Con l’ordinanza n. 20058 dell’8.3.2023, depositata il 13 luglio scorso, la Corte di cassazione interviene in modo netto sull’illegittimità della disposizione contenuta nell’art. 303, comma 3, TULD in materia di sanzioni tributarie doganali. L’ordinanza, apparentemente emessa in tema di IVA all’importazione, in realtà riguarda l’intero impianto sanzionatorio del terzo comma art. 303 TULD. Le sanzioni ex art. 303 TULD sono infatti riferite all’omessa dichiarazione dei diritti doganali, tra cui sono compresi sia le risorse proprie tradizionali dell’Unione europea (diritti di confine come ad es. i dazi), sia l’IVA all’importazione. Nel caso sottoposto ai giudici della Corte di cassazione, a fronte di un tributo asseritamente non versato di poco superiore a 4 000 euro, era stata applicata la sanzione minima di cui alla lett. e) dell’art. 303 TULD, pari a 30 000 euro. In esito al contenzioso, la sanzione era stata ridotta dal giudice di appello ad una somma pari a circa il 10 per cento del tributo. Senza mezzi termini, la Corte di cassazione conferma la legittimità dell’operato del giudice di appello e in questa ordinanza fissa questo principio di diritto:

“le modalità di quantificazione delle sanzioni previste dall’art. 303, comma 3, lett. e) del d.P.R. n. 43 del 1973 (TULD), come sostituito dall’art. 11 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, […], che le determinano per il diritto di confine non dichiarato in un importo minimo di 30.000 euro, eccedono il limite necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare l’evasione di un dazio doganale non versato superiore a 4mila […], attesa la misura fissa del minimo e l’impossibilità di adeguare le sanzioni alle circostanze specifiche del singolo caso, per cui vanno disapplicate in quanto contrarie al diritto comunitario, così come interpretato dalla Corte di giustizia [della UE, n.d.r.]”.

Dopo alcune recenti oscillazioni, la giurisprudenza della Corte di cassazione sembra dunque orientarsi verso un divieto generale di irrogazione delle sanzioni di cui all’art. 303, comma 3, TULD ogni volta che non sia possibile, in concreto, adeguare la sanzione alla condotta del trasgressore secondo il principio di proporzionalità. Di conseguenza, il giudice di merito è tenuto a disapplicare la norma in questione, in quanto contraria al diritto dell’Unione europea ispirato al rispetto di questo principio. Nel caso di specie, la sanzione irrogata, sia pure nel minimo, superava di oltre sei volte l’importo del tributo dovuto.

La Corte di giustizia dell’Unione europea ha più volte richiamato l’attenzione dei legislatori degli Stati membri al rispetto del principio secondo cui le misure amministrative o repressive non devono eccedere i limiti di ciò che è necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti, né essere sproporzionate rispetto ai medesimi scopi. La Corte UE si è pronunciata in tal senso fin dalla sentenza 17 luglio 2014, Equoland, C-272/13 ed è significativo il fatto che la vicenda Equoland traesse origine proprio da una vertenza sorta nei confronti dell’Agenzia delle dogane italiana. Ai fini della valutazione di proporzionalità della norma è determinante la possibilità che la sanzione sia modulabile in concreto, ha detto più volte la Corte UE, per evitare che lo strumento sanzionatorio ecceda «il limite necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare l’evasione».

Ma la modulazione, aggiungiamo noi, deve essere possibile già in sede di irrogazione da parte dell’ufficio e non può essere lasciata alla determinazione del giudice al di fuori di un preciso quadro normativo di riferimento, senza con ciò violare i fondamenti dello stato di diritto che è ispirato al principio di predeterminazione delle pene. Se la modulazione della sanzione necessaria per ricondurne la misura al principio di proporzionalità non è possibile nella fase di irrogazione, allora significa che la norma è illegittima e non può essere applicata; questo è il senso e, contemporaneamente, la novità dell’ordinanza in questione.

Il punto è che la determinazione dei limiti edittali previsti nel terzo comma dell’art. 303 TULD appare del tutto avulsa da criteri di proporzionalità e ragionevolezza in relazione alle soglie di punibilità, raggiungendo i minimi, in alcun casi, importi fino al 650% del tributo; nella prassi, inoltre, il terzo comma dell’art. 303 TULD continua ad essere applicato in modo esponenziale tenendo conto della regola della dichiarazione multipla, secondo cui «quando una dichiarazione in dogana riguarda merci che rientrano in due o più articoli, si considera che le indicazioni relative alle merci che rientrano in ciascun articolo costituiscano una dichiarazione separata» (cfr. art. 190, comma 2, 194, comma 2, CDU 2013). Questo avviene nonostante la Corte di cassazione abbia ormai ammesso l’applicazione dell’illecito continuato previsto dall’art. 12, commi 1 e 2, d.lgs. n. 472/1997, anche ai fini del sistema sanzionatorio doganale (per tutte, Cass. trib. 12.11.2020, n. 25509). Nei casi di «illecito continuato», riferibili alle ipotesi di dichiarazione multipla, è possibile infatti irrogare un’unica sanzione, parametrata alla violazione più grave, aumentata dal quarto al doppio a seconda delle circostanze oggetto di valutazione. Ma anche in tali casi la misura della sanzione applicabile potrebbe risultare in concreto esorbitante ed in contrasto con i principi indicati dalla Corte UE.

Sul tema della proporzionalità delle sanzioni tributarie è intervenuta, in generale, anche la Corte costituzionale con la sentenza n. 46 del 17 marzo 2023. In questa sentenza la Corte ha richiamato l’attenzione dei giudici tributari sulla possibilità di ridurre del 50% la sanzione irrogata oggetto di impugnazione, ai sensi dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992 che reca la disciplina del processo tributario; questa possibilità consentirebbe, in extremis, di ricondurre ai principi sopra delineati la sanzione amministrativa che fosse esorbitante e sproporzionata. Tuttavia, nel caso del terzo comma dell’art. 303 TULD anche la riduzione del 50% della sanzione potrebbe non essere sufficiente allo scopo, in relazione all’ammontare del tributo asseritamente non dichiarato: a fronte di un recupero diritti di 4000 euro, sarebbe sempre irrogabile una sanzione pari nel minimo a 15 000 euro, quasi quattro volte il tributo.

Nel caso di specie il giudice di appello aveva determinato nel 10% del tributo la sanzione irrogabile (circa 400 euro) ritenendo di poter far ricorso all’applicazione analogica della disciplina sanzionatoria prevista da una legge speciale in materia di mercato dell’oro; la merce oggetto di contestazione, infatti, consisteva in monete d’oro introdotte nel territorio dell’Unione europea a seguito viaggiatore. Il contribuente non ha proposto ricorso incidentale davanti alla Corte di cassazione ed è rimasto inerte di fronte al ricorso proposto dall’ufficio, che è stato respinto con l’ordinanza in questione. L’ordinanza non avrebbe potuto avere altro contenuto poiché si è potuta pronunciare soltanto sui motivi di ricorso dell’ufficio. Tuttavia, anche la pur encomiabile decisione del giudice di appello si sarebbe prestata ad alcuni approfondimenti critici, primo fra tutti l’aver utilizzato il principio dell’analogia nella materia sanzionatoria e l’aver applicato in via analogica una sanzione prevista da una legge speciale che sanziona la mancata dichiarazione alle autorità competenti di operazioni di trasferimento o commercio di oro, non già la minor dichiarazione del valore della merce dichiarata in dogana, come era invece avvenuto nel caso di specie.

Il disegno di legge delega presentato nel corso dell’attuale legislatura per la riforma fiscale, pendente al Senato con AS 797 ([1]), prevede all’art. 11 la «revisione della disciplina doganale», in particolare procedendo «al riassetto del quadro normativo in materia doganale attraverso l’aggiornamento o l’abrogazione delle disposizioni attualmente vigenti, in conformità al diritto dell’Unione europea in materia doganale». Questa sarà l’ultima occasione per il legislatore italiano per evitare l’instaurazione di una procedura di infrazione da parte della Commissione europea nei confronti della Repubblica italiana, per la mancata ed improcrastinabile conformazione al diritto dell’Unione europea del sistema sanzionatorio di cui all’art. 303 TULD e non solo, che affonda le sue radici nelle normative doganali italiane di fine ‘800.

Con tre pronunce rilasciate nel corso del 2022 la Corte suprema di cassazione, sezione penale, torna sull’argomento della qualificazione dell’IVA all’importazione come «diritto di confine», rilevante ex art. 36 TULD ai fini della contestazione del reato di contrabbando di cui agli artt. 216, 282 e 292 TULD. Particolarmente rilevante è la pronuncia n. 4978 del 13 gennaio 2022, depositata l’11 febbraio 2022 e richiamata dalle successive n. 44459 del 5 ottobre 2022 e n. 44467 del 3 novembre 2022 (entrambe depositate il 23 novembre 2022).

In tutti e tre i casi i giudici di legittimità si sono confrontati con altrettante ordinanze dei tribunali del riesame che avevano, nel primo caso, accolto la richiesta di annullamento di un decreto di sequestro preventivo del Giudice per le indagini preliminari e, negli altri due casi, rigettato i ricorsi presentati dagli indagati per l’annullamento di analoghi sequestri. Oggetto dei provvedimenti di sequestro erano stati, rispettivamente, due aeromobili ed una autovettura ritenuti immessi irregolarmente in consumo per la mancanza dei presupposti per il riconoscimento del regime doganale di «ammissione temporanea» (artt. 250-253 CDU 2013), con contestuale contestazione del reato di contrabbando ai sensi dell’art. 216 TULD.

Il caso che riguardava gli aeromobili oggetto della sentenza n. 4978/2021 era del tutto peculiare: si trattava infatti di velivoli che, pur essendo formalmente in posizione unionale, risultavano tuttavia immatricolati nei registri dell’aviazione statunitense; si trattava quindi di verificare se questa circostanza fosse da sola sufficiente, essendosi protratta per più di sei mesi l’utilizzazione di questi mezzi all’interno dell’Unione europea, a configurare la sussistenza del reato di contrabbando sotto il profilo del mancato assolvimento dell’IVA all’importazione.

Il Tribunale di Asti, in sede di riesame, aveva escluso la sussistenza del reato annullando il decreto di sequestro non solo per l’irrilevanza della mancata iscrizione dei velivoli nei registri dell’aviazione italiana; ma soprattutto perché, in conformità con una parte significativa della giurisprudenza di legittimità, l’IVA all’importazione non poteva essere ricompresa tra i «diritti di confine» cui è riferita la fattispecie di contrabbando descritta negli artt. 282-292 TULD.

In seguito al ricorso del pubblico ministero avverso l’ordinanza di annullamento, la Corte di cassazione riesce ancora una volta a stupirci e, seppure in sede penale, nella sentenza n. 4978/2021 riporta il tema della natura dell’IVA all’importazione nel solco di quanto già affermato in passato in alcune sentenze «eccentriche» dalla stessa Corte in sezione tributaria, secondo cui l’IVA all’importazione sarebbe compresa tra i diritti di confine di cui all’art. 36 TULD. Questo orientamento della sezione tributaria era stato fortemente avversato dalla dottrina praticamente unanime e successivamente è stato abbandonato dalla sezione tributaria Corte di cassazione a partire numerose sentenze rese nel 2016 in materia di depositi doganali ai fini IVA, per uniformarsi alle indicazioni della Corte di giustizia dell’Unione europea.

Secondo la Corte di cassazione, sezione penale, invece, «detta soluzione interpretativa si presenta più aderente alla lettera dell’art. 34 T.U.L.D: che, […], relativamente alle merci in importazione, ricomprende tra i diritti di confine non solo i dazi ma anche “ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato”» (sent. n. 4978/2022, punto 6.1.) Si tratta dunque di un’interpretazione letterale della disposizione contenuta nel testo unico d.P.R. n. 43/1973. Questo orientamento, si ripete, adottato ai fini della configurazione del reato di contrabbando, è stato ripreso dalle successive pronunce della Corte nn. 44459/2022 e 44467/2022, sempre in sezione penale.

Nella sentenza n. 4978/2022 la Corte ribadisce quanto già affermato in passato in ordine alla posizione degli aeromobili non iscritti nei registri aereonautici nazionali, basandosi sull’interpretazione letterale dell’art. 36, comma 4, TULD secondo cui «le navi, ad esclusione di quelle da diporto, e gli aeromobili costruiti all’estero o provenienti da bandiera estera si intendono destinati al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritti nelle matricole o nei registri di cui rispettivamente agli artt. 146 e 750 del codice della navigazione». La norma del testo unico legge doganale prosegue descrivendo la fattispecie uguale e contraria, secondo cui «le navi, ad esclusione di quelle da diporto, e gli aeromobili nazionali e nazionalizzati, iscritti nelle matricole o nei registri predetti, si intendono destinati al consumo fuori del territorio doganale, quando vengono cancellati dalle matricole o dai registri stessi per uno dei motivi indicati nel primo comma, lettere c) e d), rispettivamente degli articoli 163 e 760 del codice medesimo». Nel caso di specie, gli aeromobili, pur non essendo mai usciti dal territorio dell’Unione europea, risultavano tuttavia essere stati iscritti nei registri statunitensi.

Prima di procedere, occorre verificare il contenuto delle disposizioni del codice della navigazione richiamate nell’art. 36, comma 4, TULD, in particolare, per quanto qui interessa, delle disposizioni contenute nell’art. 750 codice della navigazione.

Gli aeromobili sono iscritti nel registro aeronautico nazionale tenuto dall’ENAC, se rispondono ai requisiti di nazionalità di cui all’articolo 756.

L’iscrizione è richiesta dal proprietario che risponde ai requisiti previsti dall’articolo 756.

L’aeromobile è identificato dalle marche di nazionalità e di immatricolazione.

Art. 750 c.n.

Ai sensi del primo comma dell’art 750 c.n., possono essere iscritti nel registro aeronautico nazionale gli aeromobili che abbiano nazionalità italiana in quanto appartengano, ad esempio, in tutto o in parte «ai cittadini italiani o di altro Stato membro dell’Unione europea» (art. 756, comma 1, lett. b, c.n.). Conseguentemente, agli aeromobili è assegnata una marca di nazionalità e una marca di immatricolazione, secondo quanto previsto dagli artt. 752, 753 c.n. Il codice della navigazione prevede altresì che la perdita dei requisiti di nazionalità comporti la cancellazione dell’aeromobile dal registro aeronautico nazionale (art. 757 c.n.), che può essere disposta anche d’ufficio nei casi previsti dall’art. 760 c.n., tra cui l’ipotesi di iscrizione dell’aeromobile nel registro di un altro Stato (non è possibile infatti l’iscrizione contemporanea di un aeromobile in diversi registri nazionali). In questa ultima ipotesi si inserisce il caso di specie.

Tornando alle disposizioni contenute nell’art 36, comma 4, TULD, l’iscrizione o la cancellazione dell’aeromobile nel registro aeronautico nazionale costituisce «immissione in consumo» all’interno o all’esterno del territorio doganale italiano, la cui nozione deve essere oggi intesa come territorio doganale dell’Unione europea. Partendo da questa considerazione la Corte ha affermato, richiamando una sua precedente giurisprudenza, che «con il comma 4 dell’art. 36 il Legislatore ha solo voluto puntualizzare che per tale tipo di merce, ossia per le navi e gli aeromobili costruiti all’estero, la destinazione al consumo si considera verificata in maniera incontrovertibile con l’immatricolazione, ma non ha voluto escludere la presunzione di destinazione al consumo, allorché il bene non venga immatricolato ma venga sottratto ai diritti di confine».

Non si conoscono i dettagli del caso; quindi è possibile che la soluzione adottata dalla Corte risulti corretta nel momento in cui si ipotizza una posizione irregolare degli aeromobili in questione, tale da far sorgere l’obbligazione doganale ex art. 79 CDU 2013 per inosservanza di obblighi e condizioni in tema di ammissione temporanea di mezzi di trasporto (v. disciplina agli art. 250, § 2, lett. d, CDU 2013 e 215 RD 2015), in qualche modo rilevante anche ai fini dell’evasione dell’IVA all’importazione di cui all’art. 70 d.P.R. 633/72.

Tuttavia, desta preoccupazione la categoricità con cui i giudici di legittimità affermano, senza mezzi termini, la natura di diritto di confine dell’IVA all’importazione; definizione tutt’altro che convincente e su cui occorrerebbe invece procedere con molta cautela, tenendo conto dell’intero ordinamento doganale dell’Unione europea e delle direttive IVA. L’auspicio è che queste affermazioni, ammesso e non concesso che siano calzanti nel caso di specie, non siano in futuro utilizzate in modo strumentale per giustificare una generale ripresa a tassazione dell’IVA all’importazione nei casi in cui potrebbe configurarsi una doppia imposizione risultando l’IVA comunque assolta.

In poco più di un mese, dal 16 giugno 2022 al 27 luglio 2022, la Corte Suprema di Cassazione è intervenuta nella materia doganale e delle accise con due sentenze ed un’ordinanza interlocutoria. Questi provvedimenti sono destinati a stabilizzare la giurisprudenza di merito per alcuni anni a venire su alcuni temi importanti e delicati. L’ultimo provvedimento in ordine di tempo è la sentenza 27 luglio 2022, n. 23526, che contiene un deciso revirement della Corte in materia di responsabilità solidale del rappresentante indiretto anche ai fini IVA, nei casi di revisione dell’accertamento a valle delle importazioni.

Il principio di diritto contenuto in questa sentenza afferma che l’IVA all’importazione «non fa parte dell’obbligazione doganale definita dall’art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell’Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l’importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale».

La Corte, invero senza esserne troppo convinta come traspare dalla motivazione, ha dovuto recepire l’interpretazione fornita autorevolmente dalla Corte di giustizia dell’Unione europea con la sentenza C-714/20 del 12 maggio 2022. Si tratta di un’interpretazione attesa da tempo dagli operatori doganali e dai loro difensori che in più occasioni, negli anni scorsi, hanno sottoposto ai giudici la questione. Il principio contenuto in questa sentenza dovrebbe consentire di definire in senso favorevole ai rappresentanti indiretti i contenziosi con ADM ancora aperti su questo punto. La sentenza n. 23526/22 sarà certamente oggetto di altri approfondimenti su questa Rivista, quindi non mi soffermo oltre.

Vorrei invece portare l’attenzione sugli altri due provvedimenti emessi dalla Corte di cassazione, entrambi intervenuti in materia di accise: la sentenza 16 giugno 2022, n. 19338 e l’ordinanza interlocutoria del 20 luglio 2022, n. 22677. Con il primo di questi due provvedimenti la Corte torna sul tema della qualificazione giuridica dell’indennità di mora prevista da un inciso dell’art. 3, comma 4, d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, testo unico accise (TUA (v. testo in riquadro).

In caso di ritardo si applica l’indennità di mora del 6 per cento, riducibile al 2 per cento se il pagamento avviene entro 5 giorni dalla data di scadenza, e sono, inoltre, dovuti gli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito dei diritti doganali. Art. 3, comma 4, TUA (estratto)

Dottrina e giurisprudenza, per decenni, si sono interrogate sulla natura dell’indennità di mora, cioè se l’indennità abbia natura sanzionatoria o risarcitoria. La questione non è di poco conto, perché nel primo caso all’indennità di mora non si potrebbero cumulare le sanzioni amministrative ex art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (trenta per cento di ogni importo non versato, con le riduzioni previste secondo la scansione temporale indicata dalla norma) solitamente applicate da ADM nel caso di ritardo nel pagamento. Il tema non è affatto semplice e la Corte, intendendo definirlo una volta per tutte compiendo anche qui un importante revirement, impiega ben 40 pagine per illustrarne la soluzione: l’indennità di mora di cui all’art. 3, comma 4, TUA non ha natura sanzionatoria, bensì risarcitoria; pertanto le sanzioni amministrative previste per il ritardo nel pagamento dall’art. 13 cit. possono cumularsi ad essa.

La Corte giunge a questo risultato passando in rassegna larga parte della sua precedente giurisprudenza, in particolar modo rimeditando l’orientamento favorevole al contribuente che si era manifestato a partire dalla sentenza n. 30034 del 21 novembre 2018 e che aveva concluso per la natura sanzionatoria dell’indennità di mora. La Corte riprende il proprio orientamento tradizionale, che nega la natura sanzionatoria dell’indennità e lo fa esaminando una nutrita serie di indicatori normativi, non ultima la collocazione dell’indennità di mora nell’architettura dell’intero TUA in una parte «lontana» da quella dedicata nel testo unico alle sanzioni per irregolarità nell’applicazione dell’intera disciplina.

Se all’indennità di mora dovesse riconoscersi natura sanzionatoria – sostiene la Corte – stante la ridotta aliquota degli interessi di mora previsti per il ritardo nel pagamento delle accise, rispetto all’aliquota applicabile per il ritardo nel versamento dei tributi diversi dall’accisa, il contribuente accise si troverebbe in una ingiustificata posizione di favore rispetto al contribuente ordinario. Secondo la Corte il riferimento contenuto nell’art. 3, comma 4, TUA al tasso di interesse previsto per il pagamento differito dei diritti doganali rappresenterebbe un «costo minimo» indicato dal legislatore, insufficiente a ristorare il danno da ritardo nel pagamento delle accise.

Per integrare questo costo minimo il legislatore avrebbe altresì introdotto, con funzione risarcitoria del danno da ritardo, l’istituto dell’indennità di mora al 6% (seppure ridotto al 2% per il versamento effettuato entro il quinto giorno). Conclusione che porta la Corte a ritenere cumulabile con l’indennità di more le sanzioni ex art. 13 d.lgs. n. 471/97. La Corte, in questa sentenza, prende posizione anche su un’altra importante questione: quella del grado di diligenza esigibile dal rappresentante fiscale accise, quale operatore qualificato, nell’esecuzione del mandato affidatogli per la corretta gestione dei documenti di accompagnamento (DAA, all’epoca dei fatti contestati). I rigorosi criteri previsti dall’art. 1176, comma 2, c.c. (valutazione della diligenza secondo la natura dell’attività esercitata) costituiscono ancora una volta il punto di riferimento per la valutazione del comportamento del professionista ed affermarne la responsabilità nel caso di specie ai fini sanzionatori.

Il terzo intervento della Corte di cassazione è contenuto nell’ordinanza interlocutoria 20 luglio 2022, n 22677. Con questa ordinanza la Corte ha richiesto alla Corte di giustizia dell’Unione europea di pronunciarsi in via pregiudiziale interpretativa sulla compatibilità della previsione contenuta nell’art. 4, comma 1, TUA con il diritto dell’Unione europea. Questa norma disciplina l’abbuono di imposta nel caso di perdita irrimediabile di merce soggetta ad accisa avvenuta per caso fortuito o forza maggiore. Fatta eccezione per i tabacchi lavorati, la norma equipara al caso fortuito i fatti imputabili «a titolo di colpa non grave» a terzi o allo stesso soggetto passivo» (v. testo in riquadro).

In caso di perdita irrimediabile o distruzione totale di prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l’abbuono della relativa imposta qualora il soggetto obbligato provi, in un modo ritenuto soddisfacente dell’Amministrazione finanziaria, che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore. Fatta eccezione per i tabacchi lavorati, i fatti imputabili a titolo di colpa non grave, a terzi o allo stesso soggetto passivo, sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore. Art. 4, comma 1, TUA

La Corte passa in rassegna sia la propria giurisprudenza, sia quella della Corte UE che si è occupata di delimitare le nozioni di caso fortuito e di forza maggiore. In particolare, la nozione di caso fortuito elaborata dalla giurisprudenza di entrambe le corti presupporrebbe, da una parte, l’esistenza di circostanze anomale ed imprevedibili, estranee al soggetto che invoca il caso fortuito; dall’altra, l’onere per l’interessato di dimostrare di aver diligentemente adottato iniziative idonee per evitare le conseguenze di un eventuale evento anomalo.

L’equiparazione della colpa lieve al caso fortuito prevista dall’art. 4, comma 1, TUA sembrerebbe fare invece riferimento ad una ulteriore valutazione soggettiva (sul grado di diligenza dell’agente) che non sarebbe prevista dall’art. 7, comma 4, della direttiva 2008/118/CEE sul regime generale delle accise; l’art. 7 cit., infatti, limita al caso fortuito e alla forza maggiore le ipotesi di immissioni in consumo non rilevanti ai fini dell’imposta. La Corte di cassazione non ha rinvenuto precedenti interpretativi della Corte UE su questo punto e pertanto ha disposto il rinvio della questione in sede pregiudiziale. Non resta che attendere la decisione della Corte UE, per sapere se l’equiparazione della colpa lieve al caso fortuito, ai fini della richiesta di abbuono di imposta per perdita irrimediabile di prodotto soggetto ad accisa, avrà o meno ancora cittadinanza nell’ordinamento italiano.

La Corte di giustizia dell’Unione europea è intervenuta con la sentenza C-489/20 del 7 aprile 2022 (ECLI:EU:C:2022:277) per risolvere una questione rilevante in materia di IVA all’importazione, nei casi in cui merce introdotta in modo irregolare nel territorio doganale dell’Unione sia oggetto di sequestro e successiva confisca. Ai sensi dell’art. 124, comma 1, lett. e), codice doganale dell’Unione (reg. (UE) n. 952/13, CDU 2013), infatti, l’obbligazione doganale si estingue «quando le merci soggette a dazi all’importazione o all’esportazione vengono confiscate o sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate».

Poiché oggetto dell’obbligazione doganale, ai sensi dell’art. 5, punto 18, CDU 2013 è costituito dai soli «dazi all’importazione», in questi casi si pone la questione se per effetto del sequestro e della successiva confisca della merce debbano ritenersi estinte non solo l’obbligazione doganale, ma anche le obbligazioni tributarie connesse all’importazione e riferite alle accise e all’IVA gravanti sulla stessa merce.

La risposta della Corte UE in entrambi i casi è negativa: «l’estinzione dell’obbligazione doganale per la causa prevista all’art. 124, paragrafo 1, lett. e), del regolamento n. 952/2013 non comporta l’estinzione dell’obbligazione connessa, rispettivamente, alle accise e all’imposta sul valore aggiunto per merci introdotte illegalmente nel territorio doganale dell’Unione europea» (C-489-20, dispositivo n. 2).

La Corte di giustizia si è pronunciata a seguito di una richiesta avanzata in sede di rinvio pregiudiziale dalla Corte amministrativa suprema della Lituania e riguardava un caso dove era stato disposto il sequestro e la confisca di una partita di tabacchi lavorati (sigarette) oggetto di contrabbando, introdotti nell’Unione europea attraverso il territorio lituano. L’autorità doganale aveva richiesto al soggetto che si era reso responsabile dei fatti di contrabbando il pagamento delle accise e dell’IVA all’importazione, oltre ai relativi interessi di mora. L’interessato aveva contestato il diritto dell’autorità doganale al recupero di queste ulteriori imposte, perché connesse all’obbligazione doganale che doveva ritenersi estinta per effetto delle misure cautelari e della successiva sanzione accessoria che erano state adottate (sequestro e confisca), secondo quanto disposto dall’art. 124 CDU 2013.

Respinto il ricorso in primo grado, in sede di appello i giudici avevano invece ritenuto necessario richiedere alla Corte di giustizia un approfondimento sul tema, posto che le direttive 2008/118/CE (accise) e IVA vigenti all’epoca dei fatti non disciplinano la sorte delle rispettive obbligazioni nel caso di sequestro e confisca di merce introdotta irregolarmente nei territori fiscali di riferimento.

La Corte UE innanzitutto, sempre su richiesta dei giudici lituani, nella sentenza in commento precisa che l’obbligazione doganale si estingue ai sensi dell’art. 124 CDU 2013 anche a seguito di sequestro e confisca disposti successivamente al momento in cui le merci siano state introdotte illegalmente nel territorio doganale dell’Unione; a differenza di quanto previsto dall’art. 233, comma 1, lett. d) del codice doganale comunitario (reg. (CE) n. 2913/92), infatti, la norma contenuta nel CDU 2013 non prevede più che l’effetto estintivo dell’obbligazione consegua al sequestro e alla confisca disposti «all’atto dell’introduzione irregolare».

Fatta questa premessa, la Corte di giustizia muove dal contenuto delle due direttive (accise ed IVA) applicabili al caso di specie, prendendo atto che in entrambi i sistemi descritti da queste direttive l’imposta diviene esigibile nel momento dell’immissione in consumo nel territorio dello Stato membro di riferimento.

Per quanto riguarda le accise, l’art. 7, paragrafo 2, lett. d) della direttiva 2008/118/CE del Consiglio include nella definizione di immissione in consumo anche «l’importazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa» fatte salve le ipotesi in cui questi prodotti non siano immediatamente vincolati ad un regime sospensivo.

Per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 70 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio prevede che il «fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata l’importazione di beni». Sotto questo profilo, la Corte di giustizia è categorica nell’affermare in questa sentenza che «un’obbligazione a titolo di IVA può aggiungersi all’obbligazione doganale qualora il comportamento illecito che ha generato quest’ultima permetta di presumere che le merci in questione sono entrate nel circuito economico dell’Unione e hanno potuto essere oggetto di consumo, determinando così il realizzarsi del fatto generatore dell’IVA» (C-429/20, punto 48).

In entrambi i casi le direttive non contengono disposizioni analoghe a quella prevista per l’estinzione dell’obbligazione doganale. Quest’ultima ha ad oggetto, è bene ricordarlo, solo dazi all’importazione e all’esportazione, ove mai questi ultimi fossero stabiliti dalla Commissione europea, oltre alle tasse ad effetto equivalente di cui all’art. 28 (ex art. 23 TCE) del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE) e di cui all’art. 2, comma 1, lett. a), della decisione 2053/20/UE del Consiglio attualmente in vigore e relativa al sistema delle risorse proprie.

In mancanza di diverse disposizioni, la conclusione cui giunge la Corte UE in via pregiudiziale interpretativa è obbligata: poiché in entrambi i casi la merce irregolarmente introdotta nel territorio doganale dell’Unione deve intendersi anche definitivamente «immessa in consumo» nel territorio dell’Unione ai fini delle normative armonizzate unionali accise ed IVA, l’estinzione dell’obbligazione doganale conseguente al sequestro e successiva confisca della merce introdotta irregolarmente nel territorio doganale dell’Unione non comporta anche l’estinzione dell’obbligazione tributaria ad essa connessa e relativa ad accise e all’imposta sul valore aggiunto perché il fatto generatore di queste due imposte si è ormai verificato.

Piero Bellante

LegalAssociati Verona

Una recente sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (C-489-20 del 7 aprile 2022) interviene sul tema dell’estinzione dell’obbligazione tributaria di merce immessa in consumo nel territorio doganale dell’Unione europea e successivamente oggetto di sequestro finalizzato alla confisca. I giudici distinguono tra dazi, accise e IVA all’importazione. Il tema è articolato; prima di esaminare le conclusioni cui è giunta la Corte, l’occasione è buona per ripercorrere il tema dell’estinzione dell’obbligazione doganale (dazi) così come viene disciplinato dal codice.

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Se si escludono l’adempimento e le ipotesi in cui l’obbligazione sia sorta, ma debba essere dichiarata inesigibile per insolvibilità del debitore «constatata per via giudiziaria» (art. 124, comma 12, CDU 2013), vi sono altri modi in cui l’obbligazione doganale può estinguersi e si trovano elencati nell’art. 124 CDU 2013. La causa più rilevante di estinzione dell’obbligazione è il decorso del termine di prescrizione. L’obbligazione si estingue «se non è più possibile notificare al debitore l’obbligazione doganale conformemente all’art. 103 [del Codice, n.d.a.]».

L’obbligazione può estinguersi anche in tutti i casi in cui una dichiarazione venga invalidata (artt. 129, 146, 174 CDU 2013), nonché a seguito di provvedimento di sgravio dell’autorità doganale nei casi in cui questa riconosca al debitore il diritto di ottenerlo; in tal caso, se più soggetti risultino obbligati in solido l’obbligazione si estingue solo per il condebitore che abbia richiesto ed ottenuto il provvedimento di sgravio (art. 124, comma 1, lett. c) e comma 5, CDU 2013).

Disposizioni particolari prevedono che l’obbligazione si estingua in tutti i casi in cui l’autorità doganale possa esercitare il diritto di ritenzione perché la merce su cui grava l’obbligazione sia oggetto di sequestro, finalizzato alla confisca penale o amministrativa, o nei casi in cui sia destinata ad essere rimossa dagli spazi doganali per essere distrutta o dichiarata abbandonata secondo quanto previsto dagli artt. da 197 a 199 CDU 2013. Una norma analoga è contenuta nell’art. 338, comma 1, TULD, laddove nei casi di contrabbando si prevede che «il pagamento della multa o della ammenda [oggi, sanzione amministrativa nei casi di illecito depenalizzato, n.d.a.] non esime dall’obbligo del pagamento dei diritti doganali, salvo il caso in cui la merce oggetto del contrabbando sia stata sequestrata». Tuttavia, in tutti i casi di sequestro o di confisca della merce l’obbligazione doganale si considera comunque sorta ai fini della determinazione del suo importo, qualora la legislazione penale di uno Stato membro preveda che i dazi doganali costituiscano la base per la determinazione di sanzioni penali o amministrative (art. 124, comma 2, CDU 2013).

L’obbligazione doganale si estingue anche nel caso in cui «la scomparsa delle merci o l’inosservanza di obblighi derivanti dalla normativa doganale» siano dovute «alla distruzione totale o alla perdita irrimediabile» delle merci «per una causa inerente alla loro stessa natura, per caso fortuito o per causa di forza maggiore, o per ordine delle autorità doganali» nei casi di rimozione dagli spazi doganali disciplinati nell’art. 198 CDU 2013. La nozione di perdita irrimediabile comporta che la merce sia divenuta oggettivamente inutilizzabile da parte di qualsiasi soggetto. Sono previsti tassi forfettari per i cali naturali e tecnici, oltre i quali il debitore deve fornire la prova che la perdita effettiva sia stata superiore a quella calcolata applicando il tasso forfettario.

Disposizioni speciali prevedono l’estinzione dell’obbligazione in ipotesi particolari di vincolo delle merci ad alcuni regimi doganali speciali o nel caso di decisioni sopravvenute in materia di regimi tariffari preferenziali (art. 123, comma 1, lett. i), j), k) e comma 3, CDU 2013).

Il Codice prevede infine una disposizione particolare per l’estinzione delle obbligazioni sorte per effetto di inosservanza di obblighi o condizioni. Ai sensi dell’art. 124, comma 1, lett. h), infatti, non tutte le inosservanze determinano la nascita dell’obbli­gazione doganale secondo la regola generale ex artt. 79, 82 CDU 2013: sono irrilevanti le inosservanze che non abbiano avuto «conseguenze significative sul corretto funzionamento del regime doganale» richiesto dal dichiarante e non abbiano costituito un tentativo di frode. È necessario, inoltre, che successivamente alla constatazione dell’inosservanza ininfluente vengano anche espletate tutte le formalità necessarie per ripristinare la regolarità del regime, fino alla sua naturale conclusione. L’art. 103 RD 2015 contiene l’elenco delle inosservanze che si ritiene non abbiano conseguenze significative sul corretto funzionamento di un regime doganale.

Questa disposizione ha carattere integrativo della previsione contenuta nell’art. 124 del Codice. In mancanza di previsione contraria si deve ritenere che l’elenco di queste inosservanze ininfluenti non sia esaustivo, bensì espressione di un principio generale dell’ordinamento doganale dell’Unione europea secondo cui l’accertamento del corretto funzionamento di un regime presuppone sempre la valutazione in concreto del fatto che abbia dato luogo all’inadempienza. La causa di estinzione dell’obbligazione descritta nell’art. 124 del Codice può trovare applicazione, pertanto, anche in altre ipotesi non tipicamente previste nella disposizione integrativa, ogni volta che sia possibile accertare in concreto che l’inadempienza non abbia avuto conseguenze significative sul corretto funzionamento del regime doganale.

Un’obbligazione sorta per inosservanza di obblighi o condizioni, in ogni caso, si estingue se il debitore non abbia commesso alcun tentativo di frode ed abbia altresì «contribuito alla lotta contro le frodi» (art. 124, comma 7, CDU 2013). Questa causa di estinzione ricorda l’istituto del recesso attivo nell’ipotesi del delitto tentato di cui all’art. 56, comma 4, c.p., comportando un trattamento di favore per il soggetto che abbia dato un contributo attivo al contrasto all’evasione. A differenza del recesso attivo, tuttavia, perché si realizzi questa causa di estinzione dell’obbligazione la condotta del debitore non deve aver dato luogo ad alcun tentativo punibile.

L’estinzione per inosservanza di obblighi o condizioni, infine, non preclude l’ap­pli­cazione da parte degli Stati membri di sanzioni per la mancata osservanza della normativa doganale (art. 125 CDU 2013); tuttavia, poiché l’obbligazione è sì sorta, ma si è legittimamente estinta ricorrendo una delle cause tipiche di estinzione previste dal Codice, si tratta di sanzioni irrogabili per violazioni che sono da considerarsi di carattere formale la cui legittimità, in quanto tali, è lasciata alla valutazione del giudice nazionale in conformità con i principi dell’ordinamento dello Stato membro in cui è constatata la violazione.

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La Corte di giustizia, nella sentenza in commento, esamina il tema della sorte delle diverse obbligazioni che gravano sulla merce oggetto di sequestro e successiva confisca a seguito di illegale introduzione all’interno del territorio doganale dell’Unione europea. Dopo aver sinteticamente passato in rassegna le diverse normative applicabili in materia di dazi doganali, accise ed IVA, i giudici distinguono, da una parte, l’obbligazione disciplinata dal codice doganale dell’Unione (dazi) e, dall’altra, l’obbligazione che abbia ad oggetto eventuali accise ed IVA gravanti sulla stessa merce. Soltanto l’obbligazione avente ad oggetto i dazi si estingue nel caso di sequestro e confisca successivi all’introduzione illegale della merce nel territorio, secondo quanto disposto dal codice doganale. L’estinzione dell’obbligazione avente ad oggetto i dazi, affermano i giudici, non comporta invece l’estinzione delle altre obbligazioni connesse e che hanno ad oggetto le accise o l’IVA, che restano pertanto dovute anche nel caso di sequestro e confisca della merce illegalmente introdotta.

La legge 23 dicembre 2021, n. 238, nota anche come Legge europea 2019-2020, contiene le disposizioni che sono state adottate, da ultimo, per «l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea». L’art. 22 della legge n. 238/2021 ha introdotto una importante modifica al decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, conv. con mod. in legge 14 maggio 2005 n. 80, intendendo così dare attuazione al reg. (UE) n. 608/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12.6.2013. Questo regolamento è relativo «alla tutela dei diritti di proprietà intellettuale da parte delle autorità doganali» e riguarda i controlli doganali che hanno luogo sulle merci su cui grava il sospetto che possano violare un diritto di proprietà intellettuale in quanto merci «contraffatte» o «usurpative». Le rispettive definizioni sono contenute nell’art. 2, punti 1, 5 e 6 del reg. (UE) n. 608/2013.

Merci contraffatte

Merci usurpative

a) le merci oggetto di un atto che viola un marchio nello Stato membro in cui si trovano e cui sia stato apposto senza autorizzazione un segno che è identico a quello validamente registrato per gli stessi tipi di merci, o che non possa essere distinto nei suoi aspetti essenziali da tale marchio; b) le merci oggetto di un atto che viola un’indicazione geografica nello Stato membro in cui si trovano e su cui sia stato apposto un nome o un termine protetto rispetto a tale indicazione geografica o che sono descritte da tale nome o termine; c) l’imballaggio, l’etichetta, l’adesivo, il prospetto, il foglio informativo, il documento di garanzia e ogni altro elemento analogo, anche presentati in modo distinto, oggetto di un’azione che viola un marchio o un’indicazione geografica, che contiene un simbolo, un nome o un termine che è identico ad un marchio validamente registrato o a un’indicazione geografica protetta, o che non possa essere distinto nei suoi aspetti essenziali da tale marchio o indicazione geografica, e che può essere usato per gli stessi tipi di merci per cui sono stati validamente registrati il marchio o l’indicazione geografica.

Merci oggetto di un’azione che viola un diritto di autore o un diritto connesso o un disegno o modello nello Stato membro in cui le merci sono state trovate e che costituiscono o contengono copie fabbricate senza il consenso del titolare del diritto d’autore o del diritto connesso o del disegno o modello, o di una persona da questi autorizzata nel paese di produzione.

Al di là delle procedure dettate dal reg. (UE) n. 608/2013 per controlli doganali in questione, l’art. 22 della Legge europea 2019-2020 ha introdotto nell’ordinamento una sanzione amministrativa pecuniaria da 100 euro fino a 7.000 euro per l’acquirente finale che introduca, «all’interno degli spazi doganali», «con qualsiasi mezzo nel territorio dello Stato beni provenienti da Paesi non appartenenti all’Unione europea che violano le norme in materia di origine e provenienza dei prodotti, in materia di proprietà industriale e di diritto d’autore».

La disposizione è stata introdotta come comma 7-bis dell’art. 1 del decreto legge 14.3.2005, n. 35 sopra indicato, che già prevedeva in via generale una sanzione per questo tipo di violazioni, introdotta con un iter molto travagliato. Secondo il comma 7 di tale norma, infatti, «l’acquirente finale che acquista a qualsiasi titolo cose che, per la loro qualità o per la condizione di chi le offre o per l’entità del prezzo, inducano a ritenere che siano state violate le norme in materia di origine e provenienza dei prodotti» commette un illecito. Per questa fattispecie il legislatore aveva introdotto un illecito amministrativo sanzionabile originariamente con una sanzione pecuniaria irrogabile da un minimo di 500 EUR fino ad un massimo di 10 000 EUR oltre alla confisca della merce.

La disposizione fu modificata, da ultimo, dall’art. 17, comma 2, della legge 23.7.2009, n. 99, che ha modificato al ribasso gli importi previsti per la sanzione pecuniaria a carico dell’acquirente privato da 100 EUR fino a 7000 EUR. La disposizione prevede anche una circostanza aggravante qualora l’illecito sia commesso «da un operatore commerciale o importatore o da qualunque altro soggetto diverso dall’acquirente finale», cioè da chiunque si trovi a rivestire un ruolo di intermediazione commerciale nella distribuzione del prodotto. Per questi soggetti la sanzione amministrativa può essere irrogata da un minimo di 20 000 EUR, fino ad un massimo di un milione di EUR.

Il comma 7, inoltre, conteneva nella sua versione iniziale una clausola di riserva («salvo che il fatto costituisca reato») che determinava un paradosso: la condotta tipizzata nell’illecito amministrativo replicava esattamente quella della contravvenzione prevista dall’art. 712 c.p. per il reato di «acquisto di cose di sospetta provenienza» (c.d. incauto acquisto). Il paradosso consisteva nel fatto che, per effetto della clausola di riserva e fatto salvo il caso in cui, in concreto, ricorresse l’ipotesi più grave del delitto di ricettazione, l’illecito amministrativo non risultava mai contestabile e che le pene pecuniarie minime e massime irrogabili nel caso di contravvenzione commessa dall’acqui­rente finale erano molto inferiori a quelle che sarebbero state irrogabili se fosse stato contestato l’illecito amministrativo.

Per la contravvenzione, infatti, fino all’8.8.2009 era prevista la pena dell’arresto fino a sei mesi (convertibile in 6840 EUR) o l’am­menda non inferiore a 10 EUR (con un massimo comminabile di 1032 EUR; a fronte di una sanzione amministrativa irrogabile invece tra 500 e 10 000 EUR (poi ridotta a 7000 EUR, come si è detto). La clausola di riserva per la condotta dell’acquirente finale è stata eliminata dall’art. 17, comma 2, della legge 23.7.2009, n. 99; in compenso, la stessa clausola è stata reintrodotta in relazione all’illecito commesso dall’«operatore commerciale o importatore», ipotesi punita ben più gravemente rispetto all’acquirente finale, ma con immutati problemi di coordinamento con la fattispecie dell’incauto acquisto.

Questo in via generale, per le fattispecie commesse all’interno del territorio nazionale.

La nuova fattispecie che ora si aggiunge a questo quadro già abbastanza complesso, introdotta dalla Legge europea 2019-2020, si differenzia da quella sopra descritta per questi elementi specializzanti:

1. l’illecito (sempre commesso da operatori non commerciali e che possano essere qualificati come «acquirenti finali») deve essere commesso negli spazi doganali;
2. i beni introdotti devono essere di provenienza da paesi non appartenenti all’Unione europea;
3. i beni introdotti non devono essere superiori a venti pezzi oppure non devono avere peso lordo superiore a 5 kg;
4. l’introduzione non deve essere connessa ad un’attività commerciale.

Se ricorrono queste circostanze questo illecito amministrativo speciale, riferito espressamente dalla legge «ai casi di introduzione nel territorio dello Stato di piccoli quantitativi di merce contraffatta da parte del consumatore finale» è punito con la stessa sanzione (da 100 EUR fino a 7000 EUR) prevista per l’illecito commesso nel territorio nazionale da un acquirente che non rivesta la qualifica di «operatore commerciale o importatore».

La sanzione è irrogata «dall’ufficio dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli competente per il luogo dove è stato accertato il fatto», secondo le procedure ordinarie di cui alla legge n. 689/1981. L’onere economico della custodia e della distruzione delle merci è posto a carico dell’acquirente finale oppure, ove questi non provveda, del vettore e la distruzione deve avvenire nel termine di trenta giorni dalla confisca di cui al comma 7 (cfr. commi 7-ter e 7-quater, anch’essi introdotti nell’art. 1 d.l. n. 35/2005 dall’art. 22 legge n. 238/2021).

Resta da valutare la compatibilità di questo illecito amministrativo speciale con la previsione di cui all’art 1, comma 4, dello stesso reg. (UE) n. 608/2013, che espressamente esclude l’applicazione del regolamento stesso «alle merci prive di carattere commerciale contenute nei bagagli personali dei viaggiatori» e dunque la compatibilità con il divieto, per gli Stati membri, di introduzione di misure restrittive quantitative o di effetto equivalente, ai sensi dell’art. 34 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea