comporta che tali prestazioni conserveranno la loro originaria natura anche nel caso in cui lo spedizioniere riaddebiti un importo maggiore di quello ricevuto dai propri fornitori (ad esempio soste acquistate per € 100,00 soste vendute per € 120,00). Ciò in quanto, come illustrato e come chiarito dal Ministero (si veda la Ris. 6/E del 11/02/1998), il servizio reso mantiene sempre la natura oggettiva della prestazione sottostante non rivestendo prestazione autonoma quella resa dallo spedizioniere al cliente.

Per quanto riguarda i trasporti e la loro non imponibilità i principi sin qui espressi sono di fatto ribaditi dalle nuove disposizioni contenute nella nuova versione dell’art. 9 del DPR 633/72.

Per cui, relativamente ai trasporti relativi a beni in importazione, i cui corrispettivi devono essere ricompresi nel valore in dogana:

9. se resi da uno spedizioniere doganale intermediario, nel senso che li acquista per poi riaddebitarli all’importatore, si tratterà di due operazioni entrambe non imponibili ai sensi dell’art. 9 del Decreto Iva. In particolare la prima fattura, quella emessa dal trasportatore sullo spedizioniere, sarà non imponibile art. 9. La seconda, quella emessa dallo spedizioniere sull’importatore per il riaddebito del trasporto, sarà non imponibile ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 2, alla condizione che sia ricompreso nel valore in Dogana. In tal caso sarà opportuno che l’intermediario ottenga la prova dell’avvenuto computo nella base imponibile del trasporto fatturato all’importatore acquisendo copia della dichiarazione di importazione ove questa circostanza risulti verificata.

Diverso il caso di un trasportatore che fatturi ad un sub vettore e questi ancora a vettori successivi i quali, per non aver fatturato direttamente allo spedizioniere doganale, dovranno essere assoggettate ad imposta.

Qualora si tratti invece di trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, i cui corrispettivi non sono da ricomprendere nelle rispettive dichiarazioni doganali;

se resi ad un soggetto non spedizioniere doganale dovranno, invece, essere assoggettati ad IVA, mentre quelli successivamente rifatturati all’importatore saranno non imponibili ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 2, alle stesse condizioni indicate alla lettera sub a)

Come risaputo le sanzioni amministrative tributarie devono essere proporzionate ([1]).

In materia doganale questo principio è previsto dalla Convenzione riveduta di Kyoto ([2]) nonché dall’art. 42 CDU il quale dispone che le “sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”.

Sia la Corte di Giustizia che la Corte di Cassazione hanno più volte affermato l’importanza del principio di proporzionalità in materia tributaria. Da ultimo, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14908 dell’11 maggio 2022, in relazione alla fattispecie sanzionatoria prevista dall’art. 303 TULD, ha affermato che le sanzioni devono essere proporzionali alle violazioni commesse e, in caso contrario, il giudice tributario deve rideterminarle.

Questa sentenza è stata analizzata in altri articoli di questa rivista ([3]).

Con questo contributo vorrei porre l’attenzione del lettore su una ulteriore disposizione contenuta nel D.Lgs. 472/1997 che attiene la proporzionalità delle sanzioni ([4]).

Si tratta dell’art. 7, c. 4 il quale dispone che “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo” ([5]).

Quindi, nell’eventuale contenzioso avverso un atto impugnabile, il contribuente può chiedere al giudice, con un motivo specifico, la rideterminazione delle sanzioni in questa misura.

Recentemente, la Cassazione con l’ordinanza n. 2464 del 26 gennaio 2023 ha accolto un ricorso del contribuente ritenendo sussistenti le condizioni per l’applicabilità dell’art. 7, c. 4 in esame, riducendo nella misura del 50% del minimo edittale la sanzione irrogata, in quanto si era in presenza di una ipotesi di obiettiva incertezza normativa.

La Cassazione, con l’ordinanza n. 33097 del 9 novembre 2022 si è pronunciata in una controversia in cui era parte l’Agenzia delle Dogane, ribadendo che detta norma trova applicazione in relazione ad ogni genere di sanzione, comprese quelle che la legge stabilisce in misura proporzionale o fissa, come gli omessi versamenti ([6]).

Nella giurisprudenza di merito si rinvengono diverse pronunce nelle quali i giudici hanno fornito la loro interpretazione in relazione a questo istituto. Di seguito si riportano alcune sentenze in cui l’Agenzia delle dogane era una delle parti in causa.

In una recente sentenza i giudici liguri di secondo grado hanno esaminato una controversia in cui un contribuente aveva impugnato tre atti di contestazione dell’importo di € 15.000 l’uno (per un totale di € 45.000) a fronte di maggiori diritti di confine accertati con tre separati atti impositivi dell’importo di € 3.926,49 l’uno (per un totale di € 11.778,47). I giudici hanno ritenuto che nel caso di specie la riduzione prevista dall’art. 7, c. 4 non era in grado di elidere l’evidente sproporzione. I giudici hanno ritenuto che la sproporzione poteva essere realmente attenuata applicando una sanzione pari ai maggiori diritti di confine accertati (C.T.Reg. Liguria, sez. 3, sentenza n. 638 del 28 luglio 2022). La medesima Corte, con un’altra pronuncia, aveva rideterminato la sanzione in misura pari al maggior diritto di confine accertato (C.T.Reg. Liguria, sez. 2, sentenza n. 752/2019).

In altra pronuncia, i giudici di secondo grado della Lombardia hanno evidenziato come le pronunce della Corte di Giustizia in materia di proporzionalità hanno indotto il legislatore nazionale a modificare l’art. 7 c. 4 cit., avvicinandolo, a livello sistematico, all’applicazione del principio di proporzionalità in relazione al danno che la violazione può arrecare ([7]). I giudici, tuttavia, hanno ritenuto, nel caso di specie, a fronte di una sanzione pari a circa il 500% dei maggiori diritti di confine dovuti a seguito di una voce doganale dichiarata errata, di applicare una sanzione pari alla metà del minimo edittale (€ 103), previsto dalla lettera a) dell’art. 303 TULD (C.T.Reg. Lombardia, sez. 7, sentenza n. 2129 del 14/05/2018).

Alla luce della giurisprudenza citata, ogniqualvolta un contribuente impugni un atto impositivo o un atto di contestazione, qualora ritenga che le sanzioni siano sproporzionate, può richiedere al giudice tributario di rideterminarle, per esempio, in misura pari al maggior diritto di confine accertato.

In subordine, potrebbe richiedere di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo ai sensi dell’art. 7, c. 4 del D.Lgs. 472/1997.

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[1] Sulla proporzionalità delle sanzioni si v. AMATUCCI F., Il rispetto della proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario nazionale, in Ordinamenti tributari a confronto. Derecho Tributario Comparado, (a cura di) F. Amatucci, R. Alfano, Giappichelli, 2022, 56; BUCCICO C., Il principio di proporzionalità, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa (a cura di) A. Carinci, T. Tassani, 2022, 71; KOKOTT J., PISTONE P., MILLER R., Diritto internazionale pubblico e diritto tributario: i diritti del contribuente, in Dir. prat. trib. int., 2020, 2, 484; FAZIO A., Il principio di proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario tra (recente) giurisprudenza euro-unitaria, ricadute nazionali e (auspicabili) interventi di riforma, in Dir. prat. trib. int., 2020, 3, 1207; COPPA D., Le sanzioni amministrative tributarie: principi e deroghe tra diritto interno ed interpretazioni sovranazionali, in Dir. prat. trib. int., 2018, 4, 1001; MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Wolter Kluwer, 2017; MONDINI A., Contributo allo studio del principio di proporzionalità e imposte armonizzate, Pacini editore, 2012.

[2] Sull’argomento v. DESIDERIO D., Il Doganalista n. 6/2020, p. 7 ss.

[3] PICCO V. – ZUNINO C, Il Doganalista n. 3/2022, p. 19 e 20; GUASTELLA V. – PAGNOZZI F., Il Doganalista n. 3/2022, p. 15 e 16. Si veda anche la giurisprudenza di Corte di giustizia e della Cassazione citata sull’argomento.

[4] Si ricorda che in materia doganale le sanzioni di natura amministrativa, oltre ad essere disciplinate nel TULD, vengono disciplinate anche nel D.Lgs. 472/1997 il quale contiene le “disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie”. Sul punto si v. Agenzia delle Dogane, Circolare 8/D del 19 aprile 2016, p. 28.

[5] In passato la norma prevedeva che detta riduzione poteva avvenire solamente in presenza di “eccezionali” circostanze. Detto aggettivo è stato soppresso dall’art. 16, c. 1, lett. c), n. 2 del D.Lgs. n. 158/2015. La nuova disposizione trova applicazione dal 1° gennaio 2016.

[6] Si veda anche Cass., Ordinanza n. 29998 del 13 dicembre 2017.

[7] V. nota n. 5.