L’ambiente premia i biocarburanti virtuosi attraverso l’amministrazione doganale, il cui ruolo, (CDU Art.3 comma C) è, fra gli altri, anche quello di preservare la sicurezza e la salubrità del sistema che ci circonda. Infatti, a partire dal   D.Lgs. n.43 del 28 marzo 2025 è stata disposta l’applicazione di un’aliquota ridotta sull’accisa relativa ai carburanti – biodiesel e gasoli paraffinici ottenuti da sintesi o da idrotrattamento (HVO)- aventi caratteristiche di spiccata sostenibilità sotto il profilo ambientale. Tali prodotti infatti non sono stati sottoposti all’aumento di euro 632,40 per mille litri di prodotto, come nel caso del gasolio destinato a carburazione ed hanno mantenuto la precedente imposta pari ad euro 617,40. Le condizioni da rispettare per fruire dell’aliquota ridotta si declinano in:

• Conformità ai criteri di sostenibilità e di riduzione delle emissioni di gas a effetto serra di cui alla direttiva (UE) 2018/2001 ed ai relativi atti delegati e di esecuzione;
• produzione dei prodotti a partire dalle materie prime elencate nell’Allegato IX della citata Direttiva.

Pertanto, per favorire l’individuazione del carico di imposta sui biocarburanti, a partire dal fatto generatore, ovvero dal momento della produzione, si rende necessario fornire disposizioni sulla tenuta della contabilità delle materie prime utilizzate nella fabbricazione, secondo la classificazione di cui all’elenco – Allegato IX della citata direttiva -.L’elenco evidenzia, nella parte A o B,  la tipologia di materie prime cosiddette avanzate o double counting, necessarie per la fabbricazione di un prodotto meritevole di aliquota ridotta, che trova applicazione per un quinquennio, a partire da maggio 2025.

Tale variazione ha comportato la necessità di prescrizioni sul regime di  deposito e di circolazione di HVO (NC 2710 1942) e di biodiesel (NC 3826 0010), al fine di garantire l’accertamento alla produzione ed all’importazione, una corretta liquidazione dell’accisa da parte dei depositi autorizzati nel momento dell’immissione in consumo, nonché le disposizioni relative alle miscelazioni con gasoli cosiddetti fossili  – meno virtuosi -; quanto sopra al fine di redigere un preciso bilancio di materia presso i depositi fiscali di stoccaggio. La circolare ADM 31/2025 del 1° dicembre 2025 ha provveduto a fornire le istruzioni, ammettendo la possibilità – tenuto anche conto del caso di co-lavorazione delle materie prime e della ristrettezza di numero di serbatoi disponibili presso molti depositi fiscali – dello stoccaggio promiscuo dei due biocarburanti.

Ma, mentre il carico di imposta di HVO e biodiesel discende dalla qualificazione giuridica delle materie prime utilizzate e dalla relativa filiera di provenienza, sul piano oggettivo del prodotto finito, non sussiste differenziazione dal punto di vista della classificazione doganale fra le due voci tariffarie   che coincidono sia per il prodotto ad accisa ridotta che per quello ad accisa piena. Da ciò discende l’obbligo, per i depositari autorizzati, della tenuta di una contabilità distinta per le due categorie di prodotto (aliquota ridotta ed aliquota normale), senza peraltro il vincolo di dover richiedere all’UADM competente alcuna modifica nella licenza di esercizio, se non quella derivante dalla aggiunta ex novo o rimozione di questa tipologia di carburanti.

Evidentemente, in assenza di separazione fisica degli stoccaggi, solo la distinzione contabile permette al depositario autorizzato di liquidare correttamente l’imposta dovuta, ovvero di calcolare la garanzia di circolazione impegnata all’atto del trasferimento in sospensione. Pertanto, ai soli fini di stretta competenza dell’Agenzia, sono stati istituiti dei codici addizionali (CADD) che i soggetti obbligati devono utilizzare in combinazione con i relativi codici CPA e NC. Avremo quindi:

• CPA E430 NC 2710 1942 CADD S182 – HVO aliquota normale
• CPA E430 NC 2710 1942 CADD S187 – HVO aliquota ridotta
• CPA E910 NC 3826 0010 CADD S182 – biodiesel aliquota normale
• CPA E910 NC 3826 0010 CADD S187 – biodiesel aliquota ridotta

Il depositario autorizzato può istituire due serie di registri carico/scarico per ciascuna delle aliquote di accisa  oppure può optare per un unico registro di prodotti finiti con due distinte sezioni: al momento dell’ attivazione dei registri, lo stesso ripartirà la giacenza contabile tra biocarburante ad aliquota normale e biocarburante ad aliquota ridotta sulla base del bilancio di materia del proprio impianto, redatto secondo i documenti fiscali di trasporto e le certificazioni a disposizione. Le nuove combinazioni, già attive in ambiente di esercizio, consentono all’esercente la trasmissione dei dati contabili in forma esclusivamente telematica. In caso di miscelazione di HVO o biodiesel con gasolio, il depositario è tenuto ad effettuare due distinte comunicazioni telematiche relative, una al biocarburante ad aliquota ridotta, una al biocarburante ad aliquota normale, riportando i rispettivi quantitativi che andrà a evidenziare nella colonna “scarico” del registro.

In importazione i biocarburanti sono contabilizzati sulla base delle informazioni risultanti dalla dichiarazione doganale – quantità, qualità, valore ed origine – nonché da ogni altra informazione a disposizione del depositario – fatture di acquisto, certificati di sostenibilità. La stessa documentazione – sulla base delle informazioni contenute nelle relative e-AD – è utile alla contabilizzazione dei biocarburanti provenienti da altri depositi autorizzati o da impianti di produzione/raffinazione. Al fine del puntuale adempimento delle prescrizioni indicate, l’esercente del deposito fiscale è tenuto a richiedere ai depositanti che ne utilizzano l’impianto, a seguito dell’atto di assenso reso dal depositario, ogni informazione necessaria sulla sostenibilità del biocarburante di loro proprietà, ovvero la certificazione di sostenibilità, i cui estremi lo stesso depositario autorizzato avrà cura di riportare nell’e-DAS o nell’e-AD al momento dell’estrazione. Qualora detto certificato non fosse fornito, il depositario autorizzato ascriverà il prodotto nella colonna “aliquota normale” della propria contabilità, liquidando l’imposta massima (euro 632,40 per mille litri) nel momento della messa in consumo del quantitativo di prodotto estratto. Le criticità operative emerse nel periodo fanno capo evidentemente alla figura del depositario autorizzato che:

• è l’unico soggetto giuridicamente obbligato all’imposta ed è il solo responsabile della liquidazione dell’accisa per le immissioni in consumo effettuate dal proprio deposito;
• è responsabile della detenzione del certificato di sostenibilità con il fine di esibirlo su richiesta dell’autorità doganale ed a corredo del verbale di estrazione;
• è obbligato a registrare nella corretta colonna contabile il biocarburante pervenuto all’impianto in base ai documenti doganali, con riferimento al CADD che vi è riportato;

Dagli stessi depositari autorizzati si apprende inoltre che:

• in caso di prodotto beneficiario di aliquota ridotta, al CADD riportato in dichiarazione, non sempre segue, contestualmente o in tempi utili, il certificato di sostenibilità,
• emerge quindi una seria difficoltà operativa ma soprattutto contabile nel coordinare le giacenze di prodotto stoccato ad aliquota normale (poiché non sostenute dalla presenza del certificato) con le estrazioni ad aliquota ridotta in base al CADD presente sul documento di entrata, pretese dal soggetto depositante.

Si verifica quindi un contrasto tra la tipologia di biocarburante evidenziata nel documento di circolazione e quella che l’operatore – in mancanza del certificato di sostenibilità – dovrebbe contabilizzare, sulla colonna del registro nella parte del carico. Di tutta evidenza la mancanza di corrispondenza fra giacenza fisica e contabile sulle disponibilità del prodotto ripartito nelle due tassazioni con gravi conseguenze sanzionatorie.

Per quanto esposto l’UNEM (Unione Energie per la Mobilità) ed altre associazioni del comparto raffinazione, logistica e distribuzione dei prodotti petroliferi, si sono attivate, su richiesta degli esercenti depositi autorizzati, per sollecitare all’amministrazione doganale ulteriori precisazioni chiarificatrici, in linea con quanto asserito nell’ultimo paragrafo della stessa circolare 31/2025 “suscettibile di eventuali integrazioni e/o di rivisitazione nelle parti che risultassero incompatibili  con quanto verrà fissato dal decreto interministeriale da adottare “. L’auspicio è che tale impasse venga superata al più presto per non vanificare un’opzione premiante per chi produce e commercializza biocarburanti “puliti” e di chiaro indirizzo verso quello che sarebbe indispensabile per il futuro energetico del nostro pianeta.

Importazione di parti di bici elettriche. Il rinvio pregiudiziale al Tribunale dell’Unione europea sulla regola 2 a) di interpretazione della classificazione tariffaria (causa T-529/25)

In diverse occasioni la prassi doganale e il panorama giudiziario hanno registrato l’utilizzo dell’operazione di assemblaggio quale mezzo per evitare l’applicazione di misure antidumping o compensative previste sui prodotti finiti ed ottenere una posizione tariffaria più favorevole.

La questione accennata ha interessato molti Paesi dell’UE ed in Italia è stata oggetto di accertamento presso diversi uffici doganali a seguito dell’introduzione di dazi antidumping e compensativi sulle importazioni di bici a pedalata assistita dotate di un motore elettrico ausiliario (meglio note come e-bike) di origine cinese.

In diversi casi, infatti, dall’esame della documentazione posta a corredo della dichiarazione doganale, gli Uffici doganali hanno constatato come molte aziende avessero importato in Italia parti di bici elettriche di origine cinese, senza classificarle come bici, limitandosi ad effettuare un mero riassemblaggio sul territorio unionale presso la propria sede o presso terzi.

La normativa:

Rispetto alle importazioni di biciclette elettriche, la Commissione UE, con il Reg. di esecuzione n. 2018/1012, entrato in vigore il 19.07.2018, ha istituito un dazio antidumping provvisorio – nella misura dell’83,6% – per i prodotti di cui ai codici NC 8711 6010 ed ex 8711 6090 (codice TARIC 8711 690 10) originari della repubblica Popolare cinese (RPC).

La decisione della Commissione Europea, istitutiva del dazio antidumping in narrativa, è stata originata dalla denuncia presentata dall’Associazione europea dei produttori di biciclette («EBMA») per conto di produttori dell’Unione, che rappresentano oltre il 25 % della produzione totale dell’Unione di biciclette elettriche. La denuncia conteneva elementi di prova delle pratiche di dumping messe in atto dagli operatori della RPC e del conseguente grave pregiudizio per la produzione europea di biciclette elettriche.

Le conclusioni dell’attività istruttoria hanno quindi portato all’adozione dei seguenti Regolamenti:

• Regolamento di Esecuzione (UE) n. 2019/72 del 17 gennaio 2019, istitutivo del dazio compensativo definitivo sulle importazioni di biciclette a pedalata assistita, dotate di un motore elettrico ausiliario, originarie della Repubblica Popolare Cinese, classificate ai codici NC 8711 60 10 ed ex 8711 60 90 (codice TARIC 8711 60 90 10).[1]
• Regolamento di Esecuzione (UE) n. 2019/73 del 17 gennaio 2019, che istituisce un dazio antidumping definitivo e riscuote definitivamente il dazio provvisorio sulle importazioni di biciclette elettriche originarie della Repubblica popolare cinese.[2]

La questione in materia di classificazione e il rinvio al Tribunale europeo

A seguito dell’inasprimento del regime tariffario, si è frequentemente posto il problema della corretta classificazione doganale delle parti di e-bike di origine cinese presentate all’importazione.

Infatti, da un lato, la classificazione[3] delle singole componenti come parti distinte rispetto al prodotto finito comporterebbe l’inapplicabilità delle misure antidumping e compensative previste per le biciclette complete; dall’altro lato, le Regole generali di interpretazione della Nomenclatura combinata possono, in presenza di determinate condizioni, condurre a qualificare tali componenti alla stregua di un prodotto completo, con conseguente applicazione dei relativi dazi.

In particolare, assume rilievo la Regola generale di interpretazione 2, lettera a), di cui all’Allegato I del Reg. (CEE) n. 2658/87, secondo cui qualsiasi riferimento ad un oggetto in una determinata voce comprende tale oggetto anche se incompleto o non finito, purché presenti, nello stato in cui si trova, le caratteristiche essenziali dell’oggetto completo o finito, nonché quando esso sia presentato smontato o non montato[4].

Ne discende che i componenti di una bicicletta elettrica, importati smontati ma destinati all’assemblaggio, possono essere considerati, in presenza dei presupposti richiesti, quale prodotto completo ai fini della classificazione tariffaria.

In alcuni arresti la Corte di giustizia dell’Unione europea ha precisato che la regola si riferisce alle merci presentate contemporaneamente in dogana[5], senza che rilevi, di per sé, la circostanza che il dichiarante abbia presentato dichiarazioni distinte, atteso che né il testo delle Regole né le relative note esplicative impongono l’unicità della dichiarazione.[6]

Nel caso esaminato dalla Corte, il dichiarante aveva presentato nel medesimo giorno e presso lo stesso ufficio doganale più dichiarazioni relative a parti di un prodotto finito, destinate a società diverse ma tra loro collegate. Secondo la Corte, anche in questa situazione trova applicazione la Regola, anche considerato che un’interpretazione diversa consentirebbe agli operatori economici di incidere artificiosamente sulla classificazione delle merci mediante una semplice frammentazione delle dichiarazioni, con evidente pregiudizio per l’effettività delle misure di difesa commerciale. Nell’interpretazione della regola, dunque, oltre al criterio letterale, di fatto, la Corte ha tenuto conto anche di un’esigenza antielusiva.

Non di rado, tuttavia, le merci vengono importate smontate, come componenti del prodotto, con dichiarazioni distinte presentate in momenti diversi e presso uffici doganali differenti.

In tali ipotesi, parte della giurisprudenza nazionale, anche di legittimità, ha ritenuto che, al ricorrere di determinate condizioni, i componenti possano comunque essere considerati come un prodotto completo. A tal fine, si era fatto riferimento all’art. 5 del D.P.R. n. 723/1965, secondo cui i pezzi di merci che, riuniti, costituiscono un determinato oggetto, anche incompleto, qualora siano presentati insieme allo sdoganamento e compresi nella stessa dichiarazione, ovvero in diverse dichiarazioni intestate alla medesima persona, sono soggetti a tassazione come l’oggetto che sono destinati a formare, anche se contenuti in colli distinti o alla rinfusa.

Secondo la Corte di cassazione[7], infatti, la locuzione “presentati insieme allo sdoganamento” non dovrebbe essere intesa in senso strettamente letterale, quale contemporaneità assoluta, ma potrebbe essere interpretata in chiave teleologica, con riferimento alla complessiva unitarietà dell’operazione commerciale, ancorché non esaurita nel medesimo momento temporale.

Una recente pronuncia di merito ha tuttavia adottato un orientamento più restrittivo e ha ritenuto che la Regola 2, lettera a), trovi applicazione soltanto in presenza di spedizioni unitarie sotto il profilo spaziale e temporale, richiamando quanto affermato dalla CGUE nella causa C-35/93.

La questione è stata recentemente sottoposta all’attenzione del Tribunale dell’Unione europea mediante rinvio pregiudiziale effettuato da una Corte d’appello belga (causa T-529/2025). Nel caso oggetto del rinvio, le parti di biciclette elettriche erano state prodotte da fornitori diversi, trasportate in contenitori distinti e dichiarate dal medesimo dichiarante in nome e per conto dello stesso destinatario, proprietario delle merci al momento dell’immissione in libera pratica. Le dichiarazioni erano state presentate presso il medesimo ufficio doganale nell’arco di un periodo esteso sino a diversi mesi.

Il giudice del rinvio ha chiesto se, in un caso come quello esaminato, la Regola generale 2, lettera a), debba essere interpretata nel senso che le parti di una bicicletta elettrica, destinate, dopo l’immissione in libera pratica, ad essere assemblate in un unico prodotto, debbano essere classificate come biciclette elettriche presentate smontate e ricondotte ad un’unica voce tariffaria, qualora elementi oggettivi dimostrino che tali parti costituiscono un insieme unitario comprendente tutti i componenti essenziali del bene.

La futura pronuncia del Tribunale sarà dunque utile per chiarire la portata applicativa della Regola 2, lettera a) in caso di operazioni di importazione cronologicamente non contestuali. Ciò nondimeno, anche qualora tale regola non fosse ritenuta applicabile ai fini della classificazione della merce, non sembra preclusa la possibilità di contestazioni laddove emergano schemi elusivi, in particolare quando l’assemblaggio sul territorio nazionale risulti privo di una giustificazione

Di  Francesca Messina[0] e  Aurora Bonso[0]

[0] Funzionario ADM. Le opinioni espresse in questo documento sono strettamente personali e non impegnano in alcun modo l’Amministrazione di appartenenza.

[1] L’aliquota del dazio compensativo definitivo è quella prevista nel medesimo regolamento ed è applicabile al prezzo netto, franco frontiera dell’U.E.

[2] L’aliquota del dazio antidumping definitivo applicabile al prezzo netto, franco frontiera dell’U.E., per i prodotti descritti nel regolamento è del 62,1 % ma varia, fino ad arrivare al 70,1% per le società che non hanno collaborato all’inchiesta.

[3] La classificazione è basata sul Regolamento (CEE) n.2658/87 del Consiglio, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa comune.

[4] La regola corrisponde alla regola 2a) per l’interpretazione del Sistema Armonizzato, che è formulata negli stessi termini. Inoltre, nel punto VII) della nota esplicativa relativa a quest’ultima regola del SA emerge che si deve considerare come oggetto presentato smontato o non montato quello i cui differenti elementi sono destinati ad essere assemblati sia con dispositivi di fissaggio (come viti, bulloni, dadi) sia con ribattini o con saldatura, purché si tratti soltanto di operazioni di montaggio. A tal riguardo, la stessa nota esplicativa specifica che non si deve prendere in considerazione la complessità del metodo di montaggio. Tuttavia, i vari elementi non dovranno subire alcuna operazione di lavorazione tale da completarne la fabbricazione.

[5] CGUE sentenza 16 giugno 1994, causa C-35/93.

[6] CGUE sentenza 27 aprile 2023, causa C-107/22.

[7] Cass., nn. 28663/2018 e 14050/2006: “La locuzione “presentati insieme allo sdoganamento” non va, pertanto, intesa nel senso rigorosamente letterale di contemporaneità o simultaneità, che escluda quelle situazioni ravvicinate nel tempo e/o inserite in un contesto commerciale unitario, secondo l’insindacabile apprezzamento di merito, ma può essere (come nella specie) rapportata, secondo una più confacente interpretazione teleologica, alla complessiva unitarietà delle operazioni ancorché non esaurite nello stesso momento temporale”

Le responsabilità che incombono in capo ai soggetti economici che pongono in essere operazioni con l’estero risultano significativamente incrementate per effetto del D.Lgs. 211/2025, entrato in vigore il 24 gennaio 2026.

Questo decreto attua quanto previsto dalla Direttiva UE n. 2024/1226, relativa alla definizione dei reati e delle sanzioni per la violazione delle misure restrittive dell’Unione europea.

Per misure restrittive dell’Unione europea si intendono le misure restrittive adottate dall’Unione europea sulla base dell’art. 29 del Trattato sull’Unione europea (TUE) e dell’art. 215 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE).

***

L’art. 3 del decreto interviene sul codice penale (c.p.), introducendo il nuovo capo I-bis, rubricato “Delitti contro la politica estera e la sicurezza comune dell’Unione europea”, nel quale sono ricomprese diverse fattispecie incriminatrici.

Le nuove fattispecie di reato sono la violazione delle misure restrittive dell’Unione europea (art. 275-bis c.p.), la violazione di obblighi informativi imposti da una misura restrittiva dell’Unione europea (art. 275-ter c.p.), la violazione delle condizioni dell’autorizzazione allo svolgimento di attività (art. 275-quater c.p.) e la violazione colposa di misure restrittive dell’Unione europea (art. 275-quinquies c.p.).

Sono state introdotte anche delle circostanze aggravanti (per esempio se il fatto è commesso nell’esercizio di un’attività professionale, commerciale, bancaria o finanziaria) e delle circostanze attenuanti (per esempio, la pena viene diminuita per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che l’attività delittuosa sia portata a conseguenze ulteriori, per assicurare le prove dei reati e per l’individuazione degli altri responsabili).

In caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti ai sensi dell’art. 444 c.p.p. per uno dei reati sopra citati, è sempre disposta la confisca delle cose che servirono o furono destinate a commettere il reato e delle cose che ne sono il prezzo, il prodotto o il profitto, salvo che appartengano a persona estranea al reato. Qualora la confisca diretta non sia possibile, è ordinata la confisca di beni di cui il reo ha la disponibilità, anche indirettamente o per interposta persona, per un valore corrispondente al prezzo, al prodotto o al profitto del reato ([1]).

La sola condanna comporta, inoltre, la pubblicazione della sentenza quando è irrogata una pena detentiva non inferiore a tre anni di reclusione ([2]).

***

Le nuove fattispecie di reato sono state inserite tra i reati presupposto della responsabilità amministrativa degli enti ai sensi del D.Lgs. 231/2001 ([3]).

In relazione alla commissione di tali delitti si applicano, a seconda dei casi e con diverse percentuali, sanzioni pecuniarie parametrate al fatturato dell’ente. Qualora non sia possibile determinare il fatturato, la sanzione è stabilita, a seconda dei casi, in un importo compreso tra 1 milione di euro e 40 milioni di euro.

In talune ipotesi trovano applicazione anche sanzioni interdittive, quali la sospensione o la revoca di autorizzazioni, nonché il divieto di contrarre con la pubblica amministrazione per un determinato periodo di tempo.

***

La previsione dei nuovi reati in materia di violazione di misure restrittive dell’Unione europea e la loro introduzione quali reati presupposto ai fini della responsabilità amministrativa degli enti, impongono agli operatori economici che effettuano importazioni ed esportazioni, all’esito di un’attenta valutazione del rischio (c.d. risk assessment), di procedere all’integrazione della parte speciale del modello di organizzazione, gestione e controllo (c.d. MOG), mediante l’inserimento delle nuove fattispecie di reato.

Gli enti dovranno inoltre introdurre nelle aree a rischio (in particolare quelle dedicate all’export, ai processi di vendita, alla logistica e ai pagamenti) specifici protocolli, definendo procedure e controlli idonei a garantire il rispetto delle misure restrittive dell’Unione europea.

Tali presìdi dovranno includere, in particolare, adeguate attività di due diligence sui partner commerciali, sistemi di verifica delle controparti e delle merci, flussi informativi verso l’Organismo di Vigilanza (OdV) e programmi di formazione del personale coinvolto nelle operazioni di importazione ed esportazione.

Queste procedure potranno coincidere, in tutto o in parte, con quelle già previste per la mitigazione del rischio di contrabbando, reato presupposto ai fini del D.Lgs. 231/2001 dal 30 luglio 2020 ([4]). Esse potranno altresì essere integrate con le procedure previste da un programma interno di conformità (Internal Compliance Programme – ICP) adottato dagli esportatori per il rispetto delle condizioni delle autorizzazioni previste dalla disciplina relativa ai beni a duplice uso (c.d. dual use) ([5]).

Al riguardo, si segnala che il 14 novembre 2025 è stato pubblicato il Regolamento UE 2025/2003 che ha modificato l’all. I del Regolamento UE 2021/821, contenente l’elenco dei beni e delle tecnologie a duplice uso.

Con riferimento all’Organismo di Vigilanza, in particolare in presenza di un organismo collegiale, appare opportuno che l’ente nomini almeno un componente dotato di specifiche competenze in materia di export control, che potrà essere individuato, ad esempio, in un dipendente interno, in un avvocato o in un dottore commercialista specializzati in materia, ovvero in uno spedizioniere doganale.

[1] Art. 275-octies cp.

[2] Art. 275-novies cp.

[3] Art. 25-octies1, D.Lgs. 231/2001, “Reati in materia di violazione di misure restrittive dell’Unione europea”.

[4] In dottrina, mi permetto di rinviare a Ippolito M., 231 e Tax control framework doganale, in Il Doganalista, n. 5/2023, p. 7.

[5] In dottrina, v. Vismara F., Il commercio dei prodotti a duplice uso nel diritto dell’Unione europea, Giappichelli, 2025; Vismara F., Corso di diritto doganale. Parte generale e parte speciale, Giappichelli, II ed., 2023, p. 369.

Le responsabilità che incombono in capo ai soggetti economici che pongono in essere operazioni con l’estero risultano significativamente incrementate per effetto del D.Lgs. 211/2025, entrato in vigore il 24 gennaio 2026.

Questo decreto attua quanto previsto dalla Direttiva UE n. 2024/1226, relativa alla definizione dei reati e delle sanzioni per la violazione delle misure restrittive dell’Unione europea.

Per misure restrittive dell’Unione europea si intendono le misure restrittive adottate dall’Unione europea sulla base dell’art. 29 del Trattato sull’Unione europea (TUE) e dell’art. 215 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE).

***

L’art. 3 del decreto interviene sul codice penale (c.p.), introducendo il nuovo capo I-bis, rubricato “Delitti contro la politica estera e la sicurezza comune dell’Unione europea”, nel quale sono ricomprese diverse fattispecie incriminatrici.

Le nuove fattispecie di reato sono la violazione delle misure restrittive dell’Unione europea (art. 275-bis c.p.), la violazione di obblighi informativi imposti da una misura restrittiva dell’Unione europea (art. 275-ter c.p.), la violazione delle condizioni dell’autorizzazione allo svolgimento di attività (art. 275-quater c.p.) e la violazione colposa di misure restrittive dell’Unione europea (art. 275-quinquies c.p.).

Sono state introdotte anche delle circostanze aggravanti (per esempio se il fatto è commesso nell’esercizio di un’attività professionale, commerciale, bancaria o finanziaria) e delle circostanze attenuanti (per esempio, la pena viene diminuita per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che l’attività delittuosa sia portata a conseguenze ulteriori, per assicurare le prove dei reati e per l’individuazione degli altri responsabili).

In caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti ai sensi dell’art. 444 c.p.p. per uno dei reati sopra citati, è sempre disposta la confisca delle cose che servirono o furono destinate a commettere il reato e delle cose che ne sono il prezzo, il prodotto o il profitto, salvo che appartengano a persona estranea al reato. Qualora la confisca diretta non sia possibile, è ordinata la confisca di beni di cui il reo ha la disponibilità, anche indirettamente o per interposta persona, per un valore corrispondente al prezzo, al prodotto o al profitto del reato ([1]).

La sola condanna comporta, inoltre, la pubblicazione della sentenza quando è irrogata una pena detentiva non inferiore a tre anni di reclusione ([2]).

***

Le nuove fattispecie di reato sono state inserite tra i reati presupposto della responsabilità amministrativa degli enti ai sensi del D.Lgs. 231/2001 ([3]).

In relazione alla commissione di tali delitti si applicano, a seconda dei casi e con diverse percentuali, sanzioni pecuniarie parametrate al fatturato dell’ente. Qualora non sia possibile determinare il fatturato, la sanzione è stabilita, a seconda dei casi, in un importo compreso tra 1 milione di euro e 40 milioni di euro.

In talune ipotesi trovano applicazione anche sanzioni interdittive, quali la sospensione o la revoca di autorizzazioni, nonché il divieto di contrarre con la pubblica amministrazione per un determinato periodo di tempo.

***

La previsione dei nuovi reati in materia di violazione di misure restrittive dell’Unione europea e la loro introduzione quali reati presupposto ai fini della responsabilità amministrativa degli enti, impongono agli operatori economici che effettuano importazioni ed esportazioni, all’esito di un’attenta valutazione del rischio (c.d. risk assessment), di procedere all’integrazione della parte speciale del modello di organizzazione, gestione e controllo (c.d. MOG), mediante l’inserimento delle nuove fattispecie di reato.

Gli enti dovranno inoltre introdurre nelle aree a rischio (in particolare quelle dedicate all’export, ai processi di vendita, alla logistica e ai pagamenti) specifici protocolli, definendo procedure e controlli idonei a garantire il rispetto delle misure restrittive dell’Unione europea.

Tali presìdi dovranno includere, in particolare, adeguate attività di due diligence sui partner commerciali, sistemi di verifica delle controparti e delle merci, flussi informativi verso l’Organismo di Vigilanza (OdV) e programmi di formazione del personale coinvolto nelle operazioni di importazione ed esportazione.

Queste procedure potranno coincidere, in tutto o in parte, con quelle già previste per la mitigazione del rischio di contrabbando, reato presupposto ai fini del D.Lgs. 231/2001 dal 30 luglio 2020 ([4]). Esse potranno altresì essere integrate con le procedure previste da un programma interno di conformità (Internal Compliance Programme – ICP) adottato dagli esportatori per il rispetto delle condizioni delle autorizzazioni previste dalla disciplina relativa ai beni a duplice uso (c.d. dual use) ([5]).

Al riguardo, si segnala che il 14 novembre 2025 è stato pubblicato il Regolamento UE 2025/2003 che ha modificato l’all. I del Regolamento UE 2021/821, contenente l’elenco dei beni e delle tecnologie a duplice uso.

Con riferimento all’Organismo di Vigilanza, in particolare in presenza di un organismo collegiale, appare opportuno che l’ente nomini almeno un componente dotato di specifiche competenze in materia di export control, che potrà essere individuato, ad esempio, in un dipendente interno, in un avvocato o in un dottore commercialista specializzati in materia, ovvero in uno spedizioniere doganale.

[1] Art. 275-octies cp.

[2] Art. 275-novies cp.

[3] Art. 25-octies1, D.Lgs. 231/2001, “Reati in materia di violazione di misure restrittive dell’Unione europea”.

[4] In dottrina, mi permetto di rinviare a Ippolito M., 231 e Tax control framework doganale, in Il Doganalista, n. 5/2023, p. 7.

[5] In dottrina, v. Vismara F., Il commercio dei prodotti a duplice uso nel diritto dell’Unione europea, Giappichelli, 2025; Vismara F., Corso di diritto doganale. Parte generale e parte speciale, Giappichelli, II ed., 2023, p. 369.

Introduzione: un sistema in transizione strutturale

La recente revisione del quadro normativo in materia di garanzie — avviata con il D.lgs. 141/2024 e completata dalla determinazione direttoriale n. 562593/2025 e dalla Circolare ADM n. 23/2025 — segna un passaggio rilevante nella gestione dell’obbligazione doganale. Il sistema evolve da una logica incentrata su criteri prevalentemente patrimoniali, tipici dell’abrogato art. 90 TULD, a un modello di valutazione fondato sulla complessiva affidabilità doganale e organizzativa dell’operatore.

Il cambiamento non è meramente terminologico. Esso incide sulla natura stessa dell’esonero e della riduzione, che non sono più ancorati soltanto alla solvibilità economico-finanziaria, ma richiedono una verifica strutturata dei processi interni, della capacità di presidiare i rischi e della qualità del sistema di controllo dell’impresa.

L’integrazione definitiva tra disciplina unionale e nazionale

Il superamento dell’art. 90 TULD, già anticipato dal legislatore delegante nella legge n. 111/2023, viene ora pienamente realizzato. La Circolare ADM n. 23/2025 chiarisce infatti che ogni riferimento al precedente regime deve essere ricondotto all’art. 51 delle disposizioni nazionali complementari al CDU, allineando:

• condizioni per la riduzione/esonero;
• criteri di valutazione;
• modalità istruttorie;
• ambito applicativo (dazi, altri diritti doganali e IVA).

La scelta dell’Agenzia di unificare procedimenti e prassi amministrativa risolve definitivamente una fase transitoria durata quasi un decennio, nella quale i dazi seguivano il diritto UE e l’IVA continuava a poggiare sul quadro domestico previgente. Si tratta quindi di un’evoluzione ordinamentale volta ad assicurare coerenza sistemica e uniformità territoriale, aspetti particolarmente rilevanti per gli operatori che gestiscono flussi rilevanti o distribuiti su più punti di ingresso.

La logica risk-based: criteri e parametri di valutazione

L’impianto sostanziale è oggi interamente riconducibile all’art. 84 del Regolamento delegato (UE) 2015/2446, cui la determinazione direttoriale n. 562593/2025 si conforma. Le tre soglie previste (riduzione al 50%, al 30% ed esonero totale) restano immutate per i dazi, mentre per l’IVA la Circolare ADM introduce un sistema graduato più flessibile.

Elemento comune è la necessità di verificare l’affidabilità del richiedente in base a criteri che travalicano l’esame economico-finanziario e includono:

• correttezza e regolarità della condotta pregressa;
• qualità delle procedure contabili, logistiche e documentali;
• capacità effettiva di controllo dei flussi;
• stabilità e trasparenza dei processi decisionali interni;
• eventuale status AEO o possesso dei requisiti ad esso sottesi.

Il riferimento al modello AEO non è incidentale: la normativa unionale considera lo status come una forma qualificata di affidabilità, con effetti diretti anche sulle garanzie. Ne risulta un sistema in cui la gestione dell’obbligazione doganale è intrinsecamente collegata al livello complessivo di compliance strutturale dell’operatore.

L’apporto delle professioni e le “conclusioni degli esperti”

Un ulteriore elemento innovativo deriva dalla Circolare ADM n. 21/2025, che valorizza il ruolo delle “conclusioni degli esperti” nell’ambito delle verifiche ex art. 29 del Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447. Non si tratta di una delega di funzioni amministrative, ma del riconoscimento formale che il supporto tecnico-professionale può agevolare:

• l’analisi dei rischi;
• la verifica dell’adeguatezza dei sistemi interni;
• la documentazione delle procedure;
• l’istruttoria delle decisioni doganali, incluse quelle connesse ai requisiti dell’art. 39 CDU.

In tale contesto, la figura del doganalista — accanto a quella di revisori, commercialisti e avvocati — assume una funzione sempre più rilevante nell’ambito dei processi autorizzativi. La complessità del nuovo quadro richiede infatti competenze integrate: giuridiche, operative, organizzative e tecnologiche. Il doganalista può dunque offrire un apporto qualificato, senza che ciò intacchi la titolarità pubblica del procedimento. Si segnala che la prassi è attualmente in fase sperimentale.

Effetti operativi per imprese e intermediari

L’adeguamento al nuovo sistema comporta implicazioni rilevanti sul piano organizzativo. In particolare:

• Digitalizzazione dei flussi e dei controlli: l’utilizzo di strumenti informatici di riconciliazione, dashboard di monitoraggio e audit digitali diventa elemento essenziale per documentare i presidi interni;
• Formalizzazione dei processi: le procedure devono essere non solo adottate, ma periodicamente riesaminate, aggiornate e applicate in maniera coerente;
• Valutazione continua della compliance: l’affidabilità non è fotografata in un momento isolato, ma valutata nella sua continuità temporale;
• Maggiore prevedibilità dell’esonero o della riduzione: il passaggio alla logica risk-based premia le imprese che dimostrano un sistema interno strutturato, riducendo la dipendenza esclusiva dai parametri finanziari.

Considerazioni conclusive

Il nuovo sistema delle garanzie rappresenta un’evoluzione coerente con i principi del diritto unionale, avvicinando ulteriormente l’ordinamento nazionale al modello europeo di gestione del rischio. Si tratta di un quadro più articolato, che richiede agli operatori un livello di maturità organizzativa maggiore rispetto al passato, ma che allo stesso tempo offre benefici significativi in termini di flessibilità e certezza.

Il doganalista, chiamato a interpretare, applicare e verificare tale complessità, assume un ruolo essenziale non solo nella fase istruttoria, ma anche nella costruzione dei presidi interni dell’impresa. La collaborazione tra operatori, professionisti e amministrazione diventa così un elemento strutturale del nuovo ecosistema di compliance, nel quale l’esonero dalle garanzie non è più un privilegio di natura finanziaria, ma il risultato di un processo di gestione del rischio consapevole, dimostrabile e continuativo.

(Corte Giustizia Tributaria di II grado Friuli-Venezia Giulia – Trieste – Sentenza n. 126 dd.07/04/2025)

Abstract: L’azione di recupero dei dazi doganali nella fattispecie esaminata dalla sentenza in commento è correlata all’errata classificazione all’importazione di pomodori salati secchi dalla Turchia, dichiarati in dogana con i codici tariffari 0711 o 0712, anziché con il codice 2002 dopo che il contingente tariffario preferenziale associato a quest’ultimo si era esaurito. Nell’ambito della revisione dell’accertamento doganale per le operazioni della specie, effettuate negli anni 2021/2022, l’Amministrazione ha riscontrato l’utilizzo dei codici tariffari “rifugio” con argomentazioni avallate dai giudici di prime e seconde cure.

La questione è stata esaminata anche dal Comitato europeo nella recente TAXUD.B.5 (2025) 5300015, che ha fornito alcune precisazioni sulla classificazione di questi prodotti.

SENTENZA

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza appellata la Commissione tributaria provinciale di Trieste accoglieva parzialmente il ricorso di XXX contro l’avviso di accertamento e l’atto di irrogazione di sanzioni dell’agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, in relazione a importazioni di pomodori secchi dalla Turchia effettuate nel 2021/2022.

Osservavano i primi giudici:

-che l’atto impositivo ed il provvedimento sanzionatorio erano adeguatamente motivati, anche nella considerazione delle deduzioni difensive della contribuente in sede endoprocedimentale, sicché ne risultava infondata la relativa eccezione della ricorrente che lo contestava;

-nel merito, che la classificazione data dall’importatrice delle merci de quibus (0712) era comunque errata, trattandosi, secondo la stessa dichiarazione, di prodotti semilavorati e pertanto, al più, dovevasi fare riferimento alla voce tariffaria 0711908080;

-che peraltro trattandosi di pomodori secchi sottoposti a salatura, dovevano considerarsi idonei al consumo immediato, non essendo l’aggiunta di sale una condizione indispensabile per la procedura di essicazione;

-che i documenti sanitari comuni d’entrata (DSCE) non avevano effetto probatorio del contrario, trattandosi di note di accompagnamento redatte -soltanto- sulla base delle dichiarazioni dell’importatore;

-che nemmeno poteva ascriversi efficacia probatoria nel senso affermato dalla contribuente (prodotti non idonei al consumo diretto) alle valutazioni della Stazione sperimentale per l’industria delle conserve alimentari, trattandosi di considerazioni generiche e non specificamente rapportabili alle merci oggetto di contestazione; per la medesima ragione non poteva attribuirsi rilevanza all’ITV rilasciata dall’ufficio doganale di Roma;

-che pertanto i prodotti in questione (pomodori tagliati a metà e sottoposti a salatura ed essiccatura), secondo una corretta e piana interpretazione del regolamento di esecuzione 2020/2080 della Commissione UE, dovevano necessariamente essere classificati alla voce 2002 1090, come affermato dall’agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale;

-che tuttavia la misura delle sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 303, TULD, era contraria al principio unionale di proporzionalità e che dunque le sanzioni andavano ridotte al 30% del dazio evaso ex art. 13, comma 3, d.lgs. 471/1997.

La decisione era appellata da XXX; anche nel presente grado si costituiva l’agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, che controdeduceva ai motivi di gravame, proponendo altresì appello incidentale per il capo di soccombenza.

In limine veniva accolta l’inibitoria proposta dall’appellante, con imposizione di cauzione.

La società contribuente ha depositato una memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello principale e l’appello incidentale sono infondati.

Anzitutto la sentenza appellata è stata puntualmente ed adeguatamente motivata rispetto ad ogni questione formale o sostanziale oggetto del processo.

Peraltro, va anche ribadito che qualsivoglia vizio motivazionale della medesima si converte in motivo di impugnazione e, trattandosi di un gravame di merito, in ogni caso questa Corte di secondo grado deve decidere sulla controversia non potendo annullare la pronuncia di prime cure, se non nei casi -tassativi e diversi da quello in esame- di cui all’art. 59, d.lgs. 546/1992 (cfr. ex multis Cass. Sez. L., 17/06/2014, n. 13733).

In secondo luogo, va rilevato che le riproposte eccezioni preliminari non meritano accoglimento.

Nel caso di specie, infatti, è stato pienamente osservato il contraddittorio endoprocedimentale e gli atti impugnati risultano compiutamente motivati anche in punto deduzioni difensive della società contribuente, che, semplicemente, contrastano con la diversa qualificazione giuridica della fattispecie impositiva effettuata dall’agenzia fiscale.

Tale qualificazione, come correttamente osservato dalla Corte di primo grado, è peraltro corretta.

Dalle medesime dichiarazioni di importazione, infatti, si desume che le merci in questione sono pomodori essiccati e salati, quindi rientranti nella voce tariffaria 2002 1090 in quanto merci idonee al consumo diretto, senza la necessità di ulteriori procedure di lavorazione.

In base al regolamento 2020/2080 e relativo allegato tali prodotti non possono essere ricompresi né nella voce 0711 né in quella applicata dalla XXX (0712)

Ed è del resto incontestato che le merci medesime sono state dopo poco tempo rivendute da XXX spa ad una società francese appunto con tale tipo di indicazione e con espresso riferimento alla voce tariffaria (20021090) ossia -esattamente- la stessa affermata dall’Ente impositore, senza che venissero effettuate altre lavorazioni (cfr. pag. 13 delle controdeduzioni agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, e v. all. 2 alle controdeduzioni di primo grado).

A tale circostanza ben può attribuirsi valore di confessione stragiudiziale, pur diretta a terzi, il cui valore probatorio indiziario, nel quadro fattuale basante la rettifica (schede tecniche prodotte dalla parte nel procedimento amministrativo), appare comunque -in fatto- decisivo.

Quanto ai documenti sanitari in entrata (DSCE) ed alla relazione dell’ Unione Italiana Food, redatta sulla base dei riscontri avuti dalla Stazione Sperimentale per l’Industria delle Conserve Alimentari, non resta che ribadire quanto osservato dalla CGT1 di Trieste ossia che i primi sono redatti esclusivamente sulla scorta delle dichiarazioni dell’importatore e che non hanno valenza di certificazione; che la seconda non risulta avere una specifica, quanto diretta, attinenza con le merci in contesto. Il che ne depriva la portata probatoria.

Analogamente deve considerarsi per quanto riguarda la ITV dell’agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale di Roma, nonché delle note dell’agenzia delle dogane e monopoli-direzione doganale centrale e del ministero della salute, trattandosi di generiche valutazioni giuridico-fattuali. In particolare, quanto alle più recentemente depositate in allegato alla memoria illustrativa, la prima offre un’interpretazione della normativa unionale che non è vincolante per gli uffici periferici  quindi tantomeno per questa Corte; la seconda è resa sulla base delle indicazioni di parte e perciò nemmeno può avere alcun valore pregiudicante in questa causa.

In ultima analisi -dirimente ed assorbente di ogni altra considerazione- bisogna condividere l’argomentazione in diritto dei primi giudici sulla vincolatività dell’interpretazione data nelle note tecniche al reg. 2020/2080, che escludono -sic et simpliciter- la possibilità di classificare i prodotti quali quelli in questione (pomodori secchi salati) nelle categorie di cui alle voci tariffarie 0711-0712 e che invece -imperativamente- li riconducono alla voce di tariffa applicata in rettifica dall’agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale. In sostanza si tratta di una qualificazione legale, evidentemente finalizzata dalla politica daziaria della UE, che in quanto tale è cogente per e negli Stati membri. Il che rende persino ultroneo gran parte di quanto, con ripetitiva ridondanza, argomentato da entrambe le parti processuali sulla fondatezza delle pretese erariali.

La sentenza appellata risulta altresì del tutto giuridicamente corretta in punto ri-determinazione delle sanzioni, parendo la disposizione applicata dall’agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, (art. 303, terzo comma, TULD) incompatibile con il principio unionale (ed ora anche “statutario”: art. 10 ter, legge 212/2000) e dev’esse perciò disapplicata.

Ne residua l’applicabilità dell’art. 13, comma 3, d.lgs. 471/1997, come quantificato dalla CGT1, non avendo alcun senso giuridico il richiamo al principio di specialità effettuato dall’agenzia fiscale, appunto perché la disposizione legislativa speciale non può essere applicata per il rilevato contrasto con il diritto eurounitario. Stante la reciproca soccombenza le spese della lite vanno compensate anche nel presente grado. 

P.Q.M.

conferma l’impugnata decisione; compensa le spese del grado.

—

La sentenza oggetto di esame affronta la questione della classificazione doganale di merce alimentare e conferma, in appello, la posizione espressa dall’Amministrazione e dal giudice di primo grado di Trieste in diverse pronunce analoghe.^[1]

Come spesso accade in materia di classificazione doganale, il caso richiede di affrontare le difficoltà interpretative del sistema tariffario attraverso gli strumenti che l’ordinamento europeo mette a disposizione, come ad esempio i Regolamenti di classificazione, tenendo però sempre presenti le regole di interpretazione proprie di questo sistema.

A tale fine occorre fare riferimento, soprattutto, alle regole generali di interpretazione della nomenclatura combinata (NC) ^[2] previste dal legislatore europeo e, in particolare, alle regole 1^[3] e 6, che attribuiscono rilievo preminente al criterio letterale, ossia al testo delle voci tariffarie.

La controversia nasce dall’importazione di pomodori secchi salati di origine turca, dichiarati dall’importatore nella voce doganale (VD) 0712, relativa a “ortaggi o legumi secchi, anche tagliati in pezzi o a fette, oppure tritati o polverizzati, ma non altrimenti preparati”.

In contesti simili, però, gli operatori avevano fatto riferimento anche alla VD 0711, che riguarda “ortaggi o legumi temporaneamente conservati, ma non atti al consumo immediato nello stato in cui sono presentati”.

L’Amministrazione, a contrario, aveva ricondotto il prodotto alla voce 2002, relativa ai pomodori preparati — più precisamente ai “pomodori preparati o conservati, ma non nell’aceto o acido citrico” — con conseguente applicazione di un dazio più elevato, in ragione dell’esaurimento dei contingenti tariffari preferenziali previsti per tale tipologia di merce di origine turca.

Per quanto riguarda la Turchia, nello specifico, i contingenti trovavano fondamento nel Reg. (CE) n. 747/2001 e nelle sue modifiche, tra cui il Reg. (CE) n. 1712/2006, adottato a seguito della decisione n. 2/2006 del Consiglio di associazione CE-Turchia di introduzione di nuovi contingenti tariffari.

Nel caso di specie, esaurito il contingente, il dazio per la VD 2002 era pari al 14,4% ed era, quindi, superiore a quello previsto per i prodotti del capitolo 07, per i quali era fissato nella misura del 12,8% o del 9,6% del valore della merce, a seconda della voce.

Nell’ambito della vicenda, che ruota essenzialmente attorno alla problematica della classificazione tariffaria, ha assunto specifico rilievo il Regolamento di classificazione (UE) n. 2080/2020, che riguarda i pomodori tagliati, salati con tenore di sale tra 10,65% e 17,35% ed essiccati, pronti al consumo.

In particolare, il Regolamento considera i pomodori secchi, salati e idonei al consumo come pomodori preparati (VD 2002).

In base al Regolamento, infatti, la salatura di questi prodotti, finalizzata principalmente al condimento e alla definizione delle categorie di qualità, accelera anche l’essiccazione e contribuisce alla conservazione del prodotto, con la conseguenza che lo stesso, per un verso, non poteva essere classificato alla VD 0711, dato che era idoneo al consumo e quella voce si riferisce invece agli ortaggi temporaneamente conservati ma non atti al consumo immediato; per altro verso, non poteva essere classificato neppure nella voce 0712, relativa ad ortaggi secchi non preparati, perché aveva subito una preparazione ulteriore (la salatura), non necessaria alla sua essiccazione.

Nei casi oggetto di giudizio, gli operatori sostenevano tuttavia che le caratteristiche effettive del prodotto importato, desumibili dalle schede tecniche del produttore, differivano da quelle descritte nel Regolamento e impedivano quindi di classificare il prodotto come preparato.

Secondo la posizione degli operatori, in particolare, i pomodori importati, pur essendo salati ed essiccati, non erano idonei al consumo immediato e, in alcuni casi, presentavano anche una percentuale di sale più bassa di quella considerata dal Regolamento.

In molti casi i controlli doganali erano stati effettuati a posteriori, come previsto dalla normativa europea e nazionale, senza ispezione fisica della merce, ormai svincolata, sicché l’analisi della merce era stata svolta su base documentale.

Nella pronuncia in commento, la Corte, nell’accogliere le argomentazioni dipanate dall’Agenzia confermando la classificazione alla voce 2002, ha, anzitutto, accertato che il prodotto aveva le caratteristiche prescritte dal Regolamento ed era, quindi, salato ed essiccato, nonché idoneo al consumo immediato.

La Corte di secondo grado, però, ha effettuato anche un’altra considerazione, particolarmente rilevante in punto di diritto: ha valutato come “dirimente ed assorbente” il fatto che il prodotto essiccato fosse stato preparato ulteriormente con la salatura, evidenziando che tale interpretazione vincolante emergeva proprio dal Regolamento di classificazione.

A prescindere dall’idoneità al consumo del prodotto, dunque, la Corte ha ritenuto che l’elemento determinante per la classificazione di questi prodotti – i pomodori secchi salati – nel capitolo 20, piuttosto che nel capitolo 07, fosse la preparazione della salatura.

Si può osservare, infatti, che il Regolamento descrive la merce da classificare nella voce 2002 come idonea al consumo, ma non esclude che un prodotto inidoneo al consumo possa comunque essere classificato in quella voce.

Nel sistema delle fonti del diritto doganale europeo, del resto, il Regolamento di classificazione non ha il compito di introdurre nuovi requisiti tariffari, modificando le norme di classificazione tariffaria contenute nel Regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio e successive modificazioni e integrazioni.

Come si evince anche dalla motivazione del Regolamento di classificazione, esso si limita ad applicare le regole generali di interpretazione del sistema tariffario, basate appunto, anzitutto, sul testo delle voci della nomenclatura combinata che, alla voce 2002, fa riferimento al concetto di preparazione ulteriore del prodotto.

Sulla questione è intervenuto di recente anche il 267th Meeting della Tariff and Statistical Nomenclature Section (Sub-Section Agriculture/Chemistry) del Customs Code Committee, svoltosi a Bruxelles nel marzo 2025.

Il Comitato ha esaminato i pomodori secchi salati, con un tenore di sale compreso fra il 3% e il 14%, non idonei al consumo immediato e conservati a temperatura ambiente.

La decisione del Comitato è di particolare importanza perché:

• ha chiarito, in modo inequivoco, che anche i pomodori salati ed essiccati inidonei al consumo immediato sono classificabili alla VD 2002;
• ha chiarito, altresì, che la salatura che precede l’essiccazione del prodotto rappresenta un’ulteriore preparazione che può essere idonea a spostare la classificazione del prodotto nel capitolo 20 anche quando non raggiunge le percentuali indicate nel Reg. (UE) 2080/2020, sempreché la percentuale non sia irrisoria, ossia almeno del 3%. Secondo il Comitato, infatti, la salatura del prodotto esaminato non è una tecnica di conservazione provvisoria e non consente quindi la classificazione nella VD 0711. Anche la classificazione nella VD 0712 è esclusa perché i processi di essiccazione non richiedono necessariamente l’aggiunta di sale, che si configura quindi come preparazione ulteriore;
• ha ribadito la centralità delle Regole Generali per l’Interpretazione della Nomenclatura Combinata, privilegiando il testo delle voci tariffarie rispetto a descrizioni specifiche riportate nei Regolamenti di classificazione, che in questo caso non esaurivano la tipologia di prodotti classificabili nella voce considerata.

La decisione del Comitato, pertanto, contribuisce a consolidare il quadro delle operazioni commerciali internazionali nel settore agroalimentare e rappresenta un punto di riferimento utile sia per le Amministrazioni doganali degli Stati membri, sia per le imprese, che possono così pianificare, in modo più consapevole e strategico, le proprie attività doganali e fiscali legate alle importazioni di siffatti prodotti.

— NOTE

^[1] Tra le varie, C.G.T. I grado Trieste sentenze nn. 4-5-6-22-23 del 2025 e 244-245-246-247-248-250-251 del 2024.

^[2] C.G. UE ha più volte affermato il principio secondo cui “per la classificazione doganale l’elemento decisivo è rappresentato dalle caratteristiche e proprietà oggettive della merce da classificare; tali caratteristiche devono trovare rispondenza nel testo della nomenclatura, nelle note di sezione ed in quelle di capitolo” (cfr. sent. C-175/82 dd.17.03.1983; C-200/84 dd.10.10.1985; C-227/89 dd.18.09.90 e C-33/92 dd.24.05.92).

^[3] C.G. UE C-165/95 dd.17.06.1997 “13: Secondo una giurisprudenza costante, la certezza del diritto e la facilità dei controlli esigono che il criterio determinante ai fini della classificazione doganale delle merci venga ricercato in linea generale nelle loro caratteristiche e proprietà obiettive, quali sono definite dal testo delle voci della Tariffa doganale comune e dalle note relative alle sezioni o ai capitoli (sentenza 17 aprile 1997, cause riunite C-274/95, C-275/95 e C-276/95, Wünsche, Racc. pag. I-2091, punto 15). Allo stesso modo, ai fini dell’interpretazione della Tariffa doganale comune, le note che precedono i capitoli della Tariffa doganale comune nonché le note esplicative della nomenclatura del consiglio di cooperazione doganale costituiscono mezzi importanti per garantire l’applicazione uniforme di tale Tariffa e come tali possono essere considerati strumenti validi per l’interpretazione della stessa, senza però essere giuridicamente vincolanti (v. sentenze 14 dicembre 1995, cause riunite C-106/94 e C-139/94, Colin e Dupré, Racc. pag. I-4759, punto 21, e 20 giugno 1996, causa  C-121/95, VOBIS Microcomputer, Racc. pag. I-3047, punto 13).  Più di recente – C.G. UE C.375/24 dd.01/08/2025: “38…conformemente alla regola generale 1 per l’interpretazione della NC, la classificazione delle merci è determinata dal testo delle voci e delle note premesse alle sezioni o ai capitoli di tale nomenclatura.  39 Per garantire la certezza del diritto e facilitare i controlli, il criterio decisivo per la classificazione doganale delle merci va ricercato, in linea di principio, nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, quali definite nel testo della voce della NC e delle note di sezioni o di capitoli (sentenze del 10 dicembre 1975, V. e M., 53/75, EU:C:1975:173, punto 9, nonché del 28 novembre 2024, B.T., C-129/23 e C-567/23, EU:C:2024:995, punto 39).  40 Inoltre, la Corte ha ripetutamente dichiarato che, nonostante il fatto che le note esplicative del SA e della NC non siano vincolanti, esse costituiscono strumenti importanti per garantire l’applicazione uniforme della tariffa doganale comune e, in quanto tali, forniscono un valido orientamento per la sua interpretazione (sentenze del 15 febbraio 1977, D., 69/76 e 70/76, EU:C:1977:25, punto 4, nonché dell’8 maggio 2025, P.H., C-252/24, EU:C:2025:339, punto 35)”.

Dal 1° gennaio 2026 entrerà in vigore la nuova Tariffa doganale comune dell’Unione Europea, aggiornata con il Regolamento di esecuzione (UE) 2025/1926 del 22 settembre 2025.

Gli operatori attivi nel commercio internazionale dovranno prestare particolare attenzione, infatti le nuove voci tariffarie comportano un aggiornamento immediato dal 1° gennaio 2026, delle classificazioni doganali e relativi codici, in alcuni casi, delle aliquote daziarie applicabili.

Sarà quindi necessario verificare le descrizioni merceologiche ed eventualmente rivedere i propri database e aggiornare i software gestionali non solo per buona pratica, ma un atto necessario per garantire la compliance doganale ed evitare errori sanzionabili.

Tra le novità introdotte dal regolamento, a titolo meramente informativo, senza alcuna pretesa di comunicazione ufficiale, si nota:

Ovviamente ai fini legali e fiscali valgono unicamente i testi e i contenuti degli allegati al regolamento 2025/1926, che modifica la nomenclatura tariffaria di cui al Regolamento 2658/87.

Nel Capitolo 28, dedicato ai prodotti chimici inorganici, fanno la loro comparsa nuove sotto voci:

★ 28419040 ossidi di litio nichel manganese cobalto,

★ 28419070 altri

★ 28429020 litio-ferro-fosfato (LFP)

★ 28429070 altri
(base per la produzione di batterie agli ioni di litio, utilizzati per veicoli elettrici e sistemi di accumulo energetico)

Nel Capitolo 29, dedicato ai prodotti chimici organici, fanno la loro comparsa:

★ 29093037 Decabromodifeniletere

★ 29093039 altri

★ 29159015 Acidi perfluuoroottanoici e i loro sali

★ 29159090 altri

Nel Capitolo 38, la Commissione introduce le voci:

★38011010 (grafite artificiale) Polveri contenenti non oltre lo 0,05 % di ceneri in peso

★38011090 (grafite artificiale) altri

★38180011Wafer di spessore non superiore a 200 micrometri, rettangolari, anche con angoli tagliati o arrotondati (cosiddetti “wafer fotovoltaici”)

★38180019 altri
(monitoraggio delle catene di approvvigionamento legate alla transizione energetica e alla produzione di semiconduttori.)

Il Capitolo 73 è stato aggiornato con l’ingresso di:

★ 73082010 torri tubolari in acciaio per turbine eoliche e sezioni di torre,

★ 73082090 altri,
(per seguire l’utilizzo crescente delle energie rinnovabili nella struttura industriale UE)

Nel Capitolo 84 sono state introdotte le voci:

★ 84109010 rotori per turbine idrauliche,

★ 84109020 Statori,

★ 84109090 Altri,

★84129060 pale di turbine eoliche,

★84129070 altre,
(integrazione delle tecnologie di generazione energetica sostenibile).

Nel Capitolo 85, introdotte nuove importanti voci:

★ 85013310 generatori a celle a combustibile a idrogeno,

★ 85013390 altro,

★ 85044084 convertitori con funzionalità per inseguimento del punto di massima potenza,

★ 85044087 altri,

★ 85079031 separatori di pellicola di plastica non superiore a 40 micrometri,

★ 85079039 altri,

★85439010 assemblaggi di celle galvaniche impilate ...

★85439090 altri,

Oltre ai nuovi inserimenti di sotto voci, il regolamento contiene anche altri aggiornamenti quali ad es:
La modifica della nota complementare 2 del capitolo 3 (prodotti ittici),

L’aggiornamento dell’unità supplementare per il codice 7019 19 00,

La modifica di alcuni riferimenti relativi a sotto voci alimentari come 0407 19, 1005 10, 1518 00, 1601 00, 1602 31, 1602 32 e 1602 39.

La soppressione dell’intera nota complementare 1 del capitolo 95, relativa agli “oggetti per feste di Natale”: una modifica che allinea l’UE alle raccomandazioni più recenti dell’OMD.

La rinascita del commercio avvenuta dopo l’anno mille acquistò sempre maggiore intensità ed ampiezza fino a trasformarsi, grazie allo stimolo derivato dall’apertura di nuovi mercati per opera delle crociate, in rivoluzione commerciale. Con il 1096 ebbe inizio il periodo commerciale italiano, che terminerà solo alla fine del XV secolo.

… E la storia continua,,,

In tale periodo, accanto al poderoso sviluppo commerciale italiano, si verificò la nascita di quello tedesco. In Europa si ebbe un periodo di sviluppo economico e di abbondanza.

Accanto alla crescente partecipazione al complesso degli scambi commerciali da parte di molti paesi dell’Europa occidentale, centrale e settentrionale due sono i campi principali del traffico marittimo: da un lato il Mediterraneo e dall’altro il Baltico e la zona costiera del Mare del Nord.

Le città marinare più attive erano quelle da cui più facile era la penetrazione verso l’interno o che avevano alle spalle regioni ricche di città e di attività industriali.

In tale situazione si trovavano Venezia, Pisa, Genova, Barcellona, Arles, nel Mediterraneo; Amburgo, Bruges, nel Mare del Nord; Danzica e Lubecca nel Baltico.

Fra questi due poli di traffico marittimo, si stabilirono, per via di terra, comunicazioni frequenti, che diedero vita ad importanti linee commerciali lungo le vie fluviali o nei luoghi di passaggio e d’incontro obbligato delle carovane mercantili. Primeggiavano fra queste, per tutto il XII secolo, le fiere localizzate dove incrociavano le strade, che dal Rodano si spingevano verso le Fiandre e l’Inghilterra con quelle che dalle Alpi e dal Danubio andavano verso Parigi.

Allo stesso tempo godevano simili vantaggi i mercati situati a nord delle Alpi come Vienna, Augusta, Costanza, le città dell’alto Danubio e del medio Reno, Lione e Parigi.

In tutte queste città la vita commerciale era alimentata dai pregiati prodotti orientali, che vi arrivavano dai porti del Mediterraneo ed anche, in mi sura minore, dai mercati russi tramite i porti del Baltico; dai tessuti di lana e di lino delle Fiandre, dell’Inghilterra e di alcune città italiane – Milano, Como, Lucca; da alcune materie prime ricercate quali le lane inglesi e spagnole, i metalli, le armi ed i lavori di ferro e bronzo della Germania, le pelli polacche.

Si determinava così un movimento intenso di traffici e la formazione d’agglomerati urbani di alcune decine di migliaia di abitanti. Ma di gran lunga superiore era lo sviluppo commerciale delle città italiane, le quali godettero, fra il duecento ed il cinquecento, d’un primato incontestato fra le città dell’Europa occidentale.

In prirna linea fra di esse stavano le repubbliche marinare: Pisa, Genova, Venezia, le quali avevano tratto il massimo vantaggio dalle crociate, che si assicurarono una posizione privilegiata a Costantinopoli, in tutti i territori residui dell’Impero d’Oriente e lungo le coste della Siria, della Palestina e dell’Egitto. Esse erano divenute allora, soprattutto Venezia, le intermediarie del commercio orientale con tutti i paesi dell’Europa occidentale.

Esse esercitavano questo commercio direttamente, tanto in Oriente, dalle coste del Nord Africa al Mar Nero, per mezzo di numerose e fiorenti colonie, quanto in Occidente, dall’Ungheria all’Inghilterra, dove stabilirono filiali delle loro  case commerciali. In genere esse preferivano approfittare della situazione monopolistica di cui godevano, per fare della loro città un grande mercato in cui attirare i mercanti dell’Occidente, in prima linea i tedeschi, riservando a sé, invece, i trasporti e i traffici dalla propria città ai mercati orientali.

Mentre i veneziani furono mercanti fin dall’inizio, i genovesi ed i pisani iniziarono come fornitori di battelli per i combattenti contro i musulmani e, a poco a poco, sentimento religioso e fame di guadagno si confusero in uno stesso spirito d’iniziativa e, con i successi, aumentò l’ardimento ed il raggio dei loro interessi.

Le crociate furono la grande occasione per tutte le città marinare ed il trasporto di pellegrini, soldati, approvvigionamenti di ogni genere fra l’Europa e la costa medio-orientale fece di quest’attività una sorgente così ricca di profitti che lo spirito religioso iniziale venne sicuramente subordinato a quello commerciale. In pagamento dei propri servigi quali armatori e spedizionieri, le Repubbliche marinare contrattarono con i capi delle crociate diritti d’ordine doganale e commerciale, ottenendo vasti monopoli commerciali e immunità doganali di vario ordine, molte volte sotto forma di zone franche.

Ben presto le navi delle repubbliche non fecero solo vela verso i porti dei regni cristiani d’oriente ma anche verso quelli musulmani. Dopo il XII secolo frequentarono assiduamente Kairuan, Tunisi, Alessandria e colonie veneziane, pisane e genovesi vennero stabilite nei centri commerciali del Levante, raggruppate ciascuna sotto la giurisdizione di consoli nazionali.

Approfittando della debolezza politica dell’Impero bizantino il Mar Nero fu aperto, nel 1204, al commercio italiano e ben presto vi furono fondate delle colonie veneziane, genovesi e pisane.

A quel punto il Mediterraneo ed il Mar Nero non erano più una barriera per l’Europa ma erano tornati ad essere le grandi vie che mettevano in contatto con l’Oriente.

Tutto il commercio si dirigeva verso Levante: le carovane che dalla Cina, dalla Persia, da Bagdad trasportavano spezie e sete verso le coste della Siria terminavano i loro viaggi in prossimità dei battelli delle Repubbliche marinare italiane, che li attendevano nei porti per il successivo trasporto nelle città costiere italiane. Da qui proseguivano per un altro trasferimento via terra con destinazione l’intera Europa.

Venezia, che continuava a guardare soprattutto a Bisanzio, trae enorrnl vantaggi da questi rapporti: nel 1082 una crisabolla del “Basileus” Alessio Comneno aveva esentato i mercanti veneziani da qualsiasi tassa doganale in tutto l’Impero Bizantino, con libertà di transito in tutto l’Impero – tranne che sul Mar Nero – e la concessione di tre «scali” sul Corno d’Oro.

Gli empori veneziani erano dislocati su tutte le coste del mediterraneo: Tripoli, Tiro, Salonicco, Adrianopoli, Costantinopoli, Trebisonda e sul Mar Nero fino in Crimea, allora porta della Russia. Su tutte le maggiori isole greche vi erano postazioni veneziane: Creta, Rodi, Cipro sono solo alcune.

Esempio clamoroso dell’intraprendenza dei mercanti veneziani è l’impresa  effettuata da Marco Polo, che, alla fine del 1200, giunse a Pechino alla corte di Kublai Khan – 1216-1294 – nipote di Gengis Khan, imperatore  tartaro della Cina di cui divenne governatore ed ambasciatore.

Alla fine del ‘200 le importazioni veneziane interessavano tutte le merci  più pregiate; chiodi di garofano, noce moscata e macis – la sua membrana esterna, cinnamo e zenzero, intagli di ebano dall’Indocina, ambra grigia dal Madagascar, muschio dal Tibet. Da Golconda in India provenivano diamanti – allora unico giacimento di diamanti al mondo, rubini e lapislazzuli dall’Afghanistan e perle da Ceylon mentre seta, mussolina e broccato provenivano dalla Persia, India e Cina, Pisa, a sua volta, ottenne nel 1157 dallo sceicco di Tunisi la protezione  dei mercanti pisani su tutto il territorio sotto la sua sovranità, la loro esclusione dall’essere assoggettati al commercio degli schiavi e rinunziò alla riscossione dei diritti doganali sulle mercanzie non vendute e rispedite via mare.

Cresciuta poi, nel XIII secolo, l’importanza dei mercati settentrionali, la via di terra non sembrò più sufficiente per il traffico fra essi ed i maggiori porti italiani e si cominciarono a stabilire linee annuali di navigazione che, toccati i porti di Barberia ed attraversato lo stretto di Gibilterra, affrontavano l’Atlantico e, giunte alla Manica, si sdoppiavano, recando una parte del carico  ai porti inglesi, specie a Londra, e la rimanente a Bruges.

Lungo le coste del Baltico, le città erano sorte sempre più numerose a mano a mano che l’avanzata tedesca progrediva al di là dell’Elba, grazie anche al potente impulso di Lubecca ed alla colonizzazione delle terre baltiche ad opera di Cavalieri Teutonici.

Per iniziativa di Lubecca, che intorno al 1230 stipulò un trattato di cooperazione e libertà commerciale con Amburgo, le città del Baltico – Rostock, Stralsunda, Danzica, Wismar, Riga, formarono una lega, alla quale aderirono i porti del Mare del Nord, che, usando il termine allora in vigore per designare le associazioni tra mercanti, fu chiamata Hansa.

Le basi dell’Hansa per le operazioni commerciali in Occidente erano lo Stalhof di Londra e, nelle Fiandre, l’agenzia di Bruges. In Oriente possedevano una base a Novgorod, attraverso la quale passava tutto il commercio con la Russia; lungo il Weser, l’Elba, l’Oder i loro traffici penetravano nella Germania continentale e, risalendo la Vistola, si estendevano fino alla Polonia.

Nel 1189 il principe di Kiev Jaroslav di Novgorod assicurò, con un trattato commerciale, grandissimi vantaggi, anche in termini d’esenzioni dalle imposte doganali, ai mercanti anseatici di Visby e di Gotland.

Le merci esportate dagli Anseatici erano costituite da grano prussiano, pellicce e miele russo, legname, catrame, pesce essiccato e salato; nei viaggi di ritorno erano importati lane inglesi e vini francesi e, dal porto di Bruges, le spezie provenienti dall’Italia, i panni delle Fiandre.

Nel periodo di maggiore prosperità la Lega Anseatica federò fino a novanta città, compresi molti centri dell’interno quali Colonia, Breslavia, Cracovia.

Accanto alle città dell’Hansa assunsero notevole importanza le città tedesche centro-meridionali situate lungo il Reno – Colonia, Strasburgo, Magonza e il Danubio, Ulma, Ratisbona, Augusta o dominanti le vie transalpine, Costanza, Basilea, Zurigo. Norimberga divenne famosa come centro dell’industria delle armi e degli oggetti di metallo, mentre Augusta si specializzò nello sfruttamento delle miniere austriache, boeme, ungheresi, dalle quali si ricavava sale, piombo, ferro, argento,

Il commercio italiano non era limitato alle sole città marinare: vanno citate la produzione e la commercializzazione della lana, della seta, Lucca, Milano, Como) del vetro, Venezia, delle armature, Milano, dell’oreficeria, Firenze. Il commercio europeo nei secoli XITT XIV, XV non è, quindi, solo commercio mediterraneo ma commercio continentale, diffuso in tutta Europa e con vari centri d’attrazione.