In uno scenario mondiale sempre più globalizzato e dinamico la conoscenza del diritto doganale ha acquisito una crescente centralità per le imprese, i professionisti del settore (doganalisti, esperti di commercio internazionale) per rafforzare i profili di sicurezza, supportare le aziende con strategie e strumenti di crescita del business e governare: l’incertezza, la conoscenza, i cambiamenti.

Presupposto impositivo nel CDU e i soggetti astrattamente responsabili

Il diritto doganale si distingue dal diritto tributario in senso stretto in quanto si occupa di regolamentare la normativa doganale dell’Unione Europea non soltanto sotto il profilo prettamente tributario ma anche extratributario.

Per comprendere la complessità e le conseguenze giuridiche dell’obbligazione doganale alla quale vengono sottoposte le merci che entrano nel territorio doganale dell’Unione e ne escono, bisogna chiarire i concetti di nascita, di esonero e di estinzione dell’obbligazione doganale, calati nella realtà della supply chain e della catena logistica. L’obbligazione doganale è l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale (art. 5.18 CDU – Reg. UE 952/2013). L’obbligazione doganale può essere:

• Regolare: quale fattispecie complessa che sorge al realizzarsi di due elementi:

1. a) fattuale (attraversamento della linea di confine); e
2. b) volontaria (dichiarazione doganale che si perfeziona con l’accettazione dell’ufficio di vincolo al regime).

• Irregolare: sorge per inosservanza degli obblighi e violazione della normativa doganale.

La normativa unionale riflette la nuova realtà economica e la nuova dimensione del ruolo e del compito delle dogane (cfr. Considerando 16 e art. 3 CDU).  Nell’ambito dell’obbligazione doganale sorta a seguito di inosservanza, il CDU ha previsto una platea potenzialmente estesa di soggetti (definiti: soggetti astrattamente responsabili in caso di irregolarità) che intervengono prima, durante e dopo la violazione delle norme doganali. La Corte di Giustizia Europea, con sentenza del 17 novembre 2011, causa C-454/10, ha ritenuto debitore dell’obbligazione doganale irregolare anche l’intermediario della compravendita dei beni. Quindi, la regolarità dell’obbligazione doganale rileva la qualifica dell’elemento soggettivo parametrato al ruolo che ricopre e al comportamento diligente che ha assunto la persona (cfr. Diligenza nell’adempimento, art. 1176.2 c.c.). Difatti, la diligenza qualificata è requisito essenziale nell’operatività doganale, richiesta a monte dalla Corte di Giustizia ed a valle dall’Autorità Doganale. Il legislatore unionale, per salvaguardare i soggetti mandatari (doganalisti) che incorrono in errori involontari, subordina la loro responsabilità alla sussistenza del dolo e della colpa, elemento soggettivo (cfr. Considerando 38 CDU); mentre, da un punto di vista sanzionatorio, il legislatore domestico ha previsto la figura dell’autore mediato (cfr. art. 10 d.lgs. 472/97).

Il tema della diligenza qualificata incrocia, a vario titolo, anche i casi di estinzione dell’obbligazione doganale (art.124 CDU) che sono: Pagamento; Fallimento; Prescrizione; Estinzione dell’obbligazione sorta per altre cause; Estinzione dell’obbligazione sorta per irregolarità.

L’estinzione dell’obbligazione sorta per irregolarità è connessa alla irrilevanza della violazione ed alla rimozione dei relativi effetti. Pertanto, l’estinzione di tale obbligazione doganale presuppone:

1. a) non ci siano conseguenze significative sul regolare funzionamento del regime;
2. b) non si configuri un tentativo di frode;
3. c) vengano espletate necessarie formalità doganali per regolarizzare la situazione delle merci.

Scomparsa delle merci o l’inosservanza degli obblighi derivanti dalla normativa doganale dovuta alla distruzione totale o alla perdita irrimediabile delle merci. (Giurisprudenza)

Merce perduta durante il trasporto: in dogana può scattare l’esonero (Sentenza della Corte di Giustizia Europea – 18 maggio 2017 – Causa C-154/16).

La CGUE si è pronunciata nell’ambito di una controversia volta ad acclarare la legittimità di una decisione di pagamento di un’obbligazione doganale e dell’IVA all’importazione, emessa in relazione a solvente parzialmente disperso, durante il vincolo al regime del transito comunitario esterno, a causa di una non corretta chiusura di un dispositivo di scarico della cisterna da parte dello speditore/spedizioniere.

La Corte, nel dichiarare che spetta al giudice nazionale verificare la sussistenza di forza maggiore e caso fortuito, ha affermato che:

• la merce (non più esistente o utilizzabile) che non può essere immessa nel circuito economico dell’Unione, non può essere considerata “importata” né può essere assoggettata all’IVA, ai sensi dell’art.2.1.d, nonché degli artt. 70-71 della direttiva IVA 2006/112/CE;
• l’obbligato principale, nel ruolo di titolare del regime del transito comunitario esterno, è responsabile e, quindi, debitore dell’importo dell’obbligazione doganale scaturente dalla mancata osservanza delle disposizioni relative al regime sospensivo;
• lo spedizioniere, soggetto negligente, è solidalmente responsabile con l’obbligato

Al riguardo la Corte ha concluso che l’autorità doganale di uno Stato membro ha l’obbligo di attivare la procedura di responsabilità nei confronti dell’obbligato principale ed ha la facoltà di attivare la procedura di responsabilità solidale nei confronti dello spedizioniere.

Non viene pregiudicato il diritto dell’obbligato principale di attivare un’azione di regresso contro lo spedizioniere.

Come noto, l’Ufficio europeo per la lotta antifrode (OLAF) è stato istituito dalla Commissione europea con l’obiettivo di contrastare le frodi e le altre attività illecite lesive degli interessi finanziari dell’Unione europea ([1]).

Secondo il consolidato orientamento della Cassazione ([2]), in tema di tributi doganali, gli accertamenti compiuti dall’OLAF assumono piena valenza probatoria ([3]) nei procedimenti amministrativi e giudiziali ([4]) e, quindi, possono essere posti a fondamento dell’avviso di accertamento per il recupero dei dazi sui quali siano state riconosciute esenzioni o riduzioni.

Inoltre, spetta al contribuente che ne contesti il fondamento fornire la prova contraria in ordine alla sussistenza delle condizioni di applicabilità del regime agevolativo.

La giurisprudenza di legittimità ha altresì stabilito che gli accertamenti dell’OLAF assumono valenza probatoria limitatamente alle importazioni effettuate nel periodo temporale di riferimento dell’indagine.

Per fare un esempio, ipotizzando che in un report dell’OLAF venga accertato che determinati beni importati nelle annualità 2015 e 2016 da uno specifico fornitore hanno un’origine diversa da quella dichiarata dagli importatori, l’Agenzia delle dogane potrà rettificare detta origine determinando gli eventuali maggiori dazi.

Questa rettifica, però, potrà riguardare solamente le importazioni di quei beni da quello specifico fornitore limitatamente alle annualità oggetto di verifica da parte dell’OLAF, cioè, nell’esempio, il 2015 e il 2016.

Diversamente, detto disconoscimento non potrà trovare applicazione, in assenza di diverse e ulteriori prove, per le annualità precedenti al 2015 e successive al 2016.

In tal senso si è pronunciata la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 16469 del 31 luglio 2020. Nel caso sottoposto all’esame della Suprema corte è stato rigettato il ricorso proposto dall’Agenzia delle Dogane in quanto il rapporto finale predisposto dall’OLAF riguardava delle indagini relative a un periodo successivo a quello dell’importazione doganale contestata.

Nello specifico e in estrema sintesi, in forza di un’inchiesta dell’OLAF avviata il 6 ottobre 2011, veniva contestata l’origine cinese anziché indonesiana, come dichiarato dall’importatore, di alcuni prodotti in acciaio importati il 1° aprile 2011, quindi qualche mese prima rispetto al periodo oggetto d’indagine.

È interessante evidenziare che recentemente l’efficacia temporale dei report dell’OLAF è stata esaminata anche dalla giurisprudenza di merito.

La Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. 19, con la sentenza n. 512 del 22 febbraio 2022, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, ha annullato un avviso di accertamento che si fondava su un report OLAF relativo a una inchiesta relativa a un periodo temporale precedente all’importazione oggetto di contestazione ([5]).

Nella fattispecie esaminata dai giudici milanesi l’Agenzia delle Dogane contestava una importazione di tubi di acciaio inox senza saldature ritenuti di origine cinese e non, come dichiarato dall’importatore, di origine indiana. Il disconoscimento dell’origine dichiarata, che ha comportato l’accertamento di un dazio antidumping nella misura del 71,9%, si fondava su una indagine compiuta dall’OLAF relativa al periodo intercorrente tra il 1° gennaio 2015 e il 30 novembre 2017 dalla quale risultava che tutti i tubi di acciaio senza saldature esportati in Europa dalla società indiana provenivano dalla Cina e che in India non avevano subito alcuna trasformazione o, comunque, non quella trasformazione sostanziale o quell’ultima lavorazione idonea ad assicurare il trattamento doganale applicato.

I giudici, rilevando che la relazione OLAF prendeva in esame tutte le produzioni realizzate in India nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2015 e il 30 novembre 2017, ha ritenuto che gli esiti dell’inchiesta non potevano trovare applicazione all’importazione contestata effettuata il 23 marzo 2018, quindi, avvenuta in un periodo temporale successivo a quello dell’indagine.

In un caso del tutto simile, la Commissione tributaria provinciale di Venezia, Sez. 3, con la sentenza n. 456 del 7 giugno 2021 ([6]) ha rilevato che l’indagine dell’OLAF copriva un arco temporale decorrente dal 2016 al 2018 e quindi i rilievi in essi contenuti non potevano ricomprendere una importazione avvenuta il 28 ottobre 2019, cioè in epoca successiva. Per tale ragione i giudici veneziani hanno accolto il ricorso della società importatrice.

Alla luce della giurisprudenza di legittimità e di merito richiamata, si può affermare che ogniqualvolta vengano notificati degli avvisi di accertamento che si fondano su dei report dell’OLAF è bene verificare a quale periodo temporale l’inchiesta si riferisce ([7]).

Nel caso in cui l’indagine si riferisca a un intervallo temporale antecedente o successivo all’importazione oggetto di contestazione, l’importatore, qualora intenda impugnare l’atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria, dovrà tempestivamente contestarlo con il ricorso affinché il giudice possa esaminare ed eventualmente accogliere detta doglianza e annullare la pretesa impositiva e sanzionatoria dell’Amministrazione.

[1] Per quanto riguarda le funzioni e le competenze dell’OLAF, si veda BELLANTE P., Il sistema doganale, 2020; ARMELLA S., Diritto doganale, Egea, 2015, p. 289; VENEGONI A., Le indagini doganali: funzioni e competenze dell’OLAF, in Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali a cura di SCUFFI M., ALBENZIO G. E MICCINESI M., Ipsoa, 2014, p. 481.

[2] V., tra le tante, Cass., Ord. 31 luglio 2020 n. 16469; Cass., Sez. V, Sent. 11/05/2018 n. 11441 e Cass., Sez. V, Sent. 11/08/2016 n. 16962.

[3] Appare opportuno precisare che il rapporto dell’OLAF “assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati” (cfr. Cass., sent. 28 febbraio 2019, n. 5930). La sentenza citata distingue tre livelli di attendibilità “a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;

1. b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;
2. c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore”.

[4] L’art. 11, par. 2 del Reg. Ue 883/2013 stabilisce che i rapporti dell’OLAF costituiscono elementi di prova nei procedimenti amministrativi e giudiziari e hanno la medesima valenza probatoria delle relazioni amministrative che vengono redatte dai verificatori nazionali quali, per esempio, l’Agenzia delle Dogane.

[5] Per essere precisi la sentenza affronta la contestazione di due bollette doganali. Tuttavia, una di queste, si riferiva a una importazione avvenuta nel periodo di tempo oggetto di indagine da parte dell’OLAF. In questo caso i giudici hanno accolto il ricorso dell’importatore in quanto nell’atto impugnato non venivano adeguatamente esposte le argomentazioni che hanno condotto l’organismo antifrode comunitario a formulare le conclusioni alle quali è giunto.

[6] In questo caso la Commissione tributaria si è pronunciata in relazione a due ricorsi riuniti. Uno è stato accolto per le ragioni suindicate, ovverosia in quanto l’importazione contestata era stata posta in essere in un periodo successivo a quello oggetto dell’indagine OLAF. L’altro ricorso, invece, si riferiva a una importazione che astrattamente rientrava nell’ambito dell’indagine dell’Ufficio antifrode. Tuttavia i giudici hanno accolto il ricorso in quanto il rapporto dell’OLAF appariva generico e incompleto e pertanto la pretesa impositiva e sanzionatoria dell’Agenzia delle Dogane non poteva essere condivisa per mancanza di prove.

[7] Le verifiche dell’OLAF, chiaramente, possono essere contestate anche sotto altri profili. Per esempio, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che i documenti redatti dall’OLAF devono essere dettagliati e devono riferirsi direttamente alla merce importata (cfr. Cass., sent. 28 febbraio 2019, n. 5930). Per fare un altro esempio, si richiamano le sentenze della CTP di Milano del 2 ottobre 2015, nn. 7774, 7775 e 7776 secondo le quali “il semplice richiamo alle risultanze di un’indagine Olaf senza che la relativa documentazione e la relazione conclusiva siano allegati al provvedimento impositivo, non legittima l’Amministrazione alla rettifica dell’accertamento”. Sul punto si veda ARMELLA S., MANNARINO L., Ufficio europeo per la lotta antifrode, Il Doganalista 1/2016, pag. 19 e ss. Per quanto attiene l’importanza di conoscere i propri fornitori e recuperare i documenti relativi alle importazioni, v. TOSCANO A., Il Doganalista 5/2021, pag. 35.

La legge 23 dicembre 2021, n. 238, nota anche come Legge europea 2019-2020, contiene le disposizioni che sono state adottate, da ultimo, per «l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea». L’art. 22 della legge n. 238/2021 ha introdotto una importante modifica al decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, conv. con mod. in legge 14 maggio 2005 n. 80, intendendo così dare attuazione al reg. (UE) n. 608/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12.6.2013. Questo regolamento è relativo «alla tutela dei diritti di proprietà intellettuale da parte delle autorità doganali» e riguarda i controlli doganali che hanno luogo sulle merci su cui grava il sospetto che possano violare un diritto di proprietà intellettuale in quanto merci «contraffatte» o «usurpative». Le rispettive definizioni sono contenute nell’art. 2, punti 1, 5 e 6 del reg. (UE) n. 608/2013.

Merci contraffatte

Merci usurpative

a) le merci oggetto di un atto che viola un marchio nello Stato membro in cui si trovano e cui sia stato apposto senza autorizzazione un segno che è identico a quello validamente registrato per gli stessi tipi di merci, o che non possa essere distinto nei suoi aspetti essenziali da tale marchio; b) le merci oggetto di un atto che viola un’indicazione geografica nello Stato membro in cui si trovano e su cui sia stato apposto un nome o un termine protetto rispetto a tale indicazione geografica o che sono descritte da tale nome o termine; c) l’imballaggio, l’etichetta, l’adesivo, il prospetto, il foglio informativo, il documento di garanzia e ogni altro elemento analogo, anche presentati in modo distinto, oggetto di un’azione che viola un marchio o un’indicazione geografica, che contiene un simbolo, un nome o un termine che è identico ad un marchio validamente registrato o a un’indicazione geografica protetta, o che non possa essere distinto nei suoi aspetti essenziali da tale marchio o indicazione geografica, e che può essere usato per gli stessi tipi di merci per cui sono stati validamente registrati il marchio o l’indicazione geografica.

Merci oggetto di un’azione che viola un diritto di autore o un diritto connesso o un disegno o modello nello Stato membro in cui le merci sono state trovate e che costituiscono o contengono copie fabbricate senza il consenso del titolare del diritto d’autore o del diritto connesso o del disegno o modello, o di una persona da questi autorizzata nel paese di produzione.

Al di là delle procedure dettate dal reg. (UE) n. 608/2013 per controlli doganali in questione, l’art. 22 della Legge europea 2019-2020 ha introdotto nell’ordinamento una sanzione amministrativa pecuniaria da 100 euro fino a 7.000 euro per l’acquirente finale che introduca, «all’interno degli spazi doganali», «con qualsiasi mezzo nel territorio dello Stato beni provenienti da Paesi non appartenenti all’Unione europea che violano le norme in materia di origine e provenienza dei prodotti, in materia di proprietà industriale e di diritto d’autore».

La disposizione è stata introdotta come comma 7-bis dell’art. 1 del decreto legge 14.3.2005, n. 35 sopra indicato, che già prevedeva in via generale una sanzione per questo tipo di violazioni, introdotta con un iter molto travagliato. Secondo il comma 7 di tale norma, infatti, «l’acquirente finale che acquista a qualsiasi titolo cose che, per la loro qualità o per la condizione di chi le offre o per l’entità del prezzo, inducano a ritenere che siano state violate le norme in materia di origine e provenienza dei prodotti» commette un illecito. Per questa fattispecie il legislatore aveva introdotto un illecito amministrativo sanzionabile originariamente con una sanzione pecuniaria irrogabile da un minimo di 500 EUR fino ad un massimo di 10 000 EUR oltre alla confisca della merce.

La disposizione fu modificata, da ultimo, dall’art. 17, comma 2, della legge 23.7.2009, n. 99, che ha modificato al ribasso gli importi previsti per la sanzione pecuniaria a carico dell’acquirente privato da 100 EUR fino a 7000 EUR. La disposizione prevede anche una circostanza aggravante qualora l’illecito sia commesso «da un operatore commerciale o importatore o da qualunque altro soggetto diverso dall’acquirente finale», cioè da chiunque si trovi a rivestire un ruolo di intermediazione commerciale nella distribuzione del prodotto. Per questi soggetti la sanzione amministrativa può essere irrogata da un minimo di 20 000 EUR, fino ad un massimo di un milione di EUR.

Il comma 7, inoltre, conteneva nella sua versione iniziale una clausola di riserva («salvo che il fatto costituisca reato») che determinava un paradosso: la condotta tipizzata nell’illecito amministrativo replicava esattamente quella della contravvenzione prevista dall’art. 712 c.p. per il reato di «acquisto di cose di sospetta provenienza» (c.d. incauto acquisto). Il paradosso consisteva nel fatto che, per effetto della clausola di riserva e fatto salvo il caso in cui, in concreto, ricorresse l’ipotesi più grave del delitto di ricettazione, l’illecito amministrativo non risultava mai contestabile e che le pene pecuniarie minime e massime irrogabili nel caso di contravvenzione commessa dall’acqui­rente finale erano molto inferiori a quelle che sarebbero state irrogabili se fosse stato contestato l’illecito amministrativo.

Per la contravvenzione, infatti, fino all’8.8.2009 era prevista la pena dell’arresto fino a sei mesi (convertibile in 6840 EUR) o l’am­menda non inferiore a 10 EUR (con un massimo comminabile di 1032 EUR; a fronte di una sanzione amministrativa irrogabile invece tra 500 e 10 000 EUR (poi ridotta a 7000 EUR, come si è detto). La clausola di riserva per la condotta dell’acquirente finale è stata eliminata dall’art. 17, comma 2, della legge 23.7.2009, n. 99; in compenso, la stessa clausola è stata reintrodotta in relazione all’illecito commesso dall’«operatore commerciale o importatore», ipotesi punita ben più gravemente rispetto all’acquirente finale, ma con immutati problemi di coordinamento con la fattispecie dell’incauto acquisto.

Questo in via generale, per le fattispecie commesse all’interno del territorio nazionale.

La nuova fattispecie che ora si aggiunge a questo quadro già abbastanza complesso, introdotta dalla Legge europea 2019-2020, si differenzia da quella sopra descritta per questi elementi specializzanti:

1. l’illecito (sempre commesso da operatori non commerciali e che possano essere qualificati come «acquirenti finali») deve essere commesso negli spazi doganali;
2. i beni introdotti devono essere di provenienza da paesi non appartenenti all’Unione europea;
3. i beni introdotti non devono essere superiori a venti pezzi oppure non devono avere peso lordo superiore a 5 kg;
4. l’introduzione non deve essere connessa ad un’attività commerciale.

Se ricorrono queste circostanze questo illecito amministrativo speciale, riferito espressamente dalla legge «ai casi di introduzione nel territorio dello Stato di piccoli quantitativi di merce contraffatta da parte del consumatore finale» è punito con la stessa sanzione (da 100 EUR fino a 7000 EUR) prevista per l’illecito commesso nel territorio nazionale da un acquirente che non rivesta la qualifica di «operatore commerciale o importatore».

La sanzione è irrogata «dall’ufficio dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli competente per il luogo dove è stato accertato il fatto», secondo le procedure ordinarie di cui alla legge n. 689/1981. L’onere economico della custodia e della distruzione delle merci è posto a carico dell’acquirente finale oppure, ove questi non provveda, del vettore e la distruzione deve avvenire nel termine di trenta giorni dalla confisca di cui al comma 7 (cfr. commi 7-ter e 7-quater, anch’essi introdotti nell’art. 1 d.l. n. 35/2005 dall’art. 22 legge n. 238/2021).

Resta da valutare la compatibilità di questo illecito amministrativo speciale con la previsione di cui all’art 1, comma 4, dello stesso reg. (UE) n. 608/2013, che espressamente esclude l’applicazione del regolamento stesso «alle merci prive di carattere commerciale contenute nei bagagli personali dei viaggiatori» e dunque la compatibilità con il divieto, per gli Stati membri, di introduzione di misure restrittive quantitative o di effetto equivalente, ai sensi dell’art. 34 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea