Vincenzo Guastella – Il Doganalista

È la rotta che influenza il trattamento fiscale

Giovanni Gargano and Vincenzo Guastella — Sun, 14 Jun 2026 12:36:01 +0000

La disciplina delle provviste di bordo, e quindi, sia la loro esportazione sia la loro riesportazione vale sia per le navi battenti bandiera italiana che per quelle battenti bandiera estera.

Quello che rileva, come si vedrà appresso, è il viaggio della nave (in generale) e il diritto del soggetto italiano, proprietario delle merci, a vedersi riconosciuto il diritto alla non imponibilità IVA ai sensi dell’art. 8 bis attualmente vigente.

La non imponibilità è riconosciuta sia alle provviste nazionali esportate, sia a quelle riesportate se ne hanno diritto ai fini della normativa doganale.

Giova premettere che agli effetti doganali, si considerano "provviste di bordo", i generi di consumo occorrenti a bordo per la manutenzione e la riparazione della nave e "dotazioni di bordo" i prodotti, i macchinari ed i materiali esteri e nazionali che vengono installati a bordo quali dotazioni della nave stessa.

Dal punto di vista doganale le provviste e le dotazioni imbarcate o trasbordate sulle navi in partenza dai porti dello Stato (navi mercantili) si considerano, usciti in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati ovvero usciti in riesportazione o transito se estere.

Per le dotazioni la presunzione di esportazione definitiva, riesportazione o transito opera anche nel caso di installazione a bordo nei porti dello Stato (senza intervento di cantiere o altro operatore specializzato) su navi di stazza netta superiore a 50 tonnellate.

L’Agenzia delle Entrate e la Legge n. 178 del 30/12/2020 (Legge di Bilancio 2021) hanno affrontato l’argomento come segue:

con Provvedimento direttoriale n. 151377/21 del 15 giugno 2021, l’Agenzia delle Entrate ha commentato e dato attuazione alle previsioni contenute nell’art. 1 commi da 708 a 712 della citata Legge di Bilancio 2021;
con successiva risoluzione n. 54 del 06/08/2021 avente ad oggetto: “Dichiarazioni di utilizzo dei servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, nel territorio della UE, di imbarcazioni da diporto e di navigazione in alto mare, ai fini della non imponibilità, ai sensi degli artt. 7-sexies e 8 bis del DPR 26/10/1972 n. 633, in attuazione delle disposizioni di ci all’art. 1, commi da 708 a 712 della Legge n. 178 del 30/12/2020 – Primi chiarimenti”

La Legge di Bilancio ha integrato sia l’art. 8 bis, sia il D.Lgs 471/97, estendendo la responsabilità solidale alle parti contraenti.

Si veda:

l’ art. 1, comma 708 Legge n. 178 del 30/12/2020 ove, “All'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è aggiunto, in fine, il seguente comma:

«Ai fini dell'applicazione del primo comma, una nave si considera adibita alla navigazione in alto mare se ha effettuato nell'anno solare precedente o, in caso di primo utilizzo, effettua nell'anno in corso un numero di viaggi in alto mare superiore al 70 per cento. Per viaggio in alto mare si intende il tragitto compreso tra due punti di approdo durante il quale è superato il limite delle acque territoriali, calcolato in base alla linea di bassa marea, a prescindere dalla rotta seguita. I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza pagamento dell'imposta attestano la condizione della navigazione in alto mare mediante apposita dichiarazione. La dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate e deve essere trasmessa telematicamente all'Agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione. La dichiarazione può riguardare anche più operazioni tra le stesse parti. Gli estremi del protocollo di ricezione della dichiarazione devono essere indicati nelle fatture emesse in base ad essa, ovvero devono essere riportati dall'importatore nella dichiarazione doganale. I soggetti che dichiarano una percentuale determinata provvisoriamente, sulla base dell'uso previsto della nave, verificano, a conclusione dell'anno solare, la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare».

Mentre il successivo comma 709 della stessa Legge n. 178 del 30/12/2020, affronta il tema delle sanzioni previste dall’art. 7 del D.Lgs. 471/1997:

“All'articolo 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) dopo il comma 3 sono inseriti i seguenti:

«3-bis. Le disposizioni di cui al comma 3 del presente articolo si applicano anche a chi effettua operazioni senza addebito d'imposta in mancanza della dichiarazione di cui all'articolo 8-bis, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nonché' al cessionario, committente o importatore che rilascia la predetta dichiarazione in assenza dei presupposti richiesti dalla legge.

3-ter. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all'altro contraente o in dogana la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare relativa all'anno solare precedente, ai sensi dell'articolo 8-bis, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26

ottobre 1972, n. 633»;

b) dopo il comma 4-bis è inserito il seguente:

«4-ter. È punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni di cui all'articolo 8-bis, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate della dichiarazione di cui all'articolo 8-bis, terzo comma, del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972».

Sempre in tema di non imponibilità IVA art. 8 bis del DPR 633/72 per le navi adibite alla navigazione in alto mare assume rilievo la Risoluzione n. 2/E del 12/01/2017 dell’Agenzia delle Entrate riguardante la corretta interpretazione della nozione di "navi adibite alla navigazione in alto mare".

Al riguardo, tenuto conto della pertinente giurisprudenza della Corte di Giustizia, si osserva quanto segue.

Per beneficiare del regime di non imponibilità, la condizione per cui la nave deve essere "adibita alla navigazione in alto mare" si riferisce alle navi che effettuano trasporto a pagamento di passeggeri o sono impiegate in attività commerciali, industriali e della pesca, ma non si riferisce alle navi impiegate in operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e alle navi adibite alla pesca costiera (CGUE, Elmeka, cause riunite C-181/04 e C-183/04).

Ai fini IVA, per "alto mare" deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata con legge n. 689, 2 dicembre 1994).

Per garantire che il regime di non imponibilità di cui al citato articolo 8-bis sia applicato nei soli casi in cui è previsto, ovvero, relativamente alle navi che effettuano concretamente e in misura prevalente navigazione in alto mare, gli Stati membri non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi quali la lunghezza o la stazza delle navi (CGUE, Commissione/Francia, C-197/12).

Per questa ragione, si ritiene che una nave possa considerarsi "adibita alla navigazione in alto mare" se, con riferimento all'anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d'imposta sulla base di documentazione ufficiale.

Con riferimento agli acquisti relativi a una nave in fase di costruzione – ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare – il regime di non imponibilità può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell'armatore dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare. Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell'effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l'anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell'imposta ai sensi dell'art. 26 del DPR 633/72.

Infine si rappresenta che qualora si tratti di imbarco di prodotti petroliferi occorre l’emissione del documento di circolazione E AD debitamente munito della presa in carico del comandante della nave, ma non del visto uscire (servizio di riscontro) da parte della Guardia di Finanza che è stato abolito da diversi anni.

Obbligo di fatturazione elettronica

Vincenzo Guastella — Sun, 21 Aug 2022 14:37:23 +0000

Con la Decisione di esecuzione n. 2021/2251/UE, l’Italia è stata autorizzata a prorogare fino al 31 dicembre 2024 l’obbligo di fatturazione elettronica per i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

In considerazione dell’autorizzazione comunitaria, nell’ambito del decreto PNRR 2 (D.L. n. 36/2022) è stato riformulato l’art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 127/2015, abrogando l’esonero dell’obbligo di fatturazione elettronica per:

– i soggetti rientranti nel regime di vantaggio, di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98/2011;

– i soggetti rientranti nel regime forfettario, di cui all’art. 1, commi 54-89, della L. n. 190/2014;

– i soggetti che hanno esercitato l’opzione di cui agli artt. 1 e 2 della L. n. 398/1991 e che, nel periodo d’imposta precedente, hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a 65.000 euro.

Di seguito il testo delle norme citate:

omissis…

Al fine di razionalizzare il procedimento di fatturazione e registrazione, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni, sono emesse esclusivamente fatture elettroniche utilizzando il Sistema di Interscambio e secondo il formato di cui al comma 2.

omissis…

3-bis. I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3. …omissis… Con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 1° luglio 2022, i dati di cui al primo periodo sono trasmessi telematicamente utilizzando il Sistema di interscambio secondo il formato di cui al comma 2. Con riferimento alle medesime operazioni:

a) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni svolte nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato è effettuata entro i termini di emissione delle fatture o dei documenti che ne certificano i corrispettivi;
b) la trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni ricevute da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato è effettuata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello di ricevimento del documento comprovante l’operazione o di effettuazione dell’operazione.

La modifica dell’art.1, comma 3, D.Lgs. n. 127/2015 si riflette in modo automatico sul successivo comma 3-bis, che prevede l’obbligo di trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, effettuate e ricevute, verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche.

Per le operazioni in esame, effettuate dal 1° luglio 2022, i soggetti in precedenza esonerati dall’obbligo di fatturazione elettronica dovranno pertanto trasmettere all’Agenzia delle Entrate i relativi dati, peraltro utilizzando le stesse modalità tecniche attualmente previste per la fatturazione elettronica. Infatti, l’art. 1, comma 1103, legge n. 178/2020 (legge di Bilancio 2021), al fine di semplificare gli adempimenti a carico degli operatori economici, ha previsto l’utilizzo di un unico canale di trasmissione per inviare non solo le fatture elettroniche, ma anche i dati delle operazioni con l’estero. Anche per questi ultimi dovrà, quindi, utilizzarsi esclusivamente il Sistema di Interscambio e il formato XML.

Ciò significa che, per le fatture attive relative alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti non stabiliti in Italia, si dovrà utilizzare il tipo documento “TD01”, valorizzando il campo “codice destinatario” con “XXXXXXX”.

Per le fatture passive, invece, ricevute in modalità analogica dai fornitori esteri, il cliente italiano dovrà generare un documento elettronico (autofattura) di tipo “TD17”, “TD18” e “TD19”, da trasmettere al Sistema di Interscambio.

In pratica il legislatore nazionale, non potendo estendere l’obbligo di fattura elettronica alle operazioni nelle quali sia coinvolto un soggetto non residente o stabilito nel territorio dello Stato (secondo l’autorizzazione ricevuta dall’Unione Europea), hanno inserito l’obbligo, solo per i soggetti residenti o stabiliti in Italia, di comunicare i dati delle operazioni intervenute con soggetti non residenti o stabiliti nel territorio dello Stato con il medesimo formato utilizzato per la fattura elettronica.

Discorso a parte va fatto per il rappresentante fiscale per il quale non c’è obbligo di fattura, ovvero di autofattura, elettronica.

Infatti il comma 3 del D.Lgs. 127/2015, nella versione attualmente vigente, sancisce l’obbligo di fattura elettronica solo per le operazioni effettuate fra soggetti passivi stabiliti o residenti nel territorio dello Stato ed il rappresentante fiscale non rientra in tale categoria.

L’obbligo di fattura e autofattura elettronica nasce dal successivo comma 3-bis del citato decreto che stabilisce che per le operazioni da e verso soggetti non stabiliti, i soggetti di cui al comma 3 (cioè quelli stabiliti o residenti) debbano comunicare, con le modalità stabilite per la fattura (o autofattura) elettronica, i dati delle citate operazioni. Di fatto devono emettere fattura elettronica (per le cessioni di beni o prestazioni di servizio rese), ovvero autofattura elettronica (per gli acquisti di beni o per le prestazioni di servizio ricevute).

Pertanto il rappresentante fiscale può continuare ad emettere l’autofattura per l’estrazione dei beni dal deposito IVA in formato analogico.

Vincenzo Guastella

Francesco Pagnozzi

Studio Gargano

Accertamenti doganali, proporzionalità della sanzione

Vincenzo Guastella — Thu, 07 Jul 2022 10:20:22 +0000

La Suprema Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul rispetto del principio di proporzionalità della sanzione negli accertamenti doganali.

In particolare gli Ermellini con la recentissima sentenza n. 14908 depositata l’11/05/2022, hanno stabilito che una sanzione di 33.000,00 euro comminata ai sensi dell’articolo 303 del T.U.L.D. (D.P.R. 23/01/1973, n. 73) per un’errata indicazione della qualità della merce da cui sono scaturiti maggiori diritti doganali per euro 9.098,62 viola il principio di proporzionalità sancito più volte dalla Corte di Giustizia Europa e dall’articolo 42 del Codice Doganale dell’Unione (Reg. UE n. 952/2013). Quest’ultimo, in particolare, recita:

“1. Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive.

…”

Con la richiamata Ordinanza la Suprema Corte ribadisce (cfr. sentenza n. 25509 del 18/07/2019 – dep. 12/11/2020) che il principio di proporzionalità più volte affermato dalla Corte di Giustizia in materia di sanzioni, ritiene che le stesse non possano eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’Iva ed evitare l’evasione (v. Corte di Giustizia, sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland; Corte di Giustizia, sentenza 19 luglio 2012, in C-263/12, Ainers Redlihs; da ultimo Corte di Giustizia, sentenza 8 maggio 2019, in C-712/17, EN. SA. Srl, con riguardo al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 6: Cass. n. 16450 del 2021).

La questione sottoposta all’esame della Corte di Cassazione, come detto, riguardava il caso di un importatore che, per un’errata classificazione della merce, si era visto irrogare la sanzione di cui all’articolo 303, comma 3, lett. e) determinata in euro 33.000,00 (30.000,00 euro come minimo della sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973, maggiorata del 10% in considerazione dei precedenti fiscali della società) a fronte di maggiori diritti doganali per euro 9.098,62.

L’articolo 303, comma 3, del T.U.L.D., infatti prevede, nel caso in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, una sanzione amministrativa (salvo che il fatto non costituisca più grave reato) determinata come segue:

a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti.

La determinazione del sistema sanzionatorio in materia doganale è rimessa ai singoli Stati membri che sono liberi di determinare ed applicare le sanzioni ritenute più appropriate rispettando, però, il citato art. 42 del C.D.U., (le sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive).

L’importatore si era visto ridurre dalla Commissione Tributaria Provinciale la sanzione ad euro 30.000,00, in quanto i Giudici avevano ritenuto non dovuta la maggiorazione del 10% applicata dalla Dogana.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente l’appello proposto dal contribuente, determinando la sanzione in misura pari ai maggiori diritti doganali accertati (euro 9.098,62) affermando che la sanzione prevista dall’articolo 303 del T.U.L.D. è eccessiva ed irrispettosa dei principi dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni.

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente deciso attenendosi ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia Europea e dalla stessa Corte di Cassazione determinando la sanzione in misura pari al maggior diritto di confine accertato (ossia 9.098,62 euro) e così disapplicando la norma interna e affermando coerentemente che la sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973 è eccessiva ed irrispettosa dei principi dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni – qualora avesse voluto rispettare la normativa interna pur applicando la sanzione amministrativa nel suo minimo edittale, sarebbe stata costretta a confermare la sentenza di primo grado applicando una sanzione (30mila euro) irragionevolmente alta in quanto superiore di oltre il 300% rispetto al diritto di confine accertato (ossia 9.098,62 euro), quindi senza poter contenere la sanzione adeguandola alla specificità del caso di specie e senza oltretutto poter tenere in considerazione l’atteggiamento collaborativo della società contribuente; deve inoltre considerarsi che quanto obiettato dall’Agenzia delle dogane ricorrente, ossia la circostanza che effettivamente l’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973 preveda la possibilità di gradare la sanzione non considera però la rigidità della sanzione minima, che non può scendere sotto i 30mila euro per il solo fatto che il dazio doganale non versato sia pari o superiore a soli 4mila euro.

La Corte di Cassazione si era già pronunciata sulla proporzionalità della sanzione prevista dall’articolo 303 del T.U.L.D. con la sentenza n. 25509/2019 nella quale rilevava la sproporzione della sanzione di euro 20.182,75 irrogata dalla Dogana a fronte di maggiori diritti doganali accertati per euro 778,67.

In quel caso la Corte di Cassazione ritenne, contrariamente a quanto sostenuto dalla Dogana, che fosse applicabile l’istituto del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del D.Lgs. 472/97 alle violazioni relative ai cinque singoli della dichiarazione doganale. Pertanto gli Ermellini ritennero dovuta un’unica sanzione per la violazione più grave aumentata da un quarto dal doppio.

Nella sua decisione la Suprema Corte richiamava le sentenze della Corte di Giustizia Europea nella quali viene sancito il principio secondo cui, sebbene gli Stati membri possano adottare sanzioni per l’ipotesi di inosservanza di obblighi miranti a garantire la corretta riscossione dell’imposta e ad evitare la frode, queste ultime non devono, nondimeno, eccedere quanto necessario al raggiungimento dello scopo perseguito (C. Giust. 22.12.2010, C- 438/09, Dankow-ski, par. 37; C. Giust. 12.7.2012, C- 284/11, EMS-Bulgaria Transport, par. 67 e 75; C. Giust. 17.7.2014, C- 272/13, Equoland). In detti termini, analogamente, si è espressa questa Corte (Cass. 966/2015).

Che la sanzione non debba essere sproporzionata rispetto ai maggiori diritti accertati è in altro modo affermato anche dal 4° comma dell’articolo 7 del D.Lgs. 472/97, il quale prevede che la sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo, quando coesistono le seguenti circostanze:

– mancanza nei tre anni antecedenti la data delle importazioni di altre violazioni della stessa indole;
– appare manifesta la sproporzione tra l’entità dei tributi richiesti e la sanzione irrogata.

Vincenzo Guastella

Francesco Pagnozzi