È illegittima la contestazione sul valore doganale se l’accertamento si fonda su una banca dati interna all’Agenzia delle dogane. La Corte di Giustizia europea, con la sentenza 29 gennaio 2026, cause riunite C-72/24 e C-73/24, Keladis, chiarisce che i sistemi di rilevazione statistica non possono sostituire i criteri di determinazione del valore previsti dal Codice doganale dell’Unione.

Secondo i giudici europei, tali database possono essere utilizzati soltanto in via residuale, quando non sia possibile effettuare un controllo fisico della merce e la documentazione commerciale riporti termini imprecisi e generali. Resta però una condizione necessaria: l’operatore deve sempre avere la possibilità di dimostrare che il valore dichiarato, anche se inferiore a quello “medio statistico”, corrisponde al prezzo reale della merce importata.

La decisione europea è destinata a riflettersi su moltissimi contenziosi in essere, perché censura la prassi dell’Agenzia delle dogane di ricorrere automaticamente a prezzi “statistici” per rideterminare il valore doganale dichiarato all’importazione.

Una prassi che, secondo la sentenza, non è coerente con la normativa europea, perché non consente all’operatore di giustificare i prezzi inferiori indicati nella dichiarazione doganale. Il ricorso ai dati statistici porterebbe a un aumento al rialzo dei valori dichiarati, creando un sistema di “valori minimi” che non trova riscontro nell’ordinamento europeo.

Il caso sottoposto alla Corte di Giustizia europea riguarda due giudizi che avevano a oggetto una serie di accertamenti effettuati dalle autorità doganali greche su importazioni di prodotti tessili provenienti dalla Turchia. Nel corso di controlli successivi allo sdoganamento, l’Agenzia delle dogane ha ritenuto che le merci fossero state sottovalutate, sulla base di fatture recanti descrizioni generiche e incomplete di valori dichiarati sensibilmente inferiori a quelli normalmente riscontrabili per prodotti analoghi. Tali merci, tuttavia, non erano più disponibili al momento dei controlli, rendendo impossibile l’ispezione fisica per accertare se i prodotti fossero identici o simili. Inoltre, la descrizione di tali merci nelle fatture allegate alle dichiarazioni doganali era incompleta. In tale contesto, le autorità doganali per determinare il valore in dogana si sono basate su un “prezzo soglia” o “prezzo più basso accettabile”, utilizzando dati statistici.

In particolare, il valore è stato determinato sulla base dei prezzi medi mensili di importazione dei prodotti provenienti dalla Turchia, ricavati da una banca dati statistica gestita da Eurostat, ufficio statistico della Commissione europea. Su tali dati è stata calcolata una media a livello dell’Unione europea, escludendo i valori anomali, e individuata una soglia di riferimento pari al 50% del prezzo minimo di mercato, espressa in euro per chilogrammo. Tutti gli Stati membri, infatti, dispongono di Sistema informativo antifrode, attraverso il quale le autorità doganali sarebbero in grado di individuare i casi di dichiarazione insufficiente.

Le autorità hanno, pertanto, contestato agli operatori il mancato pagamento degli oneri doganali. Gli atti impositivi sono stati impugnati dinanzi al giudice amministrativo greco che ha sollevato rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea.

La Corte è stata chiamata a chiarire se e a quali condizioni i valori statistici possano essere utilizzati dalle autorità doganali ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci. Il giudice europeo, in primo luogo, ha ribadito che il valore doganale deve riflettere il valore economico reale dei beni importati e che il metodo primario di calcolo rimane quello del valore di transazione, fondato sul prezzo effettivamente pagato o da pagare (art. 30, codice doganale comunitario, nuovo art. 70, Cdu). Soltanto nel caso in cui non sia possibile individuare il prezzo di transazione della merce, infatti, è ammesso il ricorso ai criteri alternativi di stima dei beni importati individuati dalla normativa doganale, da utilizzarsi in rigoroso ordine gerarchico (artt. 29-31, Codice doganale comunitario, artt. 70 – 74, Cdu).

I giudici europei hanno ribadito che in caso di fondati dubbi sulla veridicità del valore dichiarato, è onere della Dogana dimostrare di aver applicato, in sede di rettifica, i metodi immediatamente sussidiari stabiliti dal Codice doganale, secondo la rigida sequenza prevista, dovendo eventualmente dar conto delle ragioni per cui l’applicazione dei precedenti criteri non sia stata possibile.

Anche la Corte di Cassazione ha da tempo affermato che deve ritenersi illegittima la rettifica dell’Ufficio, nel caso in cui l’accertamento sia fondato unicamente su una rilevazione di dati statistici (Cass., sez. V, 17 gennaio 2019, nn. 1114 e 1115). Le banche dati sul valore rappresentano, infatti, metodi di analisi che possono essere utilizzati per individuare modelli commerciali che potrebbero costituire casi di frode, ma non giustificano, da soli, una rideterminazione del valore.

La Corte di Giustizia ha, tuttavia, ammesso che i dati presenti in una banca dati nazionale, relativi a merci rientranti nello stesso codice Taric e provenienti dallo stesso venditore delle merci in questione, costituiscono “dati disponibili” nell’Unione ai sensi dell’art. 31, paragrafo 1, Codice doganale comunitario e, in quanto tali, possono essere presi in considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana. Tale utilizzo è però subordinato alla condizione che l’amministrazione non proceda in modo automatico e che all’operatore economico interessato sia garantita la possibilità di fornire spiegazioni e giustificazioni circa l’eventuale scostamento dei prezzi dichiarati rispetto ai valori risultanti dai dati statistici.

Nelle operazioni di verifica dell’affidabilità del prezzo di vendita delle merci, dichiarato in fase di importazione, le banche dati detenute dalle Autorità Doganali, secondo una prassi sempre più diffusa nei Paesi europei, assumono un’importanza sempre maggiore.

Contrastare la sottofatturazione delle merci importate è uno dei principali obiettivi delle autorità doganali dell’Unione europea. Tale fenomeno consiste nella dichiarazione mendace del valore delle merci in dogana al fine di evadere i dazi e le altre imposte dovute.

Per contrastare le frodi, ogni sistema nazionale raccoglie tutti gli elementi contenuti nelle dichiarazioni doganali, elaborando i dati sulla base di diversi parametri. In ogni Stato membro dell’UE, le autorità doganali hanno creato diverse banche dati, in grado di creare profili di rischio per selezionare le spedizioni all’interno delle aree doganali e individuare quelle su cui indirizzare i controlli.

Tali banche dati, elaborando le informazioni relative a migliaia di dichiarazioni di importazione, individuano, sulla base della voce doganale dei prodotti importati, un “valore medio statistico” da attribuire alle merci. La catalogazione delle informazioni relative a beni con caratteristiche simili consente di identificare un valore matematico per determinati prodotti, nonché un limite minimo e massimo entro il quale il prezzo può oscillare.

In pratica, in caso di presunta sottofatturazione, le autorità doganali utilizzano le informazioni contenute in tali banche dati per dichiarare inaffidabile il valore in dogana dichiarato all’importazione. È importante sottolineare, in relazione all’affidabilità di questi strumenti, che la soft law internazionale sviluppata dall’Organizzazione Mondiale delle Dogane (World Customs Organization, WCO), nell’interpretazione delle norme internazionali in materia, ha sottolineato il divieto di utilizzare “valori medi” nella valutazione delle merci presentate in dogana.

Con un’importante precisazione, il WCO ha chiarito che le banche dati create dalle amministrazioni doganali possono essere utilizzate solo come strumento di analisi del rischio (ovvero come punto di riferimento per la selezione delle transazioni doganali da sottoporre a verifica) e non come criterio per la rideterminazione del prezzo dichiarato dall’importatore. In altre parole, le raccomandazioni internazionali – particolarmente significative in tale caso, in quanto le norme doganali europee seguono alla lettera le norme del WCO in materia di valutazione doganale – escludono che il prezzo doganale dichiarato possa essere corretto se inferiore al valore medio statistico registrato nelle banche dati.

Il valore statistico, identificato tramite le banche dati, dovrebbe essere utilizzato, insieme ad altri dati forniti (listini prezzi, listini prezzi, mercuriali o conti correnti), come indice rivelatore di potenziali sottovalutazioni e rappresentano informazioni preliminari, utili solo per l’individuazione di transazioni che meritano ulteriori analisi.

A tali banche dati non può, infatti, essere attribuito alcun valore diverso da quello di strumenti di aiuto nella selezione delle operazioni da sottoporre a controllo: tali strumenti, tuttavia, non possono sostituire i criteri legali per la rivalutazione delle merci importate, stabiliti dal Codice Doganale.

Il WCO, come evidenziato anche dalla sentenza Keladis, ha chiarito che tali banche dati possono essere utilizzate solo come strumenti di analisi del rischio, in quanto le amministrazioni doganali non possono respingere il valore dichiarato esclusivamente sulla base di una differenza tra il prezzo dichiarato e il prezzo risultante dalla banca dati.

Si estendono i vantaggi della forfettizzazione del valore: fino a oggi l’autorizzazione poteva essere rilasciata per un tempo limitato, mentre ora è possibile pianificare con l’Agenzia delle dogane alcuni criteri essenziali, che rimangono fermi e validi a tempo indeterminato. La circolare 24/11/2025, n. 30/D, impone però un monitoraggio annuale, per assicurare che il valore autorizzato rimanga coerente e attuale.

Si tratta di un’importante novità perché il valore doganale rappresenta un elemento complesso da determinare, soprattutto nel caso in cui al momento dell’importazione non si conoscano ancora alcune componenti come le royalties, che sono calcolate sul valore di rivendita sul mercato nazionale.

Un altro elemento che spesso incide sulla determinazione del valore è quello legato a eventuali transfer pricing adjustments. Secondo uno studio Ocse, circa il 60% degli scambi doganali avviene nel contesto di soggetti tra loro correlati, effetto della supply value chain, ossia dell’organizzazione, su scala mondiale, dei processi produttivi. Tra la disciplina sul valore in dogana e la normativa sul transfer pricing non si registra una perfetta coincidenza, con la conseguenza che la medesima operazione intercompany potrebbe presentare due valori diversi. Per ottimizzare gli oneri doganali, con riconoscimento del valore definitivo del bene risultante da eventuali transfer pricing adjustments, gli operatori possono ricorrere alla dichiarazione doganale semplificata.

In alternativa, le circolari 6 novembre 2015, n. 16/D e 21 aprile 2017, n. 5/D hanno introdotto la possibilità di forfettizzare il valore con un ruling preventivo. A differenza della dichiarazione semplificata, che comporta maggiori oneri gestionali, documentativi e finanziari, poiché rimanda a un momento successivo la definizione della valutazione doganale, la forfettizzazione consente, invece, di definire in anticipo il valore della merce da dichiarare, quando vi siano elementi non quantificabili al momento dell’importazione.

Con la circolare n. 30/D, l’Agenzia delle dogane sostituisce le indicazioni contenute nelle precedenti circolari, precisando che l’autorizzazione può essere richiesta per il valore di transazione nella sua interezza, oppure per i singoli elementi da aggiungere o sottrarre dall’importo determinato, quando non sono quantificabili all’accettazione della dichiarazione doganale.

La nuova circolare, in vigore dal 1° dicembre 2025, fornisce importanti chiarimenti in merito alle condizioni oggettive e soggettive, disciplinate dall’art. 71, Regolamento UE 28 luglio 2015, n. 2446, richieste per beneficiare della semplificazione del valore in dogana.

Sotto il profilo oggettivo, l’istituto è limitato al solo regime dell’importazione ed è applicabile esclusivamente nei casi in cui il valore in dogana delle merci sia determinato secondo il metodo del valore di transazione, restando, pertanto, esclusa la possibilità di accedere alla semplificazione in caso di ricorso ai metodi alternativi di determinazione. È, inoltre, necessario che il ricorso alla dichiarazione semplificata comporti per l’operatore un costo amministrativo sproporzionato, tale da renderne antieconomico l’utilizzo, e che il valore in dogana determinato mediante la CVA non differisca in modo significativo da quello che sarebbe stato accertato in assenza dell’autorizzazione.

Sotto il profilo soggettivo, la circolare ribadisce la necessità che il richiedente presenti un adeguato livello di affidabilità, richiedendo l’assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale, nonché, di precedenti rilevanti in materia di reati connessi all’attività economica svolta. È, inoltre, richiesta l’adozione di un sistema contabile conforme ai principi contabili generalmente accettati, idoneo a garantire la tracciabilità delle operazioni e a facilitare l’attività di controllo da parte dell’Amministrazione doganale e la presenza di un’organizzazione amministrativa coerente con la natura e le dimensioni dell’impresa, dotata di adeguati presidi interni per la gestione dei flussi di merci e la prevenzione delle irregolarità.

In termini procedurali, l’Agenzia delle dogane definisce l’iter da seguire per l’ottenimento dell’autorizzazione alla semplificazione del valore in dogana, prevedendo la presentazione dell’istanza esclusivamente per via telematica tramite il sistema unionale delle decisioni doganali. La domanda deve essere corredata da un’ampia documentazione, comprensiva di una relazione dettagliata sul metodo di calcolo proposto, dei dati contabili e commerciali a supporto e dei file di elaborazione della formula di determinazione del valore. Entro il termine di 30 giorni dall’invio, l’Ufficio Origine e valore effettua la valutazione della completezza della domanda registrata accertando la corrispondenza e la pertinenza dei documenti allegati. Se la domanda contiene tutti gli elementi prescritti, l’Ufficio Origine e valore accetta la domanda, che pasa da “registrata” ad “accettata” a partire dal giorno dell’invio. A seguito dell’accettazione della domanda, l’Ufficio Origine e valore richiederà all’Ufficio locale, territorialmente competente, i necessari controlli per accertare la sussistenza dei requisiti entro un termine di 60 giorni. Conclusa l’istruttoria, il competente Ufficio locale redige una relazione finale che deve essere trasmessa unitamente a un parere circa il rispetto dei requisiti sottesi al rilascio della decisione di cui trattasi. L’Ufficio Origine e valore, infine, predispone la decisione entro un termine massimo di 120 giorni totali dall’accettazione dell’istanza.

La circolare premia gli operatori economici autorizzati, prevedendo un iter accelerato e un’istruttoria semplificata per le aziende certificate AEO. Tali soggetti hanno il vantaggio di aver già dimostrato la sussistenza dei requisiti soggettivi e possono, pertanto, beneficiare di un’istruttoria più rapida: l’Agenzia delle dogane deve rilasciare la decisione entro il termine di 90 giorni dalla data di accettazione della domanda. L’AEO rappresenta, infatti, un vero e proprio certificato di affidabilità per l’azienda, che dà diritto a tutte le semplificazioni e le agevolazioni previste dal Codice doganale dell’Unione, garantendo risparmi nei tempi di consegna e nei costi aziendali. La certificazione AEO attesta che l’impresa è affidabile, aggiornata e compliant rispetto alle norme del commercio internazionale e del diritto doganale e ha un elevato valore reputazionale, essendo conosciuta in tutto il mondo.

Qualora la richiesta di semplificazione del valore non possa essere accolta, l’Ufficio Origine e valore ne comunica i motivi ostativi al richiedente, che potrà fornire ulteriori elementi entro 30 giorni.

La gestione della decisione di semplificazione del valore in dogana prevede un monitoraggio annuale volto a garantire l’attualità del valore autorizzato alla data di accettazione delle dichiarazioni doganali. L’Ufficio Origine e valore notifica al titolare della semplificazione l’avvio del monitoraggio, richiedendo dati aggiornati e informazioni comprovanti la permanenza delle condizioni soggettive e oggettive necessarie al mantenimento dell’autorizzazione. Sulla base di tali informazioni, la Dogana avvia l’istruttoria con gli Uffici locali competenti, verificando la conferma, la modifica, la sospensione o la revoca dell’autorizzazione. L’annullamento si verifica solo in presenza di informazioni inesatte o incomplete, mentre la revoca o la modifica intervengono qualora le condizioni iniziali non siano più soddisfatte o su richiesta dell’operatore. La sospensione, invece, può essere disposta temporaneamente per consentire la verifica o il rispetto degli obblighi.

Nuovi criteri per stabilire l’origine doganale dei tubi di acciaio. La Corte di Giustizia annulla la regola di origine stabilita dalla Commissione europea, stabilendo che la lavorazione a freddo su uno sbozzo o una conduttura di origine cinese rappresenta una trasformazione sostanziale, in grado di determinare il cambio di origine doganale del prodotto finito. La sentenza C-827/24 del 2 settembre 2025, richiamando il famoso caso Stappert, annulla la regola prevista dal regolamento delegato del Codice doganale, stabilendo un nuovo ordine di priorità nell’interpretazione della normativa europea. Una decisione che ribalta numerosi accertamenti effettuati dall’Agenzia delle dogane ed è destinata a estendersi anche a casi analoghi.

Le regole di origine stabilite dalla Commissione europea servono a stabilire se la lavorazione effettuata in un determinato Paese (per esempio l’India o la Thailandia) è idonea per l’acquisizione dell’origine locale e per escludere l’applicazione del dazio antidumping previsto per l’origine cinese. Le regole di origine servono anche per determinare il Made in Italy del prodotto, da cui derivano importanti vantaggi competitivi per chi esporta e per chi opera nel mercato europeo.

Tali regole, però, hanno natura interpretativa e possono essere superate dalla Corte di Giustizia europea. A stabilirlo è la sentenza C-827/24 del 2/09/2025, che a due anni di distanza dal famoso caso Stappert (C-210/22 del 21/09/2023) torna a pronunciarsi sull’applicazione dell’allegato 22-01 del regolamento delegato al Codice doganale (Reg. UE 2446/2015).

I giudici europei hanno chiarito che le regole individuate dalla Commissione nel regolamento delegato devono in ogni caso rispettare il principio fondamentale, stabilito dal Codice doganale dell’Unione europea, di “lavorazione sostanziale” (art. 60, par. 2, Cdu). A prescindere dalle condizioni imposte dal regolamento delegato, pertanto, per attribuire a un prodotto l’origine non preferenziale occorre avere riguardo all’ultima trasformazione realizzata sul bene. Occorre verificare, in particolare, se la lavorazione è “sostanziale”, economicamente giustificata, effettuata presso un’impresa a tal fine attrezzata. Se l’ultima trasformazione determina un cambiamento irreversibile delle proprietà del materiale utilizzato, il bene acquista l’origine del Paese in cui è stata realizzata la trasformazione.

La sentenza della Corte di Giustizia europea mette in dubbio i numerosi accertamenti dell’Agenzia delle dogane che si fondavano sulla regola di origine prevista dalla Commissione europea nell’allegato 22-01 RD.

Negli ultimi anni, infatti, molte aziende che operano nel settore siderurgico sono state coinvolte in un’indagine dell’Organismo antifrode europeo (Olaf), dalla quale era emerso che la lavorazione effettuata in India sui tubi di acciaio cinesi non sarebbe stata sufficiente a determinare un cambio di origine. In particolare, secondo l’Olaf, i tubi lavorati a freddo avrebbero dovuto essere dichiarati di origine cinese e scontare, di conseguenza, un dazio antidumping del 71,9%, oltre a ingenti sanzioni amministrative.

Le conclusioni dell’Olaf sono ora superate dalla sentenza della Corte di Giustizia europea, la quale ha chiarito che la lavorazione a freddo realizza una trasformazione sostanziale, in grado di attribuire al prodotto una nuova origine doganale. Un principio che era già stato affermato dalla famosa decisione Stappert, con la quale la Corte di Giustizia aveva già invalidato la regola di origine definita dalla Commissione europea.

Nel caso Stappert, i giudici europei hanno evidenziato che è possibile che vi sia una lavorazione sostanziale, idonea a determinare l’origine della merce, anche in assenza di un cambiamento di voce tariffaria. La Corte ha evidenziato, inoltre, che la regola di origine della Commissione europea determinerebbe una differenza di trattamento ingiustificata, in quanto la laminazione a freddo realizzata a partire da profilati cavi consente di attribuire al prodotto l’origine doganale, mentre, applicando lo stesso tipo di lavorazione ai tubi, la merce non acquisisce l’origine doganale.

I giudici europei hanno accertato, infine, che la lavorazione a freddo comporta modifiche irreversibili sulle proprietà fisiche, meccaniche e metallurgiche della merce ed è pertanto idonea a determinarne l’origine doganale.

A confermare le conclusioni della Corte di Giustizia è anche un’indagine svolta dalla Commissione europea, che aveva avviato un’inchiesta sulle imprese indiane produttrici di tubi esaminate dall’Olaf, svolgendo un’attività di controllo in loco, per accertare le attività concretamente svolte e il livello di lavorazione del prodotto. A differenza dell’Olaf, che non si era recata presso le aziende esportatrici, la Commissione UE, a seguito di un’approfondita e attenta indagine, ha confermato l’origine indiana dei prodotti oggetto di contestazione (reg. UE 2017/2093). Anche l’indagine della Commissione ha confermato, quindi, che la formatura a freddo effettuata in India trasforma sostanzialmente i prodotti interessanti, modificandone in modo irreversibile le caratteristiche essenziali.

Il principio stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia è destinato a trovare applicazione anche in casi analoghi. Occorre considerare, infatti, che il giudice europeo svolge una funzione nomofilattica che va oltre il caso concreto esaminato e che le pronunce della Corte di Giustizia sono rese in sede interpretativa, ai sensi dell’art. 267 TFUE.

L’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia europea diventa così un leading case anche per altre contestazioni analoghe.

Richiamando tale importante precedente, infatti, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Liguria con le sentenze 7/10/2025, n. 814 e e 23/10/2025, nn. 881 e 884, ha ribadito che l’origine doganale di un prodotto si determina in base al Paese in cui il bene ha subito l’ultima lavorazione sostanziale.

È necessario, pertanto, esaminare quali sono le modifiche apportate alla merce e non ci si deve limitare a verificare se vi sia stato o meno un cambio di classificazione doganale dalla materia prima al prodotto finito. Ciò in quanto, la tariffa doganale sia stata concepita in funzione di esigenze specifiche, dovute alla necessità di classificare i prodotti con codici uniformi, e non con l’obiettivo di consentire la determinazione dell’origine delle merci.

Nel caso esaminato, la Dogana aveva ipotizzato che i tubi di acciaio senza saldatura importati, di origine thailandese, avrebbero dovuto essere dichiarati di origine cinese, con conseguente applicazione di un dazio antidumping del 54,9%. Secondo l’Agenzia, il fornitore thailandese avrebbe importato dalla Cina alcuni “tubi madre” classificati alla stessa voce doganale dei tubi finiti, non rispettando così la regola di origine prevista dall’allegato 22-01 RD che imporrebbe un cambio di classificazione per attribuire l’origine al bene.

Come accertato dalla Corte ligure, il fornitore thailandese ha realizzato una lavorazione idonea a trasformare irrimediabilmente le caratteristiche dei tubi importati, che hanno pertanto acquisito origine doganale thailandese.

La Corte di secondo grado della Liguria ha ribadito, inoltre, che non è dimostrata l’origine cinese del prodotto, in presenza di un’indagine internazionale che riguarda molti operatori, ma priva di riscontri riferibili alle specifiche importazioni contestate.

Non trova più applicazione, in via automatica, il concorso tra la fattispecie di contrabbando e quella di falso ideologico del privato in atto pubblico (art. 483 c.p.). Con l’entrata in vigore delle Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale dell’Unione (d.lgs. 141/2024, Dnc) è stata ridisegnata la disciplina del contrabbando. Con un’importante novità: in caso di contestazione penale, non ci sarà più un procedimento per contrabbando e uno per falso.

La dichiarazione doganale “mendace” è oggi ricondotta, in forza del principio di specialità, all’art. 79 Dnc (contrabbando per dichiarazione infedele), che ne assorbe la rilevanza penale sul versante del falso del privato. Ne deriva che, quando la falsa dichiarazione doganale non supera le soglie di rilevanza penale previste dall’art. 96 Dnc e non ricorrono le circostanze aggravanti indicate dall’art. 88 Dnc, la condotta è sanzionata esclusivamente in via amministrativa con l’applicazione di una pena pecuniaria. In tali ipotesi, infatti, l’illecito resta confinato nell’ambito amministrativo e non si affianca alcun procedimento penale autonomo, poiché la rilevanza penale del falso ideologico del privato in atto pubblico è integralmente assorbita dalla disciplina speciale del contrabbando per dichiarazione infedele introdotta con la riforma doganale.

In passato la violazione di contrabbando non restava isolata. Poiché si riteneva che fossero coinvolti beni giuridici distinti — l’interesse finanziario ed economico dello Stato e dell’Unione europea da un lato, la fede pubblica dall’altro — l’Autorità giudiziaria tendeva a contestare in concorso il reato di contrabbando e quello di falso ideologico del privato in atto pubblico (art. 483 c.p.). La dichiarazione “mendace”, infatti, era considerata offensiva non solo degli interessi Erariali e Unionali, ma anche della fiducia collettiva nella veridicità e autenticità degli atti pubblici.

A ciò poteva aggiungersi, in ipotesi specifiche, anche il reato di falso ideologico del pubblico ufficiale per induzione ex artt. 48 e 479 c.p., nei casi in cui l’Ufficiale verificatore, tratto in errore, avesse validato la dichiarazione come “conforme”, dando quindi origine a un atto pubblico il cui contenuto risultava non corrispondente alla realtà.

Tale ipotesi rimane, tuttavia, astrattamente configurabile anche nel nuovo regime. L’art. 79 Dnc assorbe infatti il falso del privato ex art. 483 c.p., ma non neutralizza la possibilità di contestare il falso ideologico del pubblico ufficiale quando vi sia un provvedimento formale di conformità ideologicamente falso, causato dall’induzione in errore da parte del dichiarante. Diversamente, se l’Agenzia delle dogane procede a un controllo documentale e accerta la difformità senza rilasciare un atto di conformità, non vi è spazio per l’applicazione degli artt. 48 e 479 c.p..

In altri termini, qualora l’Amministrazione ritenga la dichiarazione doganale “conforme”, può tornare in rilievo il falso ideologico del pubblico ufficiale per induzione ex artt. 48 e 479 c.p. La validazione di conformità costituisce infatti un atto pubblico che certifica la veridicità dei dati dichiarati; se questi si rivelano falsi e l’errore dell’autorità è direttamente causato dalla condotta del dichiarante, si apre la possibilità di configurare la responsabilità per induzione al falso.

L’assorbimento previsto dall’art. 79 Dnc opera, infatti, esclusivamente sul falso del privato, ma non esclude la rilevanza del falso del pubblico ufficiale quando sussistano i presupposti della fattispecie e vi sia un nesso causale tra l’induzione del dichiarante e l’attestazione non veritiera dell’Ufficio. In mancanza di tale prova rigorosa, la condotta resta confinata nell’ambito dell’illecito doganale e trova applicazione la sola sanzione pecuniaria.

Laddove, invece, il pubblico ufficiale sia effettivamente indotto dal privato a rilasciare un atto di “conformità” che recepisce come vere informazioni non veritiere, allora, oltre alla fattispecie base dell’art. 79 Dnc, può essere contestata l’aggravante di cui all’art. 88, comma 2, lettera c), Dnc per la connessione con un reato contro la fede pubblica (quale, appunto, l’art 479 c.p.), determinandone la rilevanza anche in sede penale e con l’applicazione della reclusione tra i 3 e i 5 anni.

Si pensi al caso di una dichiarazione di importazione in cui l’operatore indichi un’origine preferenziale non veritiera. Se l’Ufficio doganale, sulla base della documentazione prodotta, rilascia un provvedimento di conformità attestando la regolarità dell’origine dichiarata, ma in seguito accerta che l’origine effettiva è diversa, la condotta può integrare sia l’art. 79 Dnc (dichiarazione infedele), sia il falso ideologico del pubblico ufficiale per induzione ex artt. 48 e 479 c.p., con applicazione dell’aggravante di cui all’art. 88, comma 2, lett. c) Dnc. Diversamente, se la difformità viene rilevata già in sede di controllo documentale senza che sia stata mai rilasciata una certificazione di conformità, resta configurabile la sola fattispecie di cui all’art. 79 Dnc.

La chiave è tutta nei presupposti: deve esistere un vero atto pubblico di attestazione, il suo contenuto deve risultare ideologicamente falso, e tale falsità deve essere causalmente riconducibile all’induzione del privato ai sensi degli artt. 48 e 479 c.p. Solo in tale cornice l’aggravante “si accende”, in quanto la lesione non riguarda più soltanto l’interesse finanziario erariale o unionale, ma anche la fiducia collettiva negli atti pubblici.

Se, invece, la Dogana si limita semplicemente ad avviare il controllo documentale e riscontra la non conformità senza aver mai certificato la veridicità del dichiarato, manca l’errore certificativo del pubblico ufficiale e l’aggravante di cui all’art. 88, comma 2, lettera c), non è applicabile.

In assenza delle aggravanti previste dall’art. 88, le violazioni degli artt. 78–83 Dnc restano punite in via amministrativa. La rilevanza penale si configura soltanto quando i diritti evasi, distintamente considerati, superano le soglie oggettive: oltre i 10.000 euro per i dazi e oltre i 100.000 euro per i diritti di confine diversi dal dazio, tra i quali il Legislatore, a seguito della riforma doganale, ha incluso anche l’Iva all’importazione.

Introduzione dei Soggetti Obbligati Accreditati (SOAC)

È stato pubblicato in data 4 aprile 2025 sulla Gazzetta Ufficiale il D. lgs. 28 marzo 2025, n. 43 che riforma il sistema nazionale accise, introducendo diverse interessanti novità. La riforma si propone di rendere più efficienti e veloci le procedure e di adattare il sistema alle nuove esigenze del mercato e del commercio internazionale.

All’art. 9 ter e seguenti del D.lgs. 504/1995 (testo unico accise, TUA) introduce i cosiddetti “Soggetti Obbligati Accreditati” (SOAC). Si tratta di figure accreditate dall’Agenzia delle dogane al versamento delle imposte e meritevoli di un alto livello di affidabilità fiscale.

Questa nuova certificazione prende spunto evidentemente dalla figura dell’AEO e segna un nuovo step nell’evoluzione della collaborazione tra dogane e operatori.

Il controllo delle Dogane per conferire tale accreditamento si baserà su diversi requisiti, tra cui professionalità, organizzazione aziendale, solvibilità finanziaria, correttezza delle fonti di approvvigionamento e comprovata conformità alle prescrizioni normative e fiscali. Occorre, pertanto, prepararsi ad audit molto approfonditi con un’attenta due diligence.

I soggetti SOAC potranno beneficiare di un’esenzione, totale o parziale, dall’obbligo di prestare cauzione per l’introduzione delle merci nei depositi accise. A tal fine, sono previsti tre livelli di affidabilità, ciascuno dotato di una validità di quattro anni. La valutazione sull’affidabilità sarà espressa attraverso un punteggio da 1 a 100, con un minimo di 60 punti necessario per ottenere la certificazione. L’Amministrazione doganale potrà revocare l’agevolazione qualora vengano meno i requisiti richiesti.

I soggetti accreditati saranno tenuti a fornire, entro cinque giorni dalla richiesta dell’Agenzia, tutte le informazioni e la documentazione ritenute necessarie per verificare la permanenza dei requisiti di affidabilità.

Gli operatori SOAC potranno, inoltre, beneficiare di agevolazioni fiscali, volte a ridurre gli oneri burocratici e ad accrescere la competitività tra gli operatori.

È prevista anche una disciplina transitoria per chi già godeva di un esonero cauzionale, con lo scopo di evitare vuoti di tutela, prima del definitivo passaggio al nuovo sistema.

Al momento si attendono i decreti attuativi per determinare l’entrata in vigore della nuova certificazione, nonché delle ulteriori istruzioni relative alla procedura di accreditamento.

Gas naturale ed energia elettrica: nuove modalità di pagamento e dichiarative

La riforma introduce agli articoli 26 e seguenti del TUA importanti cambiamenti anche per quanto riguarda le accise su gas naturale ed energia elettrica. In particolare, viene superato il sistema dell’acconto “storico”, che prevedeva il versamento di rate mensili calcolate sui consumi dell’anno precedente. Al suo posto è stato adottato un nuovo modello di pagamento mensile, basato sui quantitativi di gas naturale ed energia elettrica effettivamente ceduti ai consumatori e regolarmente fatturati. A integrazione del nuovo sistema, saranno introdotte dichiarazioni semestrali, in sostituzione di quelle annuali, contenenti tutte le informazioni necessarie per la liquidazione dell’imposta. L’obiettivo è rendere gli adempimenti fiscali più proporzionati ai consumi effettivi e rafforzare la prevenzione delle frodi. I SOAC con livello di affidabilità avanzato potranno comunque scegliere di continuare a presentare la dichiarazione in forma annuale.

Sempre con riferimento al settore del gas naturale, sono stati sostituiti i termini “usi civili” e “usi industriali” con “usi domestici” e “usi non domestici” (art. 26 TUA), al fine di riflettere in modo più preciso la reale distinzione tra gas ed elettricità. Rientra nella prima categoria il gas naturale utilizzato nelle unità immobiliari a scopo abitativo, quello destinato alla produzione di energia elettrica per la cessione a terzi per uso residenziale, nonché il gas distribuito per il rifornimento di serbatoi di autoveicoli. In via residuale, tutto il gas naturale non rientrante in queste categorie sarà considerato destinato a “usi non domestici”.

Per tali disposizioni l’entrata in vigore è posticipata al 1° gennaio 2026.

Novità per il settore vitivinicolo: produzione e commercializzazione di vino dealcolato

Il decreto accise introduce rilevanti novità anche per il settore vitivinicolo. Le cantine e i produttori di alcolici avranno la possibilità di ottenere alcol etilico attraverso il processo di dealcolazione del vino, con una semplificazione degli adempimenti e una maggiore possibilità di diversificare l’offerta. Il nuovo articolo 33-ter TUA richiama le disposizioni dell’articolo 18 del medesimo testo unico accise, estendendo la facoltà di produrre vino dealcolato anche ai titolari di depositi fiscali autorizzati alla produzione di vino o di prodotti alcolici intermedi. La nuova normativa semplifica e armonizza le procedure, consentendo ai suddetti impianti di ottenere alcol etilico direttamente dal processo di dealcolazione. L’alcol ottenuto dovrà confluire in un recipiente sigillato dal personale finanziario.

Un successivo decreto definirà le condizioni di autorizzazione alla produzione e le procedure semplificate per l’accertamento e la contabilizzazione dell’alcol etilico prodotto.

Il Ministero dell’Agricoltura ha chiarito che la produzione dovrà avvenire in stabilimenti muniti di licenza di deposito fiscale. Prima dell’avvio della produzione, sarà necessario trasmettere una PEC alla sede ICQRF (Ispettorato centrale della tutela della qualità e repressione frodi dei prodotti agro-alimentari) competente, indicando la categoria e la quantità di vino da dealcolare. Se il grado alcolico risulterà inferiore allo 0,5%, il prodotto sarà etichettato come “dealcolato”; se superiore, verrà definito “parzialmente dealcolato”.

La classificazione doganale del vino dealcolato potrebbe costituire un vantaggio strategico, consentendo di aggirare eventuali restrizioni daziarie future, dato anche il complicato attuale scenario internazionale.

Anche per tali disposizioni l’entrata in vigore è posticipata al 1° gennaio 2026

Riallineamento dell’aliquota del gasolio e altre misure fiscali: impatti e semplificazioni

Tra le misure confermate dalla riforma accise rispetto al disegno di legge iniziale, resta il piano di riallineamento graduale dell’aliquota del gasolio a quella della benzina, con alcune eccezioni per utilizzi specifici, come il gasolio agricolo, il cosiddetto “gasolio commerciale” destinato ai trasporti e i biocarburanti impiegati tal quali. L’obiettivo è ridurre i sussidi ambientalmente dannosi (SAD), garantendo un’attuazione che attenui l’impatto delle modifiche sul mercato.

È confermata l’abolizione dell’obbligo di presentare denuncia e ottenere la licenza fiscale per la vendita di prodotti alcolici, sostituita da una semplice comunicazione da inoltrare allo Sportello Unico per le Attività Produttive (SUAP). La riforma prevede inoltre l’estensione della durata delle autorizzazioni per la vendita di tabacchi e prodotti liquidi da inalazione tramite patentino, con applicazione automatica anche alle licenze già esistenti. Resta comunque fermo il potere di revoca qualora vengano meno i requisiti originariamente previsti.

Il commercio internazionale riveste un ruolo fondamentale per l’economia italiana. L’Italia è il quarto Paese al mondo per volumi di esportazioni, insieme a Giappone e Corea del Sud ed è il dodicesimo Paese per importazioni, nella classifica degli scambi mondiali. Attualmente l’export italiano vale circa il 40% del PIL nazionale e si conferma come un decisivo fattore di traino per la nostra economia e la bilancia dei pagamenti: il valore delle esportazioni registra un +3,7% nel 2024, con una crescita attesa del +4,5% nel 2025 e del +4,2% in media nel biennio successivo. L’export italiano supererà i 650 miliardi nel 2024, mentre il prossimo anno raggiungerà i 679 miliardi.

Nell’ultimo triennio, l’export italiano è cresciuto di più rispetto agli altri Paesi europei.

Dal punto di vista numerico, sono 120.876 le imprese esportatrici, mentre 95.774 sono le imprese importatrici. Nonostante questi numeri significativi, però, sono soltanto 1.705 le imprese, in Italia, che hanno ottenuto la certificazione come Operatori economici autorizzati (AEO) dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, un numero inferiore rispetto ad altri Paesi UE, come la Germania, dove sono 6.301 le imprese in possesso di questa importante autorizzazione, rilasciata alle imprese che operano con l’estero, in presenza di particolari standard di affidabilità e di competenza.

Questo gap è dovuto a:

• la struttura del nostro export, a cui partecipano anche molte medie e piccole imprese, con minore propensione a dotarsi di un’organizzazione interna specializzata;
• sottovalutazione della specificità del commercio internazionale, con l’idea di fondo secondo cui vendere all’estero equivale a saper vendere nel mercato nazionale;
• carenza di specializzazione nella formazione scolastica e universitaria rispetto a questo settore;
• assenza di cultura del commercio internazionale, che non include questi temi dall’elaborazione delle strategie aziendali;
• assenza di visione globale all’interno delle imprese, per cui le tematiche spesso ricadono in funzioni aziendali molto diversificate;
• percezione dell’assenza di significativi vantaggi derivanti dall’autorizzazione AEO.

Il contesto attuale è dominato dalla crescente segmentazione dell’economia internazionale, con nuovi dazi, sanzioni e altre barriere all’entrata.

Di grande impatto è il deterioramento della situazione geopolitica, con la guerra russo-ucraina entrata ormai nel terzo anno e il conflitto in Medio Oriente, con le crescenti tensioni internazionali e i riflessi sulla sicurezza nel Canale di Suez, che modificano le rotte marittime e incrementano tempi e costi degli scambi tra Europa e Asia.

La frammentazione in grandi blocchi di influenza, con il rafforzamento dei Paesi Brics e la guerra commerciale tra Stati Uniti e Cina, contribuiscono a incrementare i fattori di incertezza e instabilità e sono tra le cause della crisi del modello multilaterale, fondato sul WTO.

Le misure restrittive del commercio internazionale sono aumentate di 3,5 volte rispetto al periodo pre-pandemico, anche in conseguenza delle sanzioni adottate dai Paesi Nato a seguito dell’invasione dell’Ucraina.

Le misure protezionistiche, nel 2024, sono state 2.808, tra dazi, sanzioni e quote. Un dato significativo, che evidenzia una nuova tendenza alla deglobalizzazione.

A seguito dell’invasione dell’Ucraina, l’Unione europea ha adottato quattordici diversi pacchetti di sanzioni (alla data del 15 novembre 2024) nei confronti della Russia, vietando l’importazione e l’esportazione di numerosi prodotti.

Oltre alle misure restrittive aumentano anche le barriere alla frontiera, a tutela dei mercati interni. Secondo i dati elaborati dal WTO, da ottobre 2023 a maggio 2024 sono state adottate ben 205 misure di difesa commerciale, pari al 43% di tutte le misure commerciali registrate.

L’antidumping continua a essere lo strumento più utilizzato e rappresenta il 70,3% delle misure avviate e il 93,9% di quelle concluse. Le inchieste avviate dai Paesi WTO nel periodo in esame interessano scambi commerciali per 56 miliardi di dollari.

Le crescenti tensioni geopolitiche e le misure protezionistiche in aumento hanno stimolato il friend shoring.

Se è vero che i dati del commercio internazionale in percentuale del PIL mondiale non registrano risultati negativi in termini assoluti, si è tuttavia ridotto il volume degli scambi tra blocchi in competizione tra loro, che è stato compensato da un incremento dei traffici all’interno di blocchi di Paesi “allineati”, come ha rilevato il Fondo monetario internazionale (FMI), nel World Economic Outlook di ottobre 2024.

La guerra commerciale in atto tra Stati Uniti e Cina ha diviso il mondo in due grandi blocchi. L’analisi del FMI prende in considerazione i Paesi alleati di Stati Uniti e Unione europea, quelli orientati verso Cina e Russia e un insieme di Paesi non allineati.

Confrontando le medie dei periodi 2017-2022 e 2022-2024, si osserva che l’interscambio di beni è diminuito di circa 2,5 punti percentuali in più tra blocchi geopoliticamente distanti rispetto a quanto si è registrato negli scambi tra Paesi appartenenti allo stesso gruppo.

Secondo il Fondo monetario internazionale, a partire dalla guerra russo-ucraina, stiamo assistendo a una fase di instabilità del commercio internazionale molto simile a quella registrata nei primi anni della Guerra fredda. Con una differenza significativa: se all’inizio della Guerra Fredda, il valore del commercio di beni sul PIL era del 16%, ora il rapporto è del 45%. Inoltre, mentre allora i Paesi stavano eliminando le restrizioni commerciali all’interno dei blocchi, l’economia globale è ora caratterizzata da una fase di crescente protezionismo.

Il Presidente eletto Donald Trump ha previsto nel proprio programma elettorale l’introduzione di nuovi dazi USA sui prodotti europei, tra il 10 e il 20%, in aggiunta ai dazi già esistenti. Nei confronti della Cina, sono stati annunciati nuovi dazi del 60% e del 100% per le auto. Per valutare l’impatto delle annunciate tariffe, occorre tenere conto che gli Stati Uniti rappresentano il primo mercato di destinazione dell’export italiano, per una quota pari al 10,4 % delle nostre esportazioni.

La bilancia commerciale è decisamente a nostro favore: nel primo semestre 2024, il valore delle nostre esportazioni verso gli USA, ha raggiunto i 38,82 miliardi di euro, mentre le importazioni hanno raggiunto il valore di 15,46 miliardi di euro.

Una nuova guerra commerciale penalizzerebbe, quindi, molto di più il nostro export rispetto all’economia USA.  Nel primo mandato dell’amministrazione Trump, a partire dal marzo 2018, sono stati introdotte tariffe aggiuntive su molte eccellenze del nostro export, come vino, olio, pasta, formaggi Made in Italy, oltre ad acciaio e alluminio, a cui l’Europa ha risposto imponendo un incremento delle tariffe su prodotti agricoli, motociclette e bourbon.

L’amministrazione Biden ha mantenuto tutte le barriere all’importazione e ha impresso una spinta al reshoring, con politiche di forti aiuti economici statali alla produzione “made in USA”, attraverso l’Inflaction Reduction Act.

L’esito delle recenti elezioni USA segna una nuova fase di guerra dei dazi.

Il presidente USA Donald Trump, che si insedierà a gennaio 2025, ha già annunciato di voler introdurre nuovi dazi sui prodotti europei, tra il 10 e il 20%, oltre a dazi del 60% sulle importazioni dalla Cina.

Tra i primi studi economici ad aver valutato l’impatto dei dazi preannunciati da Trump, il National Board of Trade svedese ha stimato, per l’Italia, minori esportazioni verso gli USA del 16% e una generale riduzione delle esportazioni europee del 17%, con impatto principalmente nei settori meccanico, farmaceutico e chimico.

Lo studio prevede che le nuove tariffe ridurranno l’interscambio commerciale tra USA e Unione europea, mentre la Cina ridurrà le esportazioni verso gli USA del 66% e incrementerà le esportazioni verso l’Europa del 7%

Secondo le stime condotte da Prometeia, se l’aumento del 10% delle tariffe interesserà soltanto i prodotti già sottoposti a dazio, per l’Italia il costo aggiuntivo del nuovo protezionismo americano supererà i 4 miliardi di dollari. Dal punto di vista settoriale, in questo scenario a essere maggiormente colpito sarà il sistema moda, già oggi insieme all’agroalimentare uno dei più esposti del made in Italy.

Se Trump optasse, invece, per un aumento delle tariffe generalizzato per tutti i beni esportati, i costi per le imprese italiane supererebbero i 9 miliardi, 7 in più rispetto al 2023. Nell’ipotesi di un aumento generalizzato dei dazi USA, sarebbe la meccanica a subire più negativamente le conseguenze del nuovo protezionismo.

Secondo lo studio condotto dalla Grantham Foundation, scomponendo l’export italiano, i settori più colpiti saranno: attrezzature per il trasporto, prodotti chimici, ferro e acciaio e macchinari.

I nuovi dazi USA rappresentano uno degli strumenti più importanti del “Trump reciprocal trade act”, il cui obiettivo è riequilibrare il commercio tra gli Stati Uniti e i suoi partner commerciali. L’introduzione di nuove restrizioni sui prodotti europei potrebbe portare a una nuova guerra commerciale, con analoghe misure di ritorsione da parte dell’Unione europea e conseguenze significative sulle catene di approvvigionamento in tutto il mondo.

Le previsioni per l’export italiano restano, però, positive, grazie alla crescita nei Paesi del Golfo e in Nord America. I dati di ICE evidenziano che gli Stati Uniti restano il primo mercato di destinazione extra-UE, ma l’export offre un ventaglio vastissimo di opportunità, soprattutto per un Paese come il nostro che ha il tasso di differenziazione delle merci che esporta più alto al mondo. Tra i mercati più interessanti per il nostro made in Italy vi sono Emirati Arabi e Arabia Saudita che crescono a doppia cifra, oltre a Turchia, Brasile, India e Messico. Negli ultimi sette mesi, secondo ICE, il tasso di crescita è del +21,9% per gli Emirati Arabi, del +29% per l’Arabia Saudita, + 24,7% per la Turchia,+12,8% per la Corea Sud, +19% per la Serbia, +26% per la Libia, +19% per l’Ucraina, +35% per il Vietnam, +23% per la Malesia, +17% per il Kazakistan. La somma dell’export di questi Paesi è di oltre 25 miliardi di dollari, contro i 35 che esportiamo negli Stati Uniti.

Secondo il direttore di ICE Maurizio Forte, questa dinamica è il risultato della ricerca e della tecnologia applicata: l’Italia è campione di export nei macchinari (101 miliardi di euro nel 2023, pari al 16% del totale). Nel dualismo Stati Uniti-Cina, oggi l’alternativa è rafforzare la capacità di proiezione internazionale dell’Europa, in cui l’Italia può esprimersi da leader (siamo il terzo esportatore europeo), concentrando gli investimenti su promozione commerciale, sostenibilità e innovazione.

Non risponde dei dazi e dell’Iva pretesi il CAD che, agendo in procedura domiciliata, è stato obbligato a operare in rappresentanza indiretta. La Corte di Cassazione, con la sentenza 22 marzo 2024, n. 7870, ribadisce l’illegittimità della prassi adottata dall’Agenzia delle dogane per oltre un decennio, che obbligava i CAD che agivano in procedura domiciliata a utilizzare la rappresentanza indiretta.

Com’è noto, a partire dal 2005, la circolare dell’Agenzia delle dogane 18 luglio 2005, n. 27/D vietava ai CAD, che ricorrevano al regime di procedura domiciliata, di utilizzare l’istituto della rappresentanza diretta, precludendo loro il diritto di agire in nome e per conto degli importatori.

I CAD (Centri di assistenza doganale) sono una speciale società di doganalisti, istituiti per la prima volta con legge 6 febbraio 1992, n.66. In virtù di tale legge, gli spedizionieri doganali iscritti all’albo professionale da almeno tre anni possono costituire delle società di capitali, abilitate a emettere dichiarazioni doganali, in rappresentanza sia diretta che indiretta (previa l’acquisizione e il controllo della documentazione fornita dal proprietario delle merci), esercitando in tal modo attività di assistenza alle operazioni di import/export.

A livello normativo non vi è nessuna limitazione al diritto dei CAD di presentare dichiarazioni in dogana nella forma della rappresentanza diretta.

Ciò nonostante, l’Agenzia delle dogane, con circolare 18 luglio 2005, n. 27/D, aveva imposto ai CAD operanti in regime di procedura domiciliata di utilizzare obbligatoriamente l’istituto della rappresentanza indiretta, facendo derivare da tale obbligo la responsabilità solidale dei CAD in caso di contestazione dei maggiori diritti nell’ipotesi di accertamento anche a posteriori.

Negli anni, il frequente ricorso alla procedura domiciliata, senza che fosse consentito adottare lo schema della rappresentanza diretta, ha dato luogo a numerose contestazioni nei confronti dei CAD, considerati dall’Agenzia delle dogane automaticamente responsabili per le obbligazioni doganali, anche a seguito di rilievi o irregolarità sollevate nei confronti dei loro clienti.

Tale inquadramento ha comportato rilevanti conseguenze di carattere economico, posto che l’obbligo di assumere una responsabilità, in proprio, per le obbligazioni doganali dei propri clienti, anche nel caso di contestazioni che non potevano essere rilevate con gli ordinari poteri di controllo del professionista, ma emerse soltanto a seguito di approfondite verifiche proprie delle pubbliche autorità, ha determinato esposizioni finanziarie particolarmente significative che ha comportato, in alcuni casi, anche la liquidazione di molti Cad.

Nell’ambito del vasto contenzioso che ne è derivato, la Corte di Cassazione ha più volte sottolineato l’illegittimità della precedente prassi adottata dalle Dogane, evidenziando, in particolare, come non fosse corretto attribuire a società costituite da doganalisti abilitati a operare in rappresentanza diretta un’indefinita responsabilità oggettiva nell’esercizio della propria attività, anche nell’ipotesi in cui avessero operato in buona fede e con la dovuta diligenza (Cass., sez. V, ord. 31 ottobre 2019, n. 28066; Cass., sez. V, 14 gennaio 2020, nn. 417 e 418; Cass., sez. V, 28 gennaio 2020, n. 1856). In particolare, la Suprema Corte ha più volte precisato che non vi è nessuna incompatibilità, da parte del Cad, tra la possibilità di effettuare lo sdoganamento in procedura domiciliata e l’istituto della rappresentanza diretta in Dogana.

Soltanto con la circolare 19 gennaio 2015, n. 1/D, l’Agenzia delle dogane è tornata a riconoscere il diritto dei CAD di scegliere la modalità con cui operare.

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione ha ribadito l’illegittimità della prassi delle Dogane di attribuire un’automatica responsabilità in capo ai CAD per il mero fatto di agire in procedura domiciliata.

Nel caso di specie, l’Ufficio delle dogane aveva contestato il valore doganale dichiarato al momento dell’importazione, rideterminandolo sulla base di una banca dati a uso interno (M.E.R.C.E.) e richiedendo il pagamento per maggiori diritti. La pretesa impositiva dell’Amministrazione era rivolta sia all’importatore che al CAD, ritenuto solidalmente responsabile, in quanto operante in rappresentanza indiretta.

La Corte di Cassazione ha dichiarato illegittimo l’accertamento dell’Agenzia, ribadendo l’ormai consolidato indirizzo dei giudici di legittimità, in virtù del quale, nelle procedure di domiciliazione, l’importatore può rendere una dichiarazione semplificata, presentandola egli stesso oppure avvalendosi di un altro soggetto per suo conto, “senza che quest’ultimo debba necessariamente operare in regime di rappresentanza indiretta, ben potendo agire anche in regime di rappresentanza diretta” (Cass., sez. civ., 28 gennaio 2020, n. 1856).

La sentenza in commento conferma l’illegittimità dell’accertamento dell’Agenzia anche sotto un ulteriore profilo. La Suprema Corte ha dichiarato, infatti, che è illegittima la rettifica del valore doganale operata dall’Ufficio delle dogane, nel caso in cui l’accertamento sia fondato unicamente su un sistema rilevazione statistica, come la banca dati M.E.R.C.E. In caso di fondati dubbi, l’Amministrazione, dopo aver richiesto informazioni complementari e aver sollecitato il contraddittorio, deve dimostrare di aver applicato, nella rideterminazione del valore in dogana, metodi immediatamente sussidiari individuati dal Codice doganale europeo (Reg. UE 952/2013, c.d. CDU), secondo la rigida sequenza prevista, indicando le ragioni che giustificano un eventuale discostamento (nello stesso senso, Cass., 8 maggio 2024, n. 12512; Cass., sez. V, sentenza 24 luglio 2023, n. 22200; Cass., sez. V, 16 maggio 2022, n. 15540; Cass., sez. V, 17 gennaio 2019, nn. 1114 e 1115).

È illegittima la contestazione dell’origine doganale se la pretesa dell’Agenzia si fonda su un Report Olaf privo di riferimenti specifici alle operazioni contestate. È questo il principio espresso dalla Corte di Cassazione, con la sentenza 14 febbraio 2024, n. 4099, che interviene su uno dei sempre più frequenti casi di applicazione dei dazi antidumping sulle importazioni di tubi di acciaio, che hanno coinvolto molte imprese italiane.

Nella vicenda esaminata dalla Corte di Cassazione, una Società aveva acquistato alcuni tubi di origine indiana, che, secondo l’Ufficio doganale, avrebbero avuto invece origine cinese, con conseguente applicazione di un dazio antidumping pari al 71,9% del valore della merce.

Come rilevato dalla Suprema Corte, l’Agenzia delle dogane non ha però fornito nessuna prova dell’origine cinese dei beni importati, limitandosi a fondare la propria contestazione unicamente su un Report dell’Olaf, ormai noto a diverse imprese unionali che negli ultimi anni hanno importato tubi di acciaio dall’India.

Com’è noto, l’Olaf (Ufficio europeo per la lotta antifrode) è un organo indipendente della Commissione europea, che ha il potere di svolgere indagini interne o esterne, in altri Paesi extra-UE, con l’obiettivo di rilevare eventuali casi di frode o di elusione dei dazi doganali. In ambito doganale, assumono particolare rilievo le indagini sull’origine delle merci, finalizzate a rilevare una possibile evasione delle misure di salvaguardia applicate dall’Unione europea, come i dazi antidumping.

La Corte di Cassazione ha chiarito che, per quanto autorevoli, tali indagini possono fondare un accertamento doganale soltanto se si riferiscono alle specifiche operazioni contestate dall’Agenzia delle dogane. È necessario pertanto verificare, caso per caso, se le conclusioni dell’Olaf siano sufficienti a giustificare una rettifica dell’origine dei prodotti importati.

La Corte di Cassazione, con la sentenza in commento, ha infatti ribadito che l’Agenzia delle dogane non può contestare l’origine delle merci importate soltanto sulla base di un’indagine “a tavolino” dell’Olaf. Il Report Olaf può essere utilizzato come mezzo di prova soltanto in relazione ai fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale. Al contrario, il rapporto dell’Ufficio antifrode non può essere utilizzato come mezzo di prova se non menziona le specifiche attività di analisi effettuate sui prodotti, che ne dimostrerebbero una diversa origine.

Come chiarito dalla Suprema Corte “il Diritto dell’Unione esclude che le relazioni informative Olaf possano rappresentare da sole un elemento di prova sufficiente a determinare il disconoscimento dell’origine di un prodotto, se contengono solo una descrizione generale della situazione” (Cass., sez. V, 14 febbraio 2024, n. 4099).

In particolare, nel caso esaminato, la tesi dell’Olaf, secondo cui alcune società indiane avrebbero importato dalla Cina tubi di acciaio, per poi riesportarli senza effettuare lavorazioni sostanziali, è stata ritenuta “non sufficiente” per contestare l’origine doganale dei tubi importati dalla Cina.

La Corte di Cassazione ha evidenziato il carattere autoreferenziale del report dell’Olaf utilizzato dalle Dogane. Tale documento, infatti, si limitava a rinviare a informazioni e documenti non allegati, senza che la tesi in esso sostenuta fosse suffragata da elementi di prova specifici, idonei a dimostrare l’origine cinese della merce contestata.

La sentenza in commento fa, inoltre, corretta applicazione dei principi generali che governano l’onere della prova e rappresenta un ulteriore passo avanti rispetto alla presunzione di attendibilità della documentazione trasmessa dall’Olaf, sostenuta dall’Agenzia delle dogane. L’importante principio, sancito dalla Corte di Cassazione, chiarisce che la segnalazione con la quale l’Olaf informa le autorità doganali nazionali di eventuali violazioni non legittima, di per sé, la rettifica dell’accertamento, dovendo essere supportata da ulteriori elementi che dimostrino l’irregolarità della specifica operazione, in attuazione del principio per cui spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggior pretesa tributaria.

Il mero riferimento a un operatore estero, nell’ambito di un report Olaf, infatti, non rappresenta una prova sufficiente per contestare l’origine dei beni importati, essendo necessaria una connessione diretta tra le importazioni contestate e i prodotti oggetto dell’indagine internazionale (Cass., sez. V, 31 luglio 2020, n. 16469; Cass., sez. V, 24 luglio 2020, n. 15864; Cass., sez. V, 29 aprile 2020, n. 8337). Come affermato anche da numerose sentenze di merito, non è sufficiente un report Olaf per contestare l’origine della merce essendo necessario un accertamento puntuale sulle operazioni contestate (Corte Giust. trib. II grado del Veneto, 23 novembre 2022, n. 1361; Corte Giust. trib. II grado della Lombardia, 9 giugno 2022, n. 2422).

Poiché generalmente le conclusioni dell’Olaf si riferiscono a migliaia di operazioni e a diversi esportatori, è onere dell’Amministrazione provare che l’indagine sia direttamente riferibile proprio ai prodotti sottoposti a rettifica. È infatti necessario che ogni attività di accertamento, comprese quelle svolte da organismi internazionali di rilevante prestigio, approdi alla dimostrazione, fondata su dati oggettivi, dei presupposti alla base della revisione doganale.

Nel caso di specie, l’inattendibilità della tesi dell’Olaf è stata dimostrata anche da una recente sentenza resa dalla Corte di Giustizia europea (21 settembre 2023, C-210/22), che ha parzialmente annullato la regola di origine relativa ai tubi di acciaio inossidabile laminati a freddo classificati alla voce doganale 7304 41, interessati dall’indagine Olaf.

Tale sentenza ha chiarito che secondo la normativa doganale, un prodotto realizzato con componenti aventi origine diverse si considera di “origine non preferenziale” del Paese in cui ha subito l’ultima trasformazione o lavorazione sostanziale ed economicamente giustificata, effettuata presso un’impresa attrezzata a tale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovo o abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione (art. 60, par. 2, Cdu).

Le regole che disciplinano l’origine delle merci sono stabilite dalla Commissione europea tramite l’allegato 22-01 del Regolamento delegato al Codice doganale europeo (Reg. UE 2446/2015). Nella previsione di queste regole, la Commissione deve rispettare il fondamentale principio, previsto dal codice approvato dal Parlamento e dal Consiglio, che stabilisce il concetto di lavorazione sostanziale. L’origine della merce, pertanto, deve essere individuata esclusivamente in base all’elemento discriminante dell’ultima trasformazione sostanziale (Corte di giustizia UE, sentenza 21 settembre 2023, C-210/22).

La voce doganale sottoposta all’esame della Corte di Giustizia è la 7304 41, relativa ai tubi di acciaio inossidabile laminati a freddo. Per tali prodotti, la regola di origine prevista dall’allegato 22-01 stabilisce che la merce può dirsi originaria di un determinato Paese soltanto se: i) tutti i materiali utilizzati hanno subito un cambiamento di voce tariffaria (a livello delle prime 4 cifre della classificazione), o, in alternativa, ii) se i prodotti sono stati realizzati a partire da profilati cavi di cui alla voce 7304 49.

Con tale pronuncia, la Corte di giustizia europea ha ritenuto illegittima la regola di origine stabilita dalla Commissione Ue stabilendo che contrasta con il principio di parità di trattamento la previsione di una regola di origine che distingua tra una lavorazione effettuata a partire da profilati cavi, rispetto a una trasformazione realizzata a partire da prodotti assolutamente analoghi, come i tubi sbozzati.

Sulla base di tale importante pronuncia, alcune società importatrici, destinatarie di numerosi avvisi di accertamento, hanno presentato all’Agenzia delle dogane un’istanza di annullamento in autotutela, essendo venuti meno i presupposti dell’accertamento doganale.

L’Agenzia delle dogane di Rivalta Scrivia ha accolto le istanze di annullamento presentate da una società importatrice, rilevando che la regola di origine contestata dall’Ufficio (sulla base del Report Olaf) è stata invalidata dalla Corte di Giustizia europea (sentenza 21 settembre 2023, C-210/22) e che, di conseguenza, l’avviso di accertamento risultava chiaramente privo di fondamento.

È illegittimo il calcolo delle sanzioni “singolo per singolo”. È questo il principio stabilito dalla circolare 29 novembre 2023, n. 25/D, con la quale l’Agenzia delle dogane, superando una propria precedente prassi, impone agli Uffici di applicare un’unica sanzione anche in caso di una dichiarazione doganale contenente più articoli.

Si tratta di un chiarimento da tempo atteso, che consentirà di applicare sanzioni meno gravose nei confronti degli operatori, che negli ultimi anni sono stati chiamati a versare importi eccessivamente sproporzionati, frutto di un calcolo operato sommando più sanzioni per ogni “singolo” della dichiarazione.

Il cambio di indirizzo dell’Agenzia, espresso per la prima volta dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 25509 del 12/11/2020, è destinato ad avere significative conseguenze non soltanto sui futuri accertamenti, ma anche nei numerosi processi in corso.

La Corte di Cassazione e anche i giudici di merito hanno stigmatizzato da tempo l’operato dell’Agenzia, rendendo necessario un chiarimento delle Dogane, volto a rendere uniforme l’operato degli Uffici (Comm. trib. prov. Milano 10 giugno 2015, n. 5180 e 5 febbraio 2015, n. 1059).

La circolare in commento recepisce tali importanti precedenti, stabilendo che quando la bolletta doganale fa riferimento a partite di merci differenti (c.d. “singoli”), la sanzione deve essere commisurata all’importo complessivo dei dazi non versati e non allo scostamento relativo ai singoli prodotti.

Nella prassi precedente, adottata dalle Dogane a partire dalla nota 9 febbraio 2015, n. 16407, invece, a fronte di un errore accertato, l’Agenzia considerava ciascun singolo come una dichiarazione doganale a sé stante. Tale impostazione portava a considerare che, in presenza di errori su più singoli, potessero applicarsi tante sanzioni quante sono le violazioni, peraltro assai pesanti, anche per errori di lieve entità.

La somma aritmetica delle sanzioni inerenti le singole partite di prodotti può determinare una penalità assolutamente sproporzionata, anche a fronte di un errore accertato, da cui derivano poche centinaia di euro di diritti da riscuotere o, addirittura, quando la liquidazione dei nuovi diritti sia pari a zero.

In alcuni casi, per esempio, a fronte di un mero errore di compilazione, in cui era stato riportato un valore doganale errato in relazione a due singoli, nonostante complessivamente tutti i diritti fossero già stati regolarmente versati (addirittura in misura maggiore), la Dogana aveva contestato una sanzione di importo assolutamente sproporzionato (pari a 45 mila euro). L’irrogazione della sanzione, in questo caso, era frutto di un calcolo errato, operato dall’Ufficio, che aveva considerato i due singoli come due dichiarazioni separate. L’importo irrogato era chiaramente sproporzionato, considerato che la rettifica dell’Agenzia delle dogane non comportava l’obbligo di versare nuovi diritti, ma, al contrario, attribuiva all’operatore un diritto al rimborso.

La circolare in commento determina finalmente a un cambio di indirizzo, stabilendo che la prassi adottata dagli Uffici contrasta con quanto previsto dall’art. 303, d.p.r. 43/1973, a norma del quale, al fine dell’applicazione degli scaglioni sanzionatori previsti, è necessario valutare l’ammontare dei diritti “complessivamente” dovuti in base all’accertamento. Tale norma si riferisce a una valutazione complessiva, e non singolo per singolo, della liquidazione dei maggiori diritti. Una diversa interpretazione contrasterebbe anche con il principio di proporzionalità (art. 42 Reg. UE 952/2013).

L’art. 42 Reg. UE 952/2013 prevede, infatti, che le sanzioni devono essere “effettive, proporzionate e dissuasive”. La Corte di Giustizia europea ha più volte affermato che le sanzioni irrogate dall’Agenzia delle dogane non devono eccedere quanto strettamente necessario ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e devono tenere conto della natura e della gravità dell’infrazione commessa (Corte di Giustizia, 13 gennaio 2022, C-326/20; Corte di Giustizia, 4 marzo 2020, C-655/18, Schenker; Corte di Giustizia, 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland).

Proprio per assicurare un sistema sanzionatorio più proporzionale, con la circolare n. 25/D l’Agenzia supera il meccanismo di calcolo utilizzato a partire dal 2015, al fine di assicurare un miglior bilanciamento tra il diritto a sanzionare e il diritto a non essere eccessivamente sanzionati.

Con tale provvedimento, l’Agenzia delle dogane fornisce anche alcune linee guida che i funzionari dovranno seguire nell’applicazione delle sanzioni.

Occorre, in primo luogo, verificare se il valore complessivo dei dazi evasi, tenuto conto di tuti i singoli, superi il 5% dei dazi doganali. Successivamente, l’Ufficio dovrà irrogare una sola sanzione, applicando la pena più grave, aumentata da un quarto al doppio (c.d. cumulo giuridico). Soltanto se tale sanzione risulta più gravosa della somma delle sanzioni previste per ogni singolo, è possibile adottare il cumulo materiale.

Anche nel caso in cui, durante l’accertamento, la porzione di un singolo venga destinata dalla Dogana alla costituzione di un nuovo singolo o ad un singolo già esistente, tale operazione non determina un’eccedenza dei dazi complessivamente accertati rispetto a quelli dichiarati.

Tra le principali novità del progetto di riforma del Codice doganale dell’Unione europea del 17 maggio scorso, un ruolo centrale è riservato alla nuova figura dell’operatore “Trust and Check”, a cui sono dedicati notevoli semplificazioni e vantaggi nei rapporti con la Dogana. Secondo le stime della Commissione europea, i soggetti Trust and Check rappresenteranno l’80% dei traffici internazionali. Un dato significativo, volto a rafforzare i vantaggi e il ruolo dell’attuale figura dell’operatore economico autorizzato.

Il tema dell’AEO mette al centro la capacità delle imprese di sapersi muovere sui mercati internazionali, anche attraverso professionalità, all’interno dell’azienda, che conoscono gli elementi fondamentali del diritto doganale.

In questo contesto, il ruolo del doganalista non può diventare un ruolo marginale. Lo spedizioniere, infatti, non è soltanto il soggetto che compila la dichiarazione doganale, ma è una figura indispensabile per assistere le aziende nell’interpretazione delle sempre più complesse norme e regolamentazioni applicabili agli scambi internazionali.

La proliferazione di regolamenti europei, che impongono nuovi obblighi da rispettare in fase di import e di export, rappresenta un fattore di notevole complessità per tutti gli operatori che operano nel commercio internazionale. Le Dogane e gli operatori sono chiamati ad applicare 350 differenti normative europee, in settori quali il commercio, l’industria, la sicurezza, la salute, l’ambiente e i cambiamenti climatici.

Dai divieti ai dazi antidumping, fino alle autorizzazioni dual use e alle misure di export control: sono molteplici i fattori di complessità che devono essere attentamente valutati dagli operatori, attraverso un’accurata due diligence.

In questo contesto di notevole complessità, il compito del Doganalista è quello di reinventarsi intensificando la propria attività di consulenza alle imprese. Vista l’articolazione del quadro normativo, deve ritersi cruciale la figura di un consulente che guidi le aziende nell’assolvimento degli obblighi doganali e nell’interpretazione dei regolamenti e della disciplina doganale.

La nuova figura del Trust and Check rappresenta un’evoluzione del ruolo del l’operatore economico autorizzato (AEO).

Attualmente in Italia vi sono 1.693 soggetti AEO (dati aggiornati al 24 novembre 2023). Un numero ancora inferiore rispetto a quello di altri Paesi UE, come la Germania, dove attualmente si registrano 6.385 autorizzazioni AEO.

L’autorizzazione AEO è una certificazione internazionale che consente alle imprese di accedere a notevoli semplificazioni nello svolgimento di operazioni doganali e, inoltre, attesta l’elevata competenza e professionalità dei soggetti autorizzati. Con la relazione n. 13/2023, la Corte dei Conti europea analizza il programma AEO ed evidenzia come gli operatori economici autorizzati assumano una funzione centrale nello svolgimento delle attività doganali.

Il programma AEO è attuato dagli Stati membri, le cui autorità doganali sono responsabili del rilascio e della gestione delle autorizzazioni AEO nell’Ue. Le autorità doganali degli Stati membri possono concedere lo status di AEO a qualsiasi operatore economico stabilito nel territorio doganale dell’Unione europea, se soddisfa determinati criteri: conformità alle norme doganali e fiscali; tenuta dei registri; solvibilità finanziaria; competenza nella gestione e nell’applicazione della normativa doganale. Tra i benefici riconosciuti ai soggetti AEO vi sono: minori controlli, notifica preventiva in caso di selezione per il controllo sulle merci, trattamento prioritario (lo svolgimento delle verifiche avviene prioritariamente sui prodotti dei soggetti autorizzati), accesso più facile alle semplificazioni doganali (es. dichiarazione semplificata, esonero dall’obbligo di presentazione delle merci in Dogana) oltre a numerosi benefici indiretti (i cui effetti sono riconducibili all’ambito operativo e commerciale dell’impresa).

Il pilastro fondamentale su cui poggia il progetto di riforma presentato il 17 maggio 2023 prevede ulteriori vantaggi per un gruppo specifico di operatori “Trust & Check”.

L’assoggettamento a tale regime comporta una serie di vantaggi e benefici, a fronte, però, del rispetto di rigorosi criteri e requisiti. Gli operatori dovranno dimostrarsi “trasparenti” con le Autorità doganali, mettendo a disposizione i propri dati e tutte le informazioni richieste.

Fra i vantaggi, la novità più significativa è sicuramente quella che consente di “auto-svincolare” le merci al momento del ricevimento delle stesse, se in entrata, o nel luogo di consegna, se in uscita, indipendentemente dal territorio europeo nel quale le merci si trovano. Di conseguenza, il luogo nel quale sorgerà l’obbligazione doganale, per il partener Trust and Check, non sarà più il luogo nel quale le merci si trovano fisicamente, bensì quello nel quale l’operatore è stabilito abitualmente. La stessa regola varrà, quindi, anche per l’individuazione dell’Ufficio competente a vigilare sul vincolo delle merci a un regime doganale.

Cuore centrale del progetto di riforma, che aiuterà il coordinamento digitale di tali operazioni, è rappresentato dall’introduzione dell’EU Customs Data Hub. Si tratta di un database all’interno del quale saranno registrati tutti i dati e le informazioni relative alle merci degli operatori doganali. Tramite esso si effettuerà una trascrizione graduale dall’attuale sistema basato sulle dichiarazioni doganali, ad un sistema basato sui dati digitali. In questo modo, tutti coloro che vorranno introdurre merci all’interno del territorio europeo, avranno l’obbligo di registrare i dati e le informazioni relativi alle merci all’interno di questa banca dati, consentendo così alle Autorità doganali europee di avere un preventivo quadro del flusso di merci in entrata e in uscita dal territorio, direttamente su una piattaforma on line.

Gli operatori Trust and Check dovranno, inoltre, soddisfare diversi criteri e requisiti: tale programma riservato ai soli operatori residenti o registrati nel territorio doganale dell’Unione europea, i quali svolgono abitualmente operazioni doganali da almeno tre anni, e che sono in possesso dei requisiti necessari già previsti per i soggetti AEO.

Gli operatori Trust and Check dovranno soddisfare diversi criteri: non dovranno aver commesso alcun reato, dovranno attuare un elevato livello di controllo delle loro operazioni e della catena di fornitura e dovranno fornire la prova di solvibilità finanziaria. Essi dovranno anche fornire reali dati temporali relativi al trasporto delle loro merci e la prova della loro conformità a tutti i relativi requisiti tramite l’utilizzo del centro dati doganali dell’UE.

Se sono soddisfatte tali condizioni, gli operatori Trust and Check potranno importare merci senza bisogno di un intervento doganale attivo, controllare autonomamente la conformità delle loro merci e pagare i dazi periodicamente, senza presentare dichiarazioni doganali per ogni spedizione.