Premessa

Nel corso degli ultimi mesi, l’istituto della rappresentanza doganale è stato interessato da numerosi interventi di prassi, che hanno aggiornato e dettagliato maggiormente l’iter e le condizioni necessarie per il rilascio dell’abilitazione a prestare servizi di rappresentanza diretta, riconoscendo il ruolo strategico dello spedizioniere doganale nei rapporti tra imprese e Amministrazione finanziaria, ma non solo. Le nuove Disposizioni nazionali complementari al CDU (DNC), infatti, in linea con la normativa unionale, hanno espressamente esteso tale forma di rappresentanza anche ad altri soggetti, quali CAD e Operatori Economici Autorizzati (AEO), purché in possesso di standard minimi di competenza o qualifiche professionali adeguati.

 Requisiti per l’abilitazione alla rappresentanza doganale diretta

L’art. 18 CDU, come noto, prevede che chiunque può nominare un rappresentante per le sue relazioni con le autorità doganali.

In particolare, la rappresentanza in dogana può essere diretta, se il rappresentante doganale agisce in nome e per conto di un’altra persona, ovvero indiretta, se il rappresentante doganale agisce in nome proprio, ma per conto di un’altra persona.

In ambito nazionale, l’art. 31, Allegato I al d.lgs. 141 del 2024 (DNC), al primo comma, precisa che, per il compimento delle operazioni doganali, si può agire personalmente o avvalendosi di un rappresentante doganale che esercita il proprio potere in forza di un contratto di mandato, il quale può essere con o senza rappresentanza.

L’art. 18 CDU, inoltre, al par. 3 stabilisce che gli Stati membri possono fissare, conformemente al diritto dell’UE, le condizioni alle quali un rappresentante doganale può prestare servizi nello Stato membro in cui è stabilito.

In attuazione di tale delega, il legislatore nazionale ha subordinato la possibilità di prestare servizi in rappresentanza diretta all’ottenimento di un’abilitazione rilasciata dall’Agenzia delle dogane, previo accertamento di alcuni requisiti soggettivi, che devono sussistere in riferimento ai tre anni antecedenti la data di presentazione dell’istanza: i) assenza di condanne penali, passate in giudicato, per i delitti non colposi di cui all’articolo 33, co. 1, lettere c) e d), DNC; ii) assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale; iii) rispetto di standard minimi di competenza o qualifiche professionali direttamente connesse all’attività di rappresentante, fissati con provvedimento dell’Agenzia.

Dette condizioni si considerano soddisfatte nei confronti degli iscritti all’albo professionale degli spedizionieri doganali, dei centri di assistenza doganale (CAD) e dei soggetti in possesso della certificazione di Operatore Economico Autorizzato (AEO).

Per tali soggetti, l’Agenzia delle dogane, con la circolare 4 ottobre 2024, n. 20, aveva stabilito che l’abilitazione può essere rilasciata contestualmente all’ottenimento, rispettivamente, della patente di spedizioniere doganale, dell’autorizzazione all’esercizio del CAD e dell’autorizzazione AEO, previa presentazione da parte dell’istante di una richiesta da formularsi secondo l’apposito modello[1].

Con la successiva circolare 2 settembre 2025, n. 22, l’Amministrazione ha aggiornato tali istruzioni, precisando che se l’istanza per l’abilitazione a operare in rappresentanza diretta è prodotta trascorsi più di tre anni dall’ottenimento dal relativo titolo professionale/autorizzazione/status, la stessa deve essere corredata dalla dichiarazione sostitutiva dei carichi pendenti e del casellario giudiziale, rispettivamente: i) della persona fisica richiedente iscritta all’albo, in caso di spedizioniere doganali; ii) di tutti i soci del CAD; iii) dei soggetti che hanno la legale rappresentanza della Società per i titolari di autorizzazione AEO.

In tutti gli altri casi, invece, il richiedente deve presentare apposita istanza, utilizzando il medesimo formulario, presso l’Ufficio delle dogane competente in relazione al luogo in cui è stabilito il proprio domicilio fiscale, il quale verifica, con riferimento ai tre anni antecedenti la data di presentazione della domanda, la sussistenza delle condizioni prescritte. L’Ufficio, ricevuta l’istanza, ne verifica tempestivamente la regolarità e la completezza e, qualora ravvisi la necessità di integrazioni, informa il richiedente che, entro il termine massimo di 30 giorni dalla presentazione dell’istanza, deve procedere alle integrazioni dovute.

In merito al requisito di cui alla lettera b), ossia l’assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale, l’Agenzia delle dogane ha chiarito che rilevano le sole violazioni della normativa fiscale che siano state commesse nello svolgimento di attività doganali. Ai fini dell’accertamento, l’Ufficio può avvalersi della consultazione delle banche dati a disposizione dell’Agenzia, valutando le eventuali infrazioni riscontrate in rapporto all’operatività del richiedente, da intendersi sia in termini di numero di dichiarazioni doganali presentate, sia in termini di valore delle stesse.

In tal senso, potrebbero non essere ostative le infrazioni doganali relative all’accertamento di errori isolati, o comunque non ricorrenti, commessi dal richiedente al momento della compilazione dei dati contenuti nella dichiarazione doganale.

Con riferimento all’assolvimento dell’ultima condizione – rispetto di standard minimi di competenza ovvero qualifiche professionali direttamente connesse all’attività di rappresentante – l’Agenzia delle dogane, con la Determinazione direttoriale 25 luglio 2025, n. 506849, come da ultimo recepita dalla circolare n. 22 del 2025, ha precisato che gli standard minimi di competenza si ritengono comprovati se, con riferimento agli ultimi tre anni, l’interessato ha presentato, utilizzando il proprio codice EORI, non meno di 300 dichiarazioni doganali, in qualità di rappresentante indiretto, delle quali almeno il 30% annuo effettuate per il regime di immissione in libera pratica, e almeno 100 trasmesse nell’anno antecedente la richiesta. Non rientrano nel conteggio del 30% annuo le dichiarazioni semplificate di importazione per merci di modico valore.

In alternativa, il rispetto delle qualifiche professionali si intende assolto con il possesso di un’abilitazione professionale, con relativa iscrizione all’albo, per il cui conseguimento è richiesto un titolo di studio in materie giuridiche o economiche, unitamente all’attestazione comprovante il superamento di un percorso formativo, finalizzato all’ottenimento della qualifica professionale ai fini AEO, accreditato dall’Agenzia.

In caso di esito positivo dell’istruttoria, in linea con quanto sancito dall’art. 22 CDU, il provvedimento di abilitazione è rilasciato nel termine di 120 giorni.

Qualora l’istruttoria si concluda con esito negativo, l’Ufficio delle dogane deve comunicare il risultato al richiedente e i termini di conclusione del procedimento sono sospesi, per un massimo di 30 giorni, al fine di concedere allo stesso la facoltà di produrre osservazioni e/o intraprendere le opportune iniziative atte a risolvere le criticità riscontrate. Decorso tale periodo, in mancanza di replica o di variazioni della situazione, è predisposta la relazione conclusiva negativa, evidenziante le motivazioni a fondamento della proposta di diniego, trasmessa per le valutazioni alla sovraordinata Direzione Territoriale, e inoltrata, corredata di parere, all’ Ufficio centrale. Avverso il provvedimento di diniego è ammesso ricorso gerarchico al Direttore della Direzione Dogane o, in alternativa, ricorso giurisdizionale al TAR del Lazio, rispettivamente entro 30 e 60 giorni dalla notifica della decisione stessa.

Relativamente alle condizioni per il mantenimento dell’abilitazione all’esercizio della rappresentanza diretta, il titolare è tenuto a effettuare almeno 100 dichiarazioni doganali per anno solare in qualità di rappresentante – sempre con l’utilizzo del proprio codice EORI – e a dimostrare di aver frequentato, con cadenza biennale, percorsi formativi di aggiornamento di almeno 30 ore su materie oggetto dei corsi accreditati dall’Agenzia.

Sospensione e revoca dell’abilitazione

Ai sensi dell’art. 32 delle DNC, l’abilitazione alla rappresentanza diretta può essere sospesa dal Direttore territoriale dell’Agenzia delle dogane, il quale adotta un provvedimento motivato che viene comunicato al Consiglio nazionale degli spedizionieri doganali per gli adempimenti di competenza. In particolare, nei casi di mancato pagamento dei diritti dovuti o di qualsiasi altro obbligo doganale, la sospensione può essere disposta per un periodo non superiore a due mesi, prorogabile fino alla data di regolarizzazione degli stessi. In presenza di una condanna non definitiva alla pena della reclusione di durata pari o inferiore a un anno per la commissione di determinati delitti[2], invece, l’efficacia di tale misura non può essere superiore a sei mesi.

In ogni caso, la rappresentanza diretta è sempre sospesa se nei confronti del rappresentante doganale – inteso sia come persona fisica che come legale rappresentante di un’azienda AEO – è applicata la misura della custodia cautelare o degli arresti domiciliari.

L’abilitazione alla rappresentanza diretta può essere altresì soggetta a revoca laddove l’Ufficio abbia accertato il verificarsi di una delle circostanze previste dall’art. 33, co. 1, lett. a), b), c) e d) DNC[3], di cui deve essere informato il Direttore territoriale per l’avvio del relativo procedimento.

Se quest’ultimo è instaurato per violazioni gravi o reiterate della normativa doganale/fiscale o per la perdita degli standard minimi di competenza/qualifiche professionali, la Direzione Dogane esprime il proprio avviso in merito.

Ai sensi dell’art. 31, co. 5, DNC, gli atti, i provvedimenti o le decisioni dell’Agenzia delle dogane sono validamente notificati al rappresentante, se il rappresentato non ha comunicato per iscritto la revoca del mandato. In tal senso, potrebbe essere utile inserire un’apposita clausola all’interno del contratto di mandato con cui mandante-rappresentato e mandatario-rappresentante si impegnano a comunicare tempestivamente all’Agenzia la cessazione del rapporto.

 

Gli ausiliari del rappresentante doganale

Da ultimo, si segnala che l’art. 31, co. 6, DNC prevede che il rappresentante doganale, per le mansioni di carattere esecutivo nei luoghi in cui vengono svolte le operazioni doganali che richiedono la presenza fisica, può, a sua volta, avvalersi di personale ausiliario “che agisce nello stretto ambito delle mansioni affidategli e sotto responsabilità del rappresentante ed è tenuto, a richiesta dell’Agenzia e della Guardia di finanza, a esibire prova dell’incarico affidatogli”.

Al riguardo, con la circolare 16 maggio 2025, n. 9, l’Agenzia delle dogane ha chiarito che, nel caso in cui il compito affidato non sia limitato a una singola attività, l’Ufficio territorialmente competente, potrà acquisire, una tantum, la prova dell’incarico conferito, il cui atto dovrà contenere l’espressa indicazione del periodo di validità dello stesso, utilizzabile per tale durata, quale strumento di rapida riconducibilità e riconoscibilità dei soggetti delegati dai rappresentanti doganali.

Considerata, inoltre, l’abrogazione delle previgenti disposizioni di cui agli artt. 45 e 46 Tuld, concernenti il registro del personale ausiliario e lo svolgimento del tirocinio professionale, il Consiglio nazionale degli spedizionieri doganali fornirà agli ausiliari un tesserino di riconoscimento, il cui fac-simile è allegato alla predetta circolare, al fine di comprovare l’incarico ricevuto e per facilitare l’accesso alle strutture dell’Agenzia delle Dogane.

[1] Reperibile al seguente link: Rappresentanza doganale – Agenzia delle dogane e dei Monopoli.

[2] Si tratta, in particolare, dei delitti previsti dalle leggi finanziarie o di uno dei delitti indicati nell’art. 33, c. 1, lett. c) e d) delle DNC.

[3] Nello specifico: a) radiazione dall’albo professionale degli spedizionieri doganali; b) perdita dei requisiti previsti dall’art. 31, co. 2, lett. b) e c); c) condanna, con sentenza passata in giudicato, per uno dei delitti non colposi previsti dai titoli secondo, settimo e tredicesimo del libro secondo del codice penale; d) condanna, con sentenza passata in giudicato, per ogni altro delitto non colposo per il quale la legge prevede la pena della reclusione non inferiore nel minimo a tre anni o nel massimo a dieci anni.

Premessa

Lo scorso 13 giugno sono entrate in vigore le modifiche apportate dal d.lgs. 81 del 2025 (c.d. Decreto correttivo) alla disciplina delle sanzioni doganali applicabili alle fattispecie di contrabbando di cui agli artt. 78-83, All. I, d.lgs. 141 del 2024, recante le Disposizioni Nazionali Complementari al CDU (DNC).

L’Agenzia delle dogane ha chiarito che le misure introdotte dal Decreto correttivo hanno efficacia retroattiva e si applicano alle violazioni commesse a partire dal 4 ottobre 2024, ancorché accertate in seguito, nonché ai procedimenti ancora pendenti o non ancora conclusi con decisione definitiva, in attuazione del principio del favor rei[1].

A essere maggiormente inciso dal d.lgs. 81 del 2025 è, senza dubbio, l’istituto della confisca amministrativa, la cui implementazione pratica dovrà tuttavia tenere conto dei principi recentemente enunciati dalla Corte costituzionale con la sentenza 3 luglio 2025, n. 93.

Con tale pronuncia, infatti, la Consulta ha dichiarato illegittima l’applicazione della confisca nel caso in cui l’operatore abbia provveduto al pagamento dell’imposta evasa, degli interessi e della relativa sanzione pecuniaria.

Sebbene la declaratoria di incostituzionalità si riferisca al regime previgente (art. 301 Tuld), anche la nuova disciplina non è esente da possibili censure di legittimità costituzionale, in quanto l’obbligatorietà della misura ablativa è stata riproposta dalle DNC per le violazioni amministrative.

E proprio per tale motivo, dopo appena un mese dall’approvazione del Decreto correttivo, il Governo ha rimediato con un ulteriore schema di decreto correttivo, che, stando alla bozza circolata, evita la confisca nei casi di ravvedimento operoso.

La nuova confisca amministrativa

Il d.lgs. 141 del 2024, come noto, nel rimodulare le sanzioni doganali, ha previsto l’applicabilità della confisca sia nelle ipotesi di reato di contrabbando (omessa dichiarazione o dichiarazione infedele) sia di illecito amministrativo di contrabbando.

In particolare, per le fattispecie di illecito amministrativo, l’art. 96, co. 7, DNC, stabilisce l’obbligatorietà della confisca “delle merci oggetto dell’illecito”, fatti salvi i casi di revisione su istanza di parte.

In riferimento a tale misura, con la circolare 19 dicembre 2024, n. 28, l’Agenzia delle dogane ha chiarito che la stessa può riguardare unicamente i beni oggetto di controllo, non può mai essere imposta “per equivalente”, e deve essere preceduta dal sequestro cautelare, ai sensi dell’art. 13, l. 689 del 1981.

Una volta disposto il sequestro, l’interessato può presentare opposizione all’Agenzia delle dogane, la quale, in assenza di un espresso rigetto entro 10 giorni, si intende accolta, con conseguente svincolo della merce.

Se la violazione amministrativa contestata è riconducibile alla fattispecie dell’infedele dichiarazione, possono trovare applicazione le esimenti, ex art. 96, co. 9, DNC[2].

L’equiparazione dell’Iva all’importazione ai dazi doganali e la rilevanza penale delle violazioni per le quali l’ammontare dei diritti di confine evasi, distintamente considerati, fosse superiore a 10.000 euro ha indubbiamente ampliato la possibilità di contestazione del reato di contrabbando.

Per tale ragione, si è reso necessario aumentare le soglie di punibilità previste per l’Iva all’importazione, innalzando la soglia di punibilità penale per i diritti di confine diversi dai dazi doganali (i.e. Iva all’importazione) da 10.000 euro a 100.000 euro. Per i dazi, invece, essa è rimasta fissa a 10.000 euro, in coerenza con la direttiva UE 2017/1371 (c.d. Direttiva PIF).

Ai sensi del novellato art. 96, co. 1, DNC, pertanto, trova applicazione la sanzione amministrativa, alternativamente, se: non ricorrono le circostanze aggravanti di cui all’art. 88 delle DNC[3]; i dazi pretesi sono inferiori a 10.000 euro; l’Iva all’importazione contestata è inferiore a 100.000 euro.

Nonostante l’intento del legislatore di circoscrivere la repressione penale alle fattispecie più gravi possa essere, in astratto, condivisibile, l’aumento della soglia penale del contrabbando a 100.000 euro per i tributi diversi dai dazi doganali comporterà, tuttavia, un’applicazione più ampia dell’istituto della confisca amministrativa ex art. 96, co. 7, DNC, con gravose conseguenze per gli operatori.

La confisca amministrativa, infatti, obbliga il soggetto economico che voglia riottenere la merce in tempi brevi a esercitare il diritto di riscatto previsto dall’art. 118 DNC, richiedendo alla Dogana l’autorizzazione a ricomprare i prodotti importati, oltre a pagare i maggiori diritti doganali, gli interessi e le sanzioni.

In base al nuovo art. 96, co. 13, DNC, l’applicazione della confisca amministrativa è espressamente esclusa in tutte le ipotesi di revisione su istanza di parte, purché la rettifica della dichiarazione sia stata presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Il d.lgs. n. 81 del 2025 ha altresì integralmente riformulato l’art. 112 DNC, distinguendo tra causa di estinzione (primo comma) e causa di non punibilità (secondo comma) del delitto di contrabbando.

In particolare, per le fattispecie punite con la sola multa, l’operatore può estinguere il reato attraverso il pagamento degli importi pretesi, degli interessi e di una somma dal 100% al 200% dei maggiori diritti di confine, a condizione che il versamento sia effettuato prima dell’apertura del dibattimento di primo grado. Attenzione però: l’estinzione del reato potrebbe comunque comportare, a discrezione dell’Ufficio, la confisca dei beni oggetto dell’illecito.

La posizione della Corte costituzionale

L’obbligatorietà della confisca prevista dall’art. 301 Tuld[4] – vigente ratione temporis – è stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale, nei casi in cui il contribuente abbia pagato le somme dovute, gli interessi e la sanzione amministrativa, in quanto sproporzionata.

In particolare, con la sentenza 3 luglio 2025, n. 93, i giudici costituzionali hanno affermato che “Nell’ipotesi in cui l’autore dell’illecito si attiva per rimediare al mancato pagamento dell’IVA all’importazione, corrispondendo il tributo evaso, gli accessori, comprensivi degli interessi, nonché la sanzione pecuniaria, il mantenimento della misura della confisca risulta infatti sproporzionato, dal momento che lo Stato ha recuperato l’intero debito tributario e quindi viene meno anche quella funzione di garanzia che può giustificare la confisca obbligatoria”.

Per giungere a tali conclusioni, la Consulta ha preliminarmente osservato come l’Iva all’importazione abbia natura radicalmente diversa dai dazi doganali, giacché strutturata sulla base del principio di neutralità fiscale. Tale imposta, dunque, è – per sua natura – equiparata all’Iva interna, ma se ne differenzia quanto a trattamento sanzionatorio.

Per l’Iva interna, infatti, l’art. 12 bis, co. 2, d.lgs. 74 del 2000, prevede che venga disposta la confisca soltanto se la condotta costituisce reato, mentre per le violazioni relative all’Iva all’importazione la misura ablativa opera sempre, in virtù del richiamo dell’art. 70, d.p.r. 633 del 1972, alle disposizioni doganali.

La confisca ex art. 301 Tuld per l’Iva all’importazione, inoltre, si differenzia, quanto agli effetti, da quella prevista per i dazi doganali, dal momento che l’applicabilità di quest’ultima, ai sensi dell’art. 124 CDU, estingue l’obbligazione tributaria.

A evidenziare il carattere sproporzionato di tale misura – affermano i giudici costituzionali – concorre anche la sua natura fissa e automatica, che non consente di tenere in considerazione la condotta del contravventore.

In considerazione di ciò, la confisca obbligatoria prevista dall’art. 301 Tuld non avrebbe una finalità ripristinatoria, ma rivestirebbe carattere punitivo, dal momento che non si limita a reintegrare lo Stato della somma indebitamente non versata (pari all’importo dell’imposta evasa), ma comporta per il contribuente una perdita patrimoniale in misura ben superiore a quell’importo.

In altri termini, il sistema sanzionatorio previsto per le contestazioni relative all’Iva all’importazione risulta disallineato rispetto a quello per le violazioni in materia di dazi doganali e Iva interna, giacché, per la prima, la confisca si cumula con la sanzione pecuniaria.

Di conseguenza – conclude la Corte costituzionale – la finalità di garanzia della confisca opera fin tanto che il contribuente non provveda al pagamento di quanto dovuto; al di fuori di tale ipotesi, la misura ablativa diventa una vera e propria sanzione amministrativa, del tutto sproporzionata.

Alla luce di tale sentenza, è evidente come anche la nuova disciplina doganale post Decreto correttivo, nel prevedere l’obbligatorietà della confisca amministrativa per i casi di ravvedimento operoso da parte dell’operatore economico, ponga problemi di compatibilità con il principio di proporzionalità.

Considerazioni conclusive

Lo scorso 14 luglio, il Consiglio dei Ministri ha approvato in esame preliminare lo schema di d.lgs. correttivo, riscrivendo l’art. 118, co. 8, DNC, il quale prevede che “Salvi i casi di confisca disposti dall’Autorità giudiziaria, e qualora non siano vietati la fabbricazione, il possesso, la detenzione o la commercializzazione delle merci oggetto dell’illecito, le stesse, destinate alla confisca in via amministrativa ai sensi dell’articolo 96, comma 7, sono restituite al trasgressore, previo pagamento dei diritti di confine dovuti, degli interessi, delle sanzioni e delle spese sostenute per la loro gestione, nei termini fissati con provvedimento dell’Agenzia. Fermo restando quanto previsto nel primo periodo, l’Agenzia, ricorrendone le condizioni, consente, a richiesta del trasgressore, il riscatto delle merci confiscate in via amministrativa previo pagamento del valore delle stesse, dei diritti di confine dovuti, degli interessi, delle sanzioni e delle spese sostenute per la loro gestione”.

La norma, così come formulata, sembra aver recepito il principio espresso dalla Corte costituzionale. Ai sensi del primo paragrafo, infatti, nel caso di controlli “in linea”, l’importatore può evitare la confisca obbligatoria, facendo acquiescenza alla contestazione, mediante il versamento dei maggiori diritti pretesi, interessi e sanzioni. Il ravvedimento operoso, pertanto, impedisce la confisca amministrativa dei beni.

Al contrario, se i beni sono già stati oggetto di confisca, l’operatore economico può riscattare gli stessi pagandone il valore, in aggiunta a tributi, sanzioni e interessi.

Alla luce di tali modifiche, al fine di evitare spiacevoli inconvenienti, le imprese dovranno effettuare una puntuale pianificazione doganale e controllare a priori la correttezza dei propri flussi.

[1] Circolare 17 giugno 2025, n. 14/D

[2] Tra queste rileva, in particolare, quella di cui alla lett. a), in forza della quale non si procede alla confisca amministrativa “quando, pur essendo errati uno o più degli elementi indicati in dichiarazione, gli stessi elementi sono comunque immediatamente desumibili dai documenti di accompagnamento prescritti dalla normativa doganale unionale”.

[3] Per ragioni di organicità e sistematicità con il modificato art. 96, co. 1, DNC è stato riformulato anche l’art. 88 DNC, allineando le circostanze aggravanti alle predette soglie e differenziando il regime sanzionatorio previsto per le fattispecie di contrabbando tra i dazi doganali e gli altri diritti di confine.

[4] Tale norma imponeva l’applicabilità della confisca in tutti i casi di contrabbando, anche nelle fattispecie depenalizzate, ossia quando l’ammontare dei diritti di confine accertati risultava inferiore a 10.000 euro.

Il 17 marzo 2023, come noto, la Commissione europea ha presentato una serie di proposte per la riforma più ambiziosa e completa dell’Unione doganale dal 1968, data della sua istituzione, riguardanti non soltanto il Reg. UE n. 952 del 2013 (CDU), ma anche le norme Iva per le vendite a distanza di beni importati nell’Unione e l’Iva all’importazione.

La bozza relativa al nuovo CDU è passata al vaglio del Parlamento europeo, il quale, il 13 marzo 2024, ha fornito in prima lettura il proprio parere, comprensivo di 292 emendamenti, pubblicato in Gazzetta Ufficiale dell’UE il 27 febbraio 2025[1].

Il testo approvato dal Parlamento verrà trasmesso al Consiglio, che potrebbe accogliere la posizione dell’organo legislativo dell’UE – nel qual caso l’atto è adottato – o apportare ulteriori modifiche, rinviando la proposta normativa al Parlamento per una seconda lettura.

Nel frattempo, da un lato, con il comunicato COM (2025)37 dello scorso 5 febbraio, la Commissione ha annunciato di voler anticipare al 2026 il pacchetto di riforme relative alle vendite a distanza tramite piattaforme digitalizzate, per far fronte alle criticità legate all’incremento esponenziale dei volumi di acquisti di merci di “basso valore” da parte dei consumatori europei. Dall’altro, con un recentissimo comunicato stampa del 13 maggio, il Consiglio Ecofin ha reso noto che è stato raggiunto un accordo sulla posizione degli Stati membri (c.d. “orientamento generale”) in merito alla proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2006/112/CE (direttiva Iva), avente l’obiettivo di incentivare l’utilizzo dello Sportello unico per le importazioni (IOSS) anche da parte dei gestori delle interfacce elettroniche.

 

La posizione del Parlamento europeo

Le misure presentate dalla Commissione per la riforma del CDU rispondono alle numerose pressioni cui sono soggette le dogane europee e illustrano una visione basata su un approccio più intelligente ai dati, che dovrebbe razionalizzare gli obblighi dichiarativi per le imprese.

Nel quadro di tale progetto si prevede, in particolare, l’introduzione dell’EU Customs Data Hub (EU C.D.H.), una nuova piattaforma digitale unica che fungerà da volto e motore del sistema e permetterà agli operatori di registrare i dati relativi ai propri prodotti una sola volta per più spedizioni, fornendo alle dogane una migliore visione della catena di approvvigionamento per una valutazione uniforme dei rischi. Il nuovo Hub, alimentato grazie all’impiego dell’intelligenza artificiale e all’analisi dei dati forniti dalle imprese, consentirà agli Stati membri di avere accesso a tutte le informazioni in tempo reale, così da effettuare controlli più mirati e rapidi.

A tal fine, il Parlamento europeo ha proposto di anticipare al 1° gennaio 2029 la prima fase di utilizzo,

su base volontaria, dell’EU C.D.H., originariamente prevista per il 2032, anno a decorrere dal quale l’Hub dovrebbe diventare obbligatorio per tutti gli operatori economici[2].

A partire dal 2026, il Data Hub sarà presidiato dalla nuova Autorità doganale dell’UE, che, agendo sulla base dei dati messi a disposizione dallo stesso Centro doganale europeo, contribuirà a migliorare la cooperazione tra autorità doganali, di vigilanza del mercato e di contrasto, implementando una gestione più strategica e uniforme del rischio, sia a livello centrale che nazionale.

Secondo la proposta formulata dal Parlamento, tale Autorità dovrebbe diventare pienamente operativa dal 1° gennaio 2028 e istituire una piattaforma online per dare alle autorità, alle imprese e ai consumatori la possibilità di segnalare le merci che entrano nel mercato interno e non sono conformi alla pertinente normativa UE.

Inoltre, nell’ottica di rafforzare il programma AEO, la figura dell’Operatore Economico Autorizzato subirà un’evoluzione con l’istituzione della figura del “Trust and Check Trader”[3], riferita a coloro che abbiano processi aziendali e supply chain completamente trasparenti.

Ai fini dell’ottenimento di tale qualifica, il Parlamento suggerisce di ridurre a due (al posto di tre) gli anni di svolgimento, da parte del soggetto interessato, di regolari operazioni doganali e di attribuire la competenza per il rilascio dello status di Operatore Economico di Fiducia e Certificato all’Autorità doganale dell’UE.

Grazie allo Sportello Unico europeo (CSW dell’UE), i Trust and Check, per la loro attività su tutto il territorio unionale, si interfacceranno soltanto con l’amministrazione del luogo in cui sono stabiliti e,

a differenza dell’AEO, il luogo dove sorge l’obbligazione doganale non sarà più quello in cui le merci si trovano fisicamente, bensì il luogo di stabilimento.

In base alla proposta del Parlamento europeo, entro il 31 maggio 2032 (5 anni prima rispetto alla data indicata dalla Commissione europea, i.e. 31 dicembre 2037), le autorità doganali dovranno esaminare le autorizzazioni AEOC per verificare se al loro titolare possa essere concessa la qualifica di operatore Trust and Check. Al riguardo, i rappresentanti dell’Autorità doganale italiana hanno manifestato la loro contrarietà, dal momento che, se la figura dell’Operatore Economico di Fiducia e Certificato sostituisse definitivamente quella di Operatore Economico Autorizzato, molti soggetti economici finirebbero per esservi estromessi[4].

Di particolare interesse sono, inoltre, le semplificazioni legate all’introduzione dell’EuCSW, che sarà introdotto a partire dal 2028, integrando e ampliando le funzioni svolte dal SU.DO.CU. La creazione di un’interfaccia unica a livello unionale (Single entry point), infatti, dovrebbe rendere possibile per le imprese monitorare le dichiarazioni doganali e i relativi controlli.

Da ultimo, si segnala che il Parlamento europeo ha suggerito di ridurre da 30 a 14 giorni il termine entro il quale le autorità doganali dovranno verificare se sono soddisfatte le condizioni per accettare le istanze e le domande di autorizzazione presentate dalle imprese, e da 120 a 90 giorni il termine a disposizione delle autorità per adottare le relative decisioni (i.e. ITV, IVO, etc.).

Le ultime novità nel settore dell’e-commerce

Nell’ambito della riforma del CDU, una vera e propria priorità strategica è costituita dall’e-commerce,

settore nel quale le piattaforme online assumeranno un ruolo chiave nel garantire che le merci vendute rispettino tutti gli obblighi doganali, assumendo esse stesse la qualifica di importatori, c.d. “presunti”.

Le piattaforme online, infatti, saranno responsabili di garantire il pagamento dei dazi doganali e dell’Iva al momento dell’acquisto, cosicché i consumatori europei possano essere rassicurati sulla conformità dei loro acquisti alle normative di riferimento.

In parallelo, la proposta della Commissione contiene disposizioni volte ad abolire l’attuale franchigia daziaria prevista per le importazioni nell’Unione di beni di valore inferiore a 150 euro (c.d. spedizioni di basso valore), in quanto abusata per commettere frodi ed evitare il pagamento dei dazi doganali all’importazione.

Per le merci di modesto valore più comuni acquistate tramite e-commerce e provenienti da Paesi terzi,

al fine di semplificare il calcolo dei dazi doganali e agevolare le autorità nella gestione di tutti gli acquisti effettuati online, si prevede, inoltre, la riduzione a cinque delle migliaia di possibili categorie merceologiche, a ciascuna delle quali è associata un’aliquota daziaria (0%, 5%, 8%, 12%, 17%).

Al riguardo, con un comunicato del 5 febbraio 2025, la Commissione europea ha evidenziato gli effetti nocivi e irreversibili che le spedizioni nell’UE di grandi volumi di merci di basso valore e scarsa qualità hanno sull’ambiente, determinati da un incremento delle emissioni di gas a effetto serra, non compatibili con gli obiettivi del Green Deal europeo.

Tale documento, oltre a evidenziare il rischio di danni alla salute e alla sicurezza dei consumatori causati da prodotti non conformi, rimarca, ad esempio, gli effetti distorsivi che i marketplace attivi nel mercato del fast fashion (Temu, AliExpress, Shein, etc.) hanno sulla competitività delle imprese unionali che, al contrario, effettuano scambi mediante i tradizionali canali di vendita, dal momento che l’aliquota daziaria media nel settore dell’abbigliamento è del 12%.

Secondo quanto annunciato dalla Commissione, al fine di individuare le merci illegali prima del loro ingresso nell’UE e raggiungere gli obiettivi del Decennio Digitale 2030, sarà introdotto un passaporto digitale dei prodotti.

Da ultimo, con un comunicato stampa del 13 maggio 2025, il Consiglio dell’UE ha informato di aver (momentaneamente) accantonato le proposte volte a eleminare l’esenzione daziaria per i beni sotto la soglia di 150 euro, per concentrarsi sulle misure volte a migliorare la riscossione dell’Iva sui beni importati, incoraggiando l’utilizzo dello IOSS.

Il progetto di direttiva del Consiglio, che modifica la direttiva 2006/112/CE, prevede che i fornitori e le piattaforme estere siano debitori dell’Iva sulle importazioni e dell’Iva sulle vendite a distanza di beni importati negli Stati membri di destinazione finale, con la conseguenza che gli stessi, laddove non utilizzino lo sportello IOSS, saranno tenuti a registrarsi in ciascuno Stato membro.

Tale progetto dovrebbe pertanto incentivare il ricorso allo IOSS, giacché tale regime permette ai fornitori di semplificare la dichiarazione e il pagamento dell’Iva per i beni importati, registrandosi in un unico Stato membro anche quando vengono effettuate vendite nell’ambito di tutto il territorio UE. Lo IOSS consente il pagamento dell’Iva al momento dell’acquisto del bene da parte del consumatore, spostando l’onere della riscossione dell’Iva dagli acquirenti finali alle piattaforme, obiettivo che il Consiglio auspica di raggiungere per i dazi doganali con la riforma del CDU.

Prima della pubblicazione in GUUE e della sua entrata in vigore, tuttavia, il testo di compromesso dovrà essere sottoposto al parere del Parlamento europeo e adottato formalmente dal Consiglio.

[1] Cfr. C/2025/1035.

[2] Nella proposta della Commissione europea la data di inizio dell’obbligo di utilizzo dell’EU C.D.H. era fissata al 2038.

[3] Tali soggetti beneficeranno di numerose agevolazioni, tra cui la possibilità di importare i prodotti senza necessità di un intervento doganale attivo, fornire i dati relativi alle merci in un momento successivo allo svincolo e differire il pagamento dell’obbligazione doganale. In aggiunta, le merci importate o esportate potranno usufruire della sospensione daziaria e rimanere sotto vigilanza doganale sino alla loro destinazione finale, senza l’obbligo di vincolarle al regime di transito.

[4] Assonime, circ. 3 febbraio 2025, n. 2.

Premessa

Lo scorso 26 febbraio, la Commissione europea ha pubblicato il primo pacchetto “Omnibus” che include, nell’ambito delle misure finalizzate a rafforzare l’impegno per la decarbonizzazione, un documento di lavoro per la proposta di modifica del Reg. UE 2023/956, istitutivo del Meccanismo di adeguamento del carbonio alle frontiere (CBAM).

Tale documento offre un quadro delle principali criticità emerse durante la prima fase transitoria del Meccanismo, legate agli oneri di conformità particolarmente gravosi, soprattutto per gli importatori di piccole quantità di merci soggette a CBAM, che non consentirebbero di raggiungere l’obiettivo di neutralità climatica assunto dall’UE nell’ambito dell’Accordo di Parigi.

In tale ottica, la proposta di semplificazione del CBAM punta a ridurre i costi per le PMI europee, attraverso l’introduzione di una nuova soglia annuale de minims, pari a 50 tonnellate per importatore, al di sotto della quale gli operatori saranno esentati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione, e a snellire le procedure di rendicontazione a beneficio dei soggetti che rimarranno nel campo di applicazione del Reg. UE 2023/956, senza compromettere l’ambizioso obiettivo di ridurre le emissioni di carbonio.

Il 28 marzo 2025, invece, è entrato in vigore il Reg. di esecuzione UE 2025/468, recante i criteri e le modalità per l’ottenimento della qualifica di dichiarante CBAM autorizzato, la quale, a partire dal 1° gennaio 2026, sarà obbligatoria per poter importare nell’Unione i prodotti ricompresi nei settori interessati dalla misura ambientale.

Il dichiarante CBAM autorizzato

Nel corso del periodo transitorio, gli importatori unionali o i loro rappresentanti doganali indiretti hanno acquisito familiarità con il Registro transitorio CBAM, istituito dalla Commissione europea per la presentazione della dichiarazione CBAM, al fine di comunicare le emissioni, dirette e indirette, incorporate nelle merci importate nel trimestre di riferimento, nonché il prezzo del carbonio pagato all’estero.

La prima fase di attuazione del Meccanismo, pensata come una “learning phase”, avrebbe dovuto dare tempo alle imprese di adottare presidi per assolvere agli obblighi di rilevazione e rendicontazione imposti dal Reg. UE 2023/956. Come prevedibile, la necessità di raccogliere informazioni legate alle effettive modalità di produzione delle merci CBAM e il difficile dialogo con i fornitori extra-UE che, talvolta, inviavano dati poco attendibili, talvolta, invece, non li inviavano affatto, ha reso il tutto molto più complesso, al punto che la Commissione, nel tempo, ha dovuto elaborare strumenti a supporto degli operatori (i.e. Communication Template).

Per tale motivo, nell’ottica di un’implementazione più graduale della carbon tax, l’organo esecutivo dell’UE aveva presentato una proposta legislativa che rinviava di un anno, al 1° gennaio 2027, la data di avvio della fase definitiva, originariamente prevista al 1° gennaio 2026.

Da tale anno, come noto, per poter importare beni CBAM nel territorio dell’UE sarà necessario ottenere la qualifica di “dichiarante CBAM autorizzato”.

Tale status, tuttavia, può essere richiesto dagli importatori unionali o dai loro rappresentanti doganali indiretti già a partire dal 1° gennaio 2025, tra­smettendo apposita domanda di autorizzazione[1], attraverso la compilazione di un formato standard predisposto nel Registro CBAM.

Al riguardo, l’art. 4, par. 1, Reg. UE 2025/486, chiarisce che l’autorità nazionale competente ha a disposizione 120 giorni di tempo dalla data di acquisizione della domanda per poterla esaminare e rilasciare l’autorizzazione al richiedente, fatto salvo il caso in cui la stessa sia stata presentata prima del 15 giugno 2025, per cui i giorni saranno 180. Nei 45 giorni successivi alla data di presentazione dell’istanza, le autorità dovranno avviare, mediante il portale CBAM, un contraddittorio con l’operatore, il quale sarà tenuto a confermare di non essere già titolare dello status di dichiarante CBAM autorizzato o di non avere già presentato una domanda in un altro Stato membro.

Ai sensi del successivo par. 2, al fine di valutare la sussistenza dei requisiti necessari per l’iscrizione nel Registro CBAM, potranno essere presi in considerazione, oltre ai risultati degli audit svolti in collaborazione con il richiedente, anche pareri e conclusioni di esperti o di soggetti terzi.

L’art. 6 del Reg. di esecuzione UE 2025/486, inoltre, precisa che, prima di un eventuale diniego, le autorità sono tenute a darne informazione all’interessato, specificando la relativa motivazione e il termine entro cui presentare osservazioni; se, invece, viene concessa l’autorizzazione, la decisione sarà registrata nel Registro CBAM e avrà efficacia a partire dalla data di notifica all’operatore istante.

Alla certificazione sarà assegnato un numero di conto unico tramite il quale dovranno essere restituiti, entro il 31 maggio di ogni anno – per la prima volta nel 2027 per l’anno 2026 – un numero di certificati CBAM corrispondenti alle emissioni incorporate dichiarate e verificate per l’anno civile precedente.

Inoltre, secondo quanto stabilito dall’art. 22, par, 2, Reg. UE 2025/486, per mantenere la qualifica di dichiarante autorizzato, sarà necessario dimostrare, entro la fine di ogni trimestre dell’anno solare, di disporre sul proprio conto CBAM di un numero di certificati pari ad almeno l’80% delle emissioni incorporate nelle merci importate, pena la revoca dell’autorizzazione.

Il soggetto destinatario della revoca potrà comunque presentare una nuova domanda di autorizzazione in qualsiasi momento, a condizione di trasmettere una dichiarazione CBAM in relazione alle merci importate prima della sopravvenuta decisione di revoca.

Da ultimo, si segnala che, ai fini dell’ottenimento della qualifica di dichiarante CBAM autorizzato, il Reg. UE 2025/486 non attribuisce alcuna rilevanza allo status di AEO, la cui previsione avrebbe contribuito a rendere la certificazione di affidabilità in dogana ancora più appetibile per le imprese.

Le semplificazioni prospettate

Le proposte di modifica della Commissione relative al Reg. UE 2023/956 rispondono alle numerose segnalazioni provenienti dalle associazioni di categoria, le quali hanno lamentato a più riprese come i fornitori esteri non sempre siano disposti a farsi carico di approfondimenti tecnici onerosi, né tantomeno dispongano di adeguati strumenti tecnologici per il calcolo delle emissioni.

I dati raccolti durante la prima fase di attuazione del Meccanismo mostrano, in particolare, come i costi per le PMI siano sproporzionati rispetto al valore delle merci importate, dal momento che circa l’80% degli importatori rappresenta lo 0.1% di tutte le emissioni incorporate nelle merci soggette a carbon tax, mentre soltanto il 10% rappresenta più del 99% delle emissioni.

Alla luce di tali dati, il valore medio annuale di prodotti CBAM importati per piccolo importatore è di circa 1.600 euro, con la conseguenza che gli oneri legati alla rendicontazione CBAM superano di gran lunga il beneficio ambientale che si punta a ottenere in termini di monitoraggio e limitazione delle emissioni di CO2.

In tal senso, per venire incontro agli operatori, la Commissione ha prospettato l’introduzione di una soglia cumulativa annua pari a 50 tonnellate per importatore di beni CBAM nei quattro settori industriali di riferimento (ferro e acciaio, alluminio, cemento e fertilizzanti) al di sotto della quale non vi sarà più l’obbligo di presentare la dichiarazione, né di acquisire i relativi certificati.

Se tale proposta fosse approvata, gli importatori “minori” dovrebbero soltanto auto-identificarsi come “importatori occasionali CBAM” al momento della presentazione della dichiarazione doganale e accertarsi di non superare la soglia nel corso dell’anno, ferma restando la possibilità di chiedere lo status di dichiarante CBAM autorizzato ove se ne preveda il superamento.

La previsione di tale soglia, in esito alle analisi svolte dalla Commissione europea, consentirebbe di esentare dagli adempimenti CBAM circa 182.000 importatori (il 91% del totale), pur coprendo il 99% delle emissioni incluse nel Meccanismo.

Negli intenti della Commissione, tale semplificazione muove altresì nella direzione di procedere a una potenziale estensione dell’ambito di applicazione del Reg. CBAM ad altri settori ETS, alle merci “a valle” rispetto a quelle di cui all’allegato I al Reg. 2023/956 e alle emissioni indirette.

La Commissione prospetta, inoltre, l’introduzione di alcune semplificazioni anche a beneficio degli operatori che rimarranno soggetti alla misura ambientale, relative all’autorizzazione, al calcolo delle emissioni, agli obblighi di comunicazione e alla responsabilità finanziaria.

Tra queste, a titolo esemplificativo, potrebbe essere introdotta la facoltà di delegare l’accesso e la presentazione della dichiarazione CBAM a terzi, quali consulenti o esperti ambientali, che agirebbero in veste di “rappresentanti CBAM”, ferma restando la responsabilità legale dei dichiaranti autorizzati.

Quanto alla dichiarazione annuale, preso atto delle difficoltà nel reperire dati e informazioni dai propri fornitori, la semplificazione proposta prevede che il dichiarante CBAM possa fare valere il prezzo del carbonio pagato nel Paese terzo anche sulla base dei valori standard annuali resi disponibili dalla Commissione.

Infine, per facilitare il rispetto della normativa, la scadenza per la presentazione della dichiarazione CBAM potrebbe essere posticipata dal 31 maggio al 31 agosto; se tale modifica entrasse in vigore, il termine per trasmettere la prima dichiarazione annuale, per l’anno 2026, sarebbe il 31 agosto 2027 e non più il 31 maggio 2027.

Ad oggi, tuttavia, si tratta ancora di un documento di lavoro della Commissione europea. Tali emendamenti, infatti, potrebbero entrare in vigore soltanto a seguito del vaglio positivo del Parlamento europeo e del Consiglio, e comunque presumibilmente non prima della fine del 2025.

[1] La domanda deve contenere, in particolare, tutte le informazioni di cui all’art. 5, par. 5, Reg. UE 2023/956, tra cui: i. i dati identificativi del richie­dente; ii. un’autocertificazione che attesti l’assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa dogana­le e fiscale, nonché di reati gravi in relazione alla sua attività economica nei cinque anni precedenti la domanda; iii. i dati che dimostrino la solvibilità finan­ziaria dell’operatore, con i relativi documenti giu­stificativi, quali, a esempio, il conto dei profitti e delle perdite e il bilancio patrimoniale degli ultimi tre esercizi; iv. una stima del valore monetario e del volume delle im­portazioni di merci nel territorio doganale dell’UE suddivisi per tipologia di merci, per l’anno civile nel corso del quale è presentata la domanda e per l’anno civile successivo; v. per quanto riguarda il rappresen­tante doganale indiretto, il nome e i recapiti delle persone per le quali agisce.

Premessa

Con sentenza del 21 novembre 2024, resa nella causa C-297/23, la Corte di Giustizia dell’UE si è pronunciata in merito al noto caso Harley-Davidson. I giudici unionali, in particolare, hanno sposato la posizione sfavorevole alla contribuente già adottata dal Tribunale dell’Unione europea[1], ritenendo prive di giustificazione economica le operazioni di delocalizzazione della produzione poste in essere dalla Società al fine precipuo di evitare il pagamento dei dazi all’importazione, a prescindere dalla loro effettività.

Tale decisione solleva, tuttavia, non pochi interrogativi su come bilanciare la pianificazione doganale aziendale con il rischio di incorrere in contestazioni relative all’origine delle merci e nel conseguente recupero daziario. A maggior ragione, nello scenario economico globale attuale, dove il pericolo di una guerra commerciale è sempre dietro l’angolo, come dimostra l’annuncio del Presidente degli Stati Uniti Trump di voler introdurre nuovi dazi USA sui prodotti europei, in risposta ai quali non sarebbero da escludere misure di ritorsione da parte dell’Unione. La storia si ripete?

Il caso

La vicenda in esame trae origine dalla decisione della Società americana di trasferire dagli Stati Uniti alla Thailandia la produzione di alcuni moto-veicoli destinati al mercato dell’Unione, a fronte dei dazi supplementari[2] introdotti dalla Commissione europea per le importazioni di prodotti provenienti dagli Stati Uniti, tra cui anche i motocicli, quale risposta all’istituzione dei dazi sull’acciaio e sull’alluminio imposti dall’allora Amministrazione repubblicana.

In ragione di ciò, al fine di avere certezza in ordine all’origine dei motocicli realizzati in tale Paese, Harley-Davidson ha presentato due richieste di Informazione vincolante in materia di origine (IVO) alle autorità doganali belghe, le quali hanno confermato l’origine thailandese delle moto in questione.

La Commissione europea, tuttavia, ha ritenuto che le operazioni di montaggio effettuate in Thailandia avessero l’obiettivo di eludere l’applicazione dei dazi supplementari imposti dall’UE e, pertanto, non fossero economicamente giustificate.

Tale decisione si è basata sull’interpretazione delle norme unionali che stabiliscono le regole per l’attribuzione dell’origine doganale ai prodotti commercializzati e, in particolare, sull’art. 33 del Regolamento delegato UE 2015/2446 (RD).

E invero, com’è noto, l’art. 60 del Reg. Ue 952 del 2013 (CDU), disciplina l’origine delle merci ai fini dell’attribuzione della tariffa doganale, stabilendo al comma 1 che, per essere originarie di un determinato paese o territorio, le stesse devono essere ivi interamente ottenute o sostanzialmente trasformate. Ai sensi del successivo comma 2, se alla produzione delle merci contribuiscono due o più paesi o territori, queste sono considerate originarie del paese o territorio in cui hanno subito l’ultima trasformazione o lavorazione sostanziale ed economicamente giustificata, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovo o abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione.

In chiave antielusiva, l’art. 33 del Regolamento delegato UE 2015/2446 (RD) precisa, poi, che la trasformazione o la lavorazione non può considerarsi economicamente giustificata ai sensi dell’art. 60, comma 2, CDU ove espressamente finalizzata a evitare l’applicazione di oneri doganali.

Sulla base di tale norma, la Commissione ha imposto la revoca delle IVO rilasciate dalle autorità belghe e il disconoscimento dell’origine non preferenziale thailandese delle motociclette ivi prodotte.

Le conclusioni (illuminate) dell’Avvocata generale

Harley-Davidson ha proposto ricorso avverso la decisione di esecuzione della Commissione europea davanti al Tribunale dell’UE, il quale ha respinto l’azione legale intentata dalla Società, confermando l’impostazione della Commissione.

Nell’ambito del giudizio di impugnazione instauratosi davanti la Corte di Giustizia dell’Unione europea, l’Avvocata generale ha depositato le proprie conclusioni, con le quali ha proposto alla Corte di Giustizia l’annullamento della decisione adottata dall’organo esecutivo dell’UE.

Muovendo dall’interpretazione letterale dell’art. 33 RD[3] e dalla nozione di giustificazione economica, l’Avvocata generale ha evidenziato come la ratio della norma antielusiva sia quella di far venire meno la giustificazione economica di un’operazione soltanto quando il suo fine sia eludere l’applicazione dei dazi mediante una manipolazione dell’origine.

La nozione di giustificazione economica, infatti, implica l’esistenza di un interesse giuridicamente riconosciuto, il quale manca nel caso di misure illegittime o di elusione non conforme allo scopo di normative. Al contrario, il semplice fatto di evitare l’applicazione di oneri doganali non sarebbe, in quanto tale, né illegittimo né censurabile per altri motivi.

Declinando tali principi nel caso di specie, l’Avvocata ha sottolineato come il divieto di evitare i dazi configuri un’ingerenza significativa nella posizione concorrenziale della Harley-Davidson.

Inoltre, dalla lettura del Considerando 21 del medesimo Regolamento delegato UE 2015/2446, l’art. 33 RD risulta finalizzato a evitare manipolazioni dell’origine delle merci importate al fine di evitare l’applicazione di misure di politica commerciale. Tali “manipolazioni”, alla luce di altre normative unionali, devono intendersi come utilizzo di artifici, inganni o raggiri.

Il Considerando 21 dimostra, pertanto, che l’art. 33 RD non si prefigge di escludere la giustificazione economica dell’ultima trasformazione o lavorazione sostanziale in ogni caso in cui si eviti semplicemente l’applicazione di dazi, ma soltanto quando ciò avvenga mediante una manipolazione dell’origine. A tal fine, occorre verificare se le operazioni di trasformazione o lavorazione sostanziale svolte in un determinato paese (i.e. Thailandia) siano finalizzate a trarre in inganno riguardo alla circostanza che il prodotto in questione sia in realtà originario del paese nei confronti del quale l’UE ha imposto un dazio supplementare (i.e. Stati Uniti).

Per di più, anche l’obiettivo dei dazi supplementari, ossia arrecare uno svantaggio a un altro paese per peggiorare la posizione concorrenziale dei prodotti ivi fabbricati, depone per un’interpretazione dell’art. 33 RD quale disposizione limitata a un divieto di elusione.

Alla luce di tale ragionamento, l’Avvocata Generale ha rilevato come Harley-Davidson, trasferendo la produzione dagli Stati Uniti in Thailandia, abbia fatto esattamente ciò che i dazi supplementari intendevano ottenere. La rilocalizzazione in Thailandia della fase finale del processo produttivo dei motocicli non sarebbe pertanto idonea a giustificare il raggiro delle misure restrittive, non essendo da sola elemento sufficiente a escludere la giustificazione economica dell’ultima lavorazione o trasformazione sostanziale.

La sentenza della Corte di Giustizia

Sebbene le conclusioni dell’Avvocata generale abbiano segnato uno sviluppo nell’interpretazione del concetto di lavorazione “economicamente giustificata”, i giudici unionali hanno confermato la decisione del Tribunale dell’UE, asserendo come il fine principale delle operazioni di rilocalizzazione produttiva adottate dalla Società fosse quello di evitare il pagamento dei dazi all’importazione.

Con la pronuncia in commento, la Corte di Giustizia, per la prima volta, ha chiarito che, per essere considerata economicamente giustificata, un’operazione di delocalizzazione deve avere motivazioni essenziali diverse dall’elusione daziaria, da valutarsi sulla base di elementi oggettivi.

In particolare, secondo i giudici unionali, il criterio dirimente ai fini dell’applicazione dell’art. 33 RD deve essere individuato nello scopo principale o prevalente dell’operazione posta in essere, non rilevando a tal proposito la circostanza che la delocalizzazione persegua anche altri obiettivi di carattere secondario; argomentare diversamente, infatti, priverebbe la norma della sua efficacia.

Al fine di valutare lo scopo principale delle operazioni realizzate dalla Società, la Corte di Giustizia ha fatto ricorso agli elementi disponibili della vicenda sottoposta alla sua attenzione. In particolare, i giudici europei hanno concluso che la delocalizzazione fosse volta principalmente a ottenere un vantaggio fiscale dalla “coincidenza temporale” tra l’annuncio di Harley Davidson agli azionisti e l’entrata in vigore del Regolamento unionale.

La Corte di Giustizia è altresì intervenuta in tema di onere della prova, precisando che spetta all’operatore economico interessato dimostrare, attraverso elementi concreti o indizi sufficientemente affidabili e precisi, che le operazioni di fabbricazione nel Paese in cui la produzione è delocalizzata non hanno come obiettivo principale il conseguimento di un indebito vantaggio daziario. In assenza di tale prova, la delocalizzazione della produzione non può considerarsi economicamente giustificata ex art. 33 RD, con conseguente disconoscimento dell’origine del luogo in cui le operazioni di produzione sono svolte, anche in assenza di qualsivoglia manipolazione.

Ciò è quanto è avvenuto nel caso che ci occupa, in cui non è stato oggetto di contestazione l’effettivo, reale e sostanziale svolgimento in Thailandia di operazioni di produzione.

Infine, con riferimento alla nozione di “manipolazioni” riportata nel Considerando 21 RD, i giudici europei hanno affermato che quest’ultimo ricomprende un’ampia gamma di azioni volontarie che comportano un cambiamento di origine delle merci importate, tra le quali devono essere impedite quelle realizzate allo scopo di evitare l’applicazione delle misure tariffarie.

La menzione di tale scopo, pertanto, sarebbe superflua e priva di effetto se il termine “manipolazioni” non fosse interpretato nel senso di riferirsi alle azioni che hanno quale scopo primario l’elusione delle misure di politica commerciale. Inoltre, poiché tale espressione non figura nell’art. 33 RD, non può essere consentita una lettura di tale norma incompatibile con la sua formulazione e con il suo sistema.

La sentenza, pertanto, propone un’interpretazione molto rigida del criterio antielusivo di cui all’art. 33 RD: tale norma, infatti, mira a evitare che operazioni marginali siano poste in essere con il solo fine di attribuire al prodotto finito un’origine diversa da quella applicabile in base alle regole unionali.

Alla luce della pronuncia in commento, per evitare di incorrere nel rischio di una contestazione di condotta elusiva ex art. 33 RD e di gravose misure daziarie, eventuali spostamenti strategici della produzione dovranno essere supportati da motivazioni idonee a dimostrare la sussistenza di ragioni diverse dall’ottenimento di un mero beneficio fiscale.

[1] V. sentenza del 1° marzo 2023.

[2] Dapprima del 25% e successivamente del 50%.

[3] L’art. 33 RD prevede che “Un’operazione di trasformazione o lavorazione effettuata in un altro paese o territorio non è considerata economicamente giustificata se, sulla base degli elementi disponibili, risulta che lo scopo di tale operazione era quello di evitare l’applicazione delle misure di cui all’articolo 59 del codice”.

Il prossimo 13 dicembre entrerà in vigore il Regolamento UE 2023/988 (c.d. General Product Safety Regulation, in sigla “GPSR”), relativo alla sicurezza generale dei prodotti di consumo immessi o messi a disposizione sul mercato europeo, che aggiorna e abroga la precedente disciplina contenuta nella direttiva 2001/95/CE.

La nuova misura unionale si pone l’obiettivo di garantire un livello di tutela dei consumatori elevato e uniforme in tutti gli Stati membri, che tenga conto delle specifiche esigenze di protezione richieste dalla digitalizzazione e dall’aumento delle vendite online, e velocizzi le azioni di segnalazione e ritiro dal mercato dei prodotti non sicuri.

A tal fine, il Regolamento si muove nella direzione di una maggiore responsabilizzazione di tutti gli operatori economici che intervengono nella catena di fornitura e distribuzione, i quali sono tenuti ad adottare misure adeguate, secondo una ripartizione degli obblighi proporzionata al loro ruolo nella filiera.

Ambito applicativo

Il “GPSR” si applica, in particolare, ai prodotti – nuovi, usati, riparati o ricondizionati – immessi o messi a disposizione sul mercato[1], ove non esistano specifiche disposizioni unionali aventi l’obiettivo di disciplinare la sicurezza dei prodotti in questione; l’ambito di applicazione del Reg. UE 2023/988, pertanto, è di portata residuale e prescinde dalla sede dell’operatore economico.

In tal senso, il nuovo Regolamento lascia impregiudicate le norme del diritto dell’UE in materia di protezione dei consumatori, tra le quali, ad esempio, quelle relative ai dispositivi medici, ai giocattoli o ai prodotti da costruire.

Ai sensi dell’art. 2, par. 2, restano, tuttavia, esclusi dall’ambito del “GPSR” prodotti ben determinati: medicinali per uso umano o veterinario; prodotti alimentari e mangimi; piante e animali vivi; organismi geneticamente modificati e microrganismi soggetti a uso confinato; sottoprodotti di origine animale; prodotti fitosanitari; attrezzature di trasporto gestite da un fornitore di servizi; aeromobili la cui progettazione, produzione, manutenzione e funzionamento comportano un basso rischio per la sicurezza; oggetti d’antiquariato e prodotti chiaramente indicati come da riparare o da rimettere a nuovo prima dell’uso[2].

In generale, secondo la definizione fornita dall’art. 3, n. 2, Reg. UE 2023/988, un prodotto è sicuro se “in condizioni normali o ragionevolmente prevedibili di uso, compresa la durata effettiva dell’uso, non presenta alcun rischio o solo rischi minimi compatibili con l’uso del prodotto, considerati accettabili e coerenti con un elevato livello di protezione della salute e della sicurezza dei consumatori”; in caso contrario, il prodotto dovrà essere considerato pericoloso.

Il nuovo Regolamento amplia i parametri per valutare la sicurezza del prodotto[3], includendo, oltre a criteri quali l’effetto del prodotto su altri prodotti, l’etichettatura – compresa quella relativa all’età di idoneità per i bambini – anche eventuali avvertenze e istruzioni per l’uso e lo smaltimento sicuri.

Di assoluta novità è la previsione, ove imposta dalla natura del prodotto, dell’indicazione di adeguate caratteristiche di cibersicurezza, oltre che delle funzionalità evolutive, di apprendimento e predittive del prodotto.

In ogni caso, dovranno essere presi in considerazione tutti gli aspetti pertinenti, quali le caratteristiche fisiche, meccaniche e chimiche del bene, nonché le esigenze e i rischi specifici che esso può rappresentare per alcune categorie di consumatori (bambini, anziani o persone con disabilità).

Nella valutazione di sicurezza del prodotto potranno essere, altresì, presi in considerazione gli standard nazionali e internazionali, i sistemi di certificazione volontaria, le norme nazionali dello Stato membro in cui il prodotto è messo a disposizione, i codici di buona condotta in materia di sicurezza nel settore interessato, nonché le ragionevoli aspettative dei consumatori.

La misura unionale contempla due casi tassativi in cui opera una presunzione (relativa) di conformità all’obbligo generale di sicurezza: a) il prodotto è conforme alle norme europee pertinenti o a parti di esse per quanto riguarda i rischi e le categorie di rischio previste da tali norme; b) in assenza di tali norme, è conforme ai requisiti nazionali, per quanto riguarda i rischi e le categorie di rischio previsti dai requisiti in materia di salute e sicurezza stabiliti dalla normativa nazionale dello Stato membro in cui è messo a disposizione sul mercato.

Qualora sia accertata la pericolosità del prodotto in questione, le autorità di vigilanza del mercato potranno comunque superare tale presunzione di conformità.

Tra le principali novità introdotte dalla normativa unionale, si segnala, infine, l’equiparazione delle vendite a distanza a quelle in negozio, con la conseguenza che anche le piattaforme di vendita online (marketplace) dovranno implementare dei processi interni per la sicurezza dei prodotti, rendere note ai consumatori le informazioni relative al fabbricante e gestire eventuali segnalazioni e richiami di prodotti pericolosi.

Obblighi degli operatori economici

Per ogni prodotto disciplinato dal “GPSR” è individuato un operatore economico nell’UE responsabile di assolvere agli obblighi di sicurezza imposti dal Regolamento.

L’art. 3, paragrafo 1, n. 13), Reg. UE 2023/988, identifica come destinatari delle prescrizioni unionali un ampio spettro di soggetti: il fabbricante, il rappresentante autorizzato, l’importatore, il distributore, il fornitore di servizi di logistica o qualsiasi altra persona fisica o giuridica soggetta a obblighi relativi alla fabbricazione dei prodotti o alla loro messa a disposizione sul mercato[4].

I fabbricanti, o i loro rappresentanti autorizzati[5], in particolare, prima dell’immissione dei prodotti sul mercato dell’UE, saranno tenuti a effettuare un’analisi interna dei rischi e a redigere un fascicolo tecnico con tutte le informazioni rilevanti relative alla sicurezza del prodotto, la quale dovrà essere tenuta a disposizione delle autorità competenti per 10 anni dalla data di immissione sul mercato.

Se opportuno, la documentazione tecnica dovrà contenere: a) un’analisi dei possibili rischi connessi al prodotto e delle soluzioni adottate per eliminarli o attenuarli (i.e. report di prove effettuate dal fabbricante o da un terzo per suo conto); b) eventuali norme europee pertinenti, standard nazionali e internazionali, sistemi di certificazione volontaria e codici di buona pratica.

I fabbricanti, inoltre, dovranno garantire che sui loro prodotti, ovvero sul relativo imballaggio o su un documento di trasporto, sia apposto un numero che ne consenta l’identificazione (i.e. di lotto, di serie, etc.) e sia facilmente leggibile per i consumatori, nonché il loro nome, la loro denominazione commerciale registrata (o marchio registrato), il loro indirizzo postale ed elettronico.

I fabbricanti che abbiano motivo di ritenere che un prodotto immesso sul mercato sia pericoloso, oltre ad adottare le misure correttive necessarie per renderlo conforme, dovranno altresì darne immediata informazione ai consumatori e alle autorità nazionali tramite il portale Safety Business Gateway[6].

Il “GPSR” prevede, da ultimo, l’obbligo per i fabbricanti di mettere a disposizione dei consumatori canali di comunicazione che permettano a quest’ultimi di presentare reclami e segnalare eventuali problemi di sicurezza dei prodotti.

Specifici obblighi riguardano, poi, gli importatori, i quali saranno tenuti a garantire la conformità dei prodotti immessi sul mercato ai requisiti di sicurezza, rifiutando l’immissione degli stessi ove non conformi, e informando il fabbricante e le autorità di vigilanza se pericolosi. In tal caso, l’importatore dovrà assicurarsi che il fabbricante adotti tutte le misure correttive necessarie, compreso il ritiro o il richiamo, e, qualora quest’ultimo non ottemperi, ad adottare egli stesso le medesime misure.

Sui prodotti, ovvero sui relativi imballaggi o documenti di trasporto, dovranno essere apposti anche i dati di contatto dell’importatore, il quale dovrà assicurarsi che le informazioni sull’etichetta fornita dal fabbricante non siano coperte da altre etichette e che le relative istruzioni di sicurezza siano chiare.

Gli importatori saranno responsabili della sicurezza dei prodotti durante le fasi di immagazzinamento e di trasporto e dovranno conservare copia della documentazione tecnica rilasciata dal fabbricante per 10 anni dalla data di immissione del prodotto sul mercato.

Inoltre, nel caso in cui i fabbricanti non abbiano messo a disposizione dei consumatori appositi canali di comunicazione per presentare reclami o segnalare eventuali problemi, dovranno provvedervi gli importatori.

L’art. 37 del “GSPR”, in particolare, prevede che tutte le volte in cui un prodotto immesso sul mercato sia stato fatto oggetto di un provvedimento di richiamo, per ragioni connesse alla sua sicurezza, l’operatore economico responsabile – in astratto anche l’importatore – debba offrire al consumatore un rimedio “efficace, privo di costi e tempestivo”, consistente in almeno due dei seguenti rimedi: la riparazione del prodotto richiamato, la sostituzione dello stesso con uno sicuro del medesimo tipo, valore e qualità, ovvero un adeguato rimborso, almeno pari al prezzo pagato.

Poiché per la violazione delle norme del Reg. UE 2023/988 è prevista l’irrogazione di sanzioni, è indispensabile che anche gli importatori introducano dei processi interni di conformità ai prescritti requisiti di sicurezza, in modo da arginare il rischio di immettere sul mercato prodotti pericolosi.

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[1] Ai sensi dell’art. 3, nn. 6 e 7, Reg. UE 2023/2024, per “messa a disposizione sul mercato” si intende “la fornitura di un prodotto per la distribuzione, il consumo o l’uso sul mercato dell’Unione nel quadro di un’attività commerciale, a titolo oneroso o gratuito”; per “immissione sul mercato”, invece, “la prima messa a disposizione di un prodotto sul mercato dell’Unione”.

[2] Sulle ragioni di tali esclusioni si vedano i Considerando 10-18 del Regolamento.

[3] In precedenza, gli elementi da tenere in considerazione erano soltanto le caratteristiche del prodotto, il suo imballaggio, l’effetto su altri prodotti, la sua presentazione, l’etichettatura e la categoria di consumatori.

[4] Ai sensi dell’art. 13 del Regolamento, è soggetta agli stessi obblighi del fabbricante la persona fisica o giuridica che immette un prodotto sul mercato con il proprio nome o marchio, ovvero la persona fisica o giuridica, diversa dal fabbricante, che apporta una modifica sostanziale al prodotto, tale da impattare sulla sicurezza dello stesso.

[5] Ossia “la persona fisica o giuridica stabilita nell’Unione che ha ricevuto dal fabbricante un mandato scritto che la autorizza ad agire per conto di tale fabbricante in relazione a determinati compiti con riferimento agli obblighi del fabbricante ai sensi del presente regolamento” (art. 3, par. 1, n. 9, Reg. UE 2023/988).

[6] Con il Regolamento di esecuzione UE 2024/1740 del 21 giugno 2024, sono state stabilite le regole di applicazione del Reg. UE 2023/988, le quali prevedono che la Commissione europea debba progettare il portale Safety Gateway con un’apposita sezione che filtri, in modo automatizzato, le informazioni ricevute dal consumatore.

Il mondo delle accise – si sa – oltre a essere parzialmente inesplorato, è altresì complesso, in quanto caratterizzato da un quadro normativo stratificato e frastagliato, non sempre di facile intelligibilità per gli operatori economici interessati.

In tale contesto, innumerevoli proroghe hanno interessato, in particolare, l’introduzione dell’obbligo di trasmissione esclusivamente telematica del “Documento di Accompagnamento Semplificato”, c.d. e-DAS, per la circolazione sul territorio nazionale di prodotti energetici assoggettati ad accisa e altre imposizioni indirette previste dagli artt. (10, 12) 61 e 62, d.lgs. 504 del 1995 (TUA).

A tal proposito, l’Agenzia delle dogane è da ultimo intervenuta con la Determinazione direttoriale 11 giugno 2024, n. 34801, con la quale la decorrenza di tale obbligo è stata differita al 1° novembre 2025 per i prodotti ad accisa assolta diversi da quelli di cui all’art. 1, comma 1, Determinazione direttoriale 27 giugno 2022, prot. n. 285111/RU[1], e per i prodotti assoggettati condizionati, ossia movimentati in forma non sfusa.

L’e-DAS per i prodotti ad accisa assolta

Nell’ambito del processo di telematizzazione delle accise, al fine di migliorare l’azione di controllo e tracciamento dell’Amministrazione finanziaria, nonché contrastare i fenomeni evasivi che in passato si sono manifestati nello specifico settore impositivo dei prodotti energetici e dei carburanti, il legislatore ha introdotto la versione informatica del Documento di Accompagnamento Semplificato.

L’e-DAS, pertanto, in un’ottica di semplificazione full digital, ha sostituito il documento cartaceo bollato a secco dalla Dogana per la circolazione interna di determinati prodotti sottoposti ad accisa e al pagamento delle relative imposte indirette. Le diverse categorie merceologiche dei beni interessati da tale misura, tuttavia, hanno reso il processo di telematizzazione di difficile e graduale attuazione, comportando una sovrapposizione di circolari e determinazioni direttoriali.

In un primo momento, il d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, ha limitato l’obbligo di utilizzo esclusivo dell’e-DAS nazionale alla movimentazione di benzina e gasolio impiegati come carburanti e assoggettati ad aliquota di accisa normale prevista dall’allegato I del TUA, il quale ha trovato attuazione a decorrere dal 1° ottobre 2020[2]. Per i trasferimenti nel territorio dello Stato degli stessi prodotti denaturati per uso agricolo, invece, l’obbligo di presentazione del documento informatico è entrato in vigore il 1° marzo 2022[3].

L’Agenzia delle dogane, con la Determinazione direttoriale 27 giugno 2022, prot. n. 285111/RU[4], ha successivamente esteso la modalità di trasmissione esclusivamente in forma telematica del DAS per la circolazione nel territorio dello Stato dei seguenti prodotti energetici sfusi: a) oli minerali di cui all’art. 21, comma 2, lettere a) – e), TUA[5]; b) gas di petrolio liquefatti (GPL) di cui all’art. 21, comma 2, lett. f), TUA[6], limitatamente al trasporto per carichi predeterminati[7]; c) prodotti energetici di cui all’art. 21, commi 3, 4 e 5 TUA, ove ricorrano i presupposti per la loro sottoposizione ad accisa, fatta salva la possibilità di utilizzare altri documenti di trasporto consentiti da disposizioni specifiche.

Tali prodotti, pertanto, dal 1° luglio 2022, devono circolare scortati dal solo documento informatico.

In tale quadro, si inserisce la recente Determinazione direttoriale 11 giugno 2024, n. 34801, con cui l’Amministrazione finanziaria ha nuovamente prorogato la deroga dell’esonero dall’emissione dell’e-DAS per tutti i prodotti ad accisa assolta non contemplati nell’elenco sopramenzionato – tra cui gli oli lubrificanti e i bitumi – ovvero movimentati in forma condizionata.

Tale rinvio, in particolare, si è reso opportuno al fine di definire specifiche procedure per l’emissione del documento di accompagnamento telematico per il trasporto di GPL per carichi non predeterminati, in modo che un destinatario non identificato ai fini delle accise resti noto soltanto al depositante che gli cede il prodotto.

A partire dal 1° novembre 2025, pertanto, saranno tenuti all’emissione dell’e-DAS anche gli operatori economici che nella catena di approvvigionamento rivestono il ruolo di distributori, come, a esempio, i rivenditori di oli lubrificanti (codici NC da 27101981 a 27101999).

E invero, gli oli lubrificanti, pur rientrando nell’elenco dei prodotti energetici di cui all’art. 21, comma 1, lett. b), TUA, quando impiegati per usi diversi dalla combustione e carburazione sono disciplinati dall’art. 62 TUA, il quale dispone che gli stessi sono soggetti a imposta di consumo.

Per la circolazione sul territorio nazionale di tali prodotti, ai sensi dell’art. 62, comma 7, TUA trovano applicazione le disposizioni di cui all’art. 12 TUA, il quale stabilisce che “i prodotti assoggettati ad accisa sono custoditi e contabilizzati secondo le modalità stabilite e circolano nel territorio dello Stato con un apposito documento di accompagnamento analogo all’e-DAS”.

Di conseguenza, gli esercenti depositi commerciali di oli lubrificanti soggetti a imposta di consumo ex art. 62 TUA (e non solo), entro il 1° novembre 2025, dovranno adeguare i propri sistemi elettronici per consentire di instaurare il dialogo telematico finalizzato all’emissione del DAS dematerializzato, e a darne apposita comunicazione all’Ufficio delle dogane territorialmente competente, per essere autorizzati all’impiego del nuovo documento di accompagnamento.

DAS e DDT

Nelle more del processo di telematizzazione, i prodotti ad accisa assolta possono circolare nel territorio dello Stato scortati dal DAS cartaceo ex art. 9, comma 2, D.M. 25 marzo 1996, n. 2109, purché integrato con le informazioni obbligatorie previste dall’art. 3, comma 4, della Determinazione direttoriale 10 maggio 2020, prot. n. 138764/RU. Il DAS deve essere emesso in tre esemplari, firmati per ricevuta dal vettore o da un suo incaricato all’atto di ritiro dei beni.

Con particolare riferimento alla movimentazione degli oli lubrificanti ex art. 62 TUA, trovano ancora applicazione le disposizioni di cui all’art. 6, comma 4, D.M. 557 del 1996, il quale stabilisce che, in alternativa al DAS, può essere utilizzato il documento di accompagnamento dei beni viaggianti, contenente tutte le indicazioni previste dal d.p.r. 6 ottobre 1978, n. 627, o il documento di trasporto (DDT) di cui all’art.1, comma 3, d.p.r. 14 agosto 1996, n. 472.

[1] Tale provvedimento ha altresì prorogato al 1° novembre 2025 la decorrenza dell’obbligo di presentazione dell’e-AD per gli oli lubrificanti e i bitumi, al fine di valutarne gli effetti sul sistema di informatizzazione dei movimenti e dei controlli dei prodotti soggetti ad accisa.

[2] Agenzia delle dogane, circolare 19 settembre 2020, n. 34.

[3] Agenzia delle dogane, circolare 23 febbraio 2022, n. 7.

[4] Come modificata dalla Determinazione direttoriale 27 giugno 2022, prot. n. 287104/RU.

[5] Si tratta, nel dettaglio, di: benzina con piombo (codici NC 2710 11 31; 2710 11 51 e 2710 1159); benzina (codici NC 2710 11 31, 2710 11 41, 2710 11 45 e 271011 49); petrolio lampante o cherosene (codici NC 2710 19 21 e 2710 1925); oli da gas o gasolio (codici NC da 2710 19 41 a 2710 19 49); oli combustibili (codici NC da 2710 19 61 a 2710 19 69).

[6] Ossia i prodotti con codici NC da 2711 12 11 a 2711 1900).

[7] Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle dogane con la circolare 17 agosto 2022, n. 31, rientrano tra i carichi predeterminati sia il trasferimento di autobotti verso un solo destinatario soggetto alla denuncia di deposito, sia le spedizioni destinate a una pluralità di impianti soggetti a denuncia.

L’art. 212, Reg. UE 2446 del 2015 (RD), prevede che, a determinate condizioni, i mezzi di trasporto stradali immatricolati all’estero possano beneficiare dell’esonero totale dai dazi all’importazione, dall’Iva e dalle altre misure di politica commerciale.

Ciononostante, nella maggior parte dei casi, accade che l’Agenzia delle dogane contesti a un soggetto residente in Italia o nell’Unione l’irregolare introduzione di un veicolo extra-UE nel territorio dello Stato; talvolta, invece, a essere oggetto di accertamento è la permanenza in Italia oltre i termini per l’appuramento del regime di ammissione temporanea di veicoli con targa estera appartenenti a soggetti non residenti.

A tali violazioni conseguono pesanti sanzioni: dall’obbligo di versamento dei diritti di confine evasi alla contestazione del delitto di contrabbando di cui all’art. 292 Tuld[1], che comporta il sequestro ex art. 240 c.p., finalizzato alla successiva confisca, del mezzo di trasporto.

Al riguardo, è da ultimo intervenuta l’Agenzia delle dogane con la circolare 16 maggio 2024, n. 13, fornendo chiarimenti in materia di estinzione dell’obbligazione doganale di merce introdotta in modo irregolare nel territorio dell’Unione, oggetto di sequestro e di successiva confisca.

L’ammissione temporanea di veicoli immatricolati in Paesi extra-UE: casistiche

Il regime doganale di ammissione temporanea, ai sensi dell’art. 250, par. 1, CDU consente sia a persone stabilite nel territorio doganale dell’UE che a persone non stabilite di utilizzare, per finalità particolari, merci allo stato estero nel territorio dell’Unione europea in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione. Sotto il profilo Iva, l’art. 67, comma 1, lett. c), d.p.r. 633 del 1972, prevede che le operazioni di ammissione temporanea di beni in esenzione totale dai dazi siano altresì esonerate dall’Iva all’importazione.

A tal fine, è necessario che i beni vincolati al regime speciale non siano destinati a subire modifiche, a eccezione del loro deprezzamento dovuto all’uso, e che sia possibile l’identificazione degli stessi.

L’ammissione temporanea trova un primo riconoscimento a livello internazionale nella Convenzione di Istanbul del 26 giugno 1990, con la quale sono state dettate disposizioni comuni agli Stati aderenti, tra i quali l’Italia, allo scopo di agevolare la circolazione internazionale delle merci, compresi i veicoli stradali.

Con particolare riferimento ai mezzi di trasporto, l’art. 7 di tale Convenzione subordina la possibilità di usufruire dell’ammissione temporanea alla condizione che gli stessi siano riesportati entro un determinato periodo di tempo.

In particolare, nell’ordinamento europeo, l’art. 217, par. 1, lett. c), RD dispone che la vettura extra-UE possa rimanere vincolata al regime di ammissione temporanea al massimo per sei mesi, decorsi i quali il regime si considera appurato, con la conseguenza che il mezzo deve lasciare il territorio doganale dell’Unione o essere vincolato a un altro regime.

Ai sensi dell’art. 5, lett. b), Allegato C alla Convenzione di Istanbul, è altresì necessario che i veicoli, destinati a essere importati e temporaneamente utilizzati da persone residenti nello Stato di loro introduzione, siano immatricolati in un territorio diverso, a nome di una persona non residente.

Sulla base dell’art. 6, Allegato C, inoltre, per vincolare il mezzo al regime speciale non è necessario l’espletamento di alcuna formalità doganale, dovendosi prescindere dall’emissione di documenti, quali la dichiarazione doganale, e dalla prestazione di una garanzia.

In tale contesto normativo ­­­­internazionale, la legislazione unionale riconosce il beneficio fiscale ove siano soddisfatte determinate condizioni, differenziate in base all’uso privato o commerciale del mezzo da parte del detentore o del proprietario.

In particolare, l’art. 212 RD stabilisce che i mezzi di trasporto stradali possano entrare nel territorio dell’UE in regime di ammissione temporanea con esonero totale dal dazio all’importazione, se siano cumulativamente soddisfatti i seguenti requisiti: a) il veicolo è stato immatricolato all’estero a nome di un soggetto extra-UE o è di proprietà di un soggetto extra-UE; e b) il mezzo viene utilizzato da una persona stabilita al di fuori del territorio doganale dell’Unione.

Con l’entrata in vigore del nuovo Codice Doganale dell’Unione (CDU), inoltre, sono state introdotte ulteriori fattispecie di ammissione temporanea, precedentemente non previste, riguardanti i mezzi di trasporto utilizzati da persone stabilite o residenti nel territorio dell’UE[2].

In particolare, ai sensi dell’art. 215, par. 1, RD la vettura estera può essere vincolata al regime di ammissione temporanea senza applicazione dei dazi all’importazione quando è condotta nel territorio dell’UE da un soggetto residente, purché il suo utilizzo avvenga a uso privato e occasionale, secondo le istruzioni del titolare extra-UE dell’immatricolazione[3], il quale, al momento dell’uso, si trovi nell’Unione.

La medesima esenzione è prevista dal successivo paragrafo 3 per l’ipotesi in cui la persona fisica residente che utilizza il mezzo di trasporto sia alle dipendenze del proprietario, locatario o affittuario dello stesso e che il datore di lavoro sia stabilito al di fuori del territorio dello Stato.

Poiché la ratio di tale norma è quella di evitare abusi nella sua applicazione, le Autorità doganali possono chiedere l’esibizione del contratto di lavoro in forza del quale è previsto l’utilizzo del mezzo privato per uso professionale[4].

Un’ipotesi speciale di ammissione temporanea da parte di un soggetto stabilito nell’UE è disciplinata dall’art. 214, par. 1, lett. c), RD, il quale prevede che “le persone stabilite nel territorio doganale dell’Unione beneficiano dell’esenzione totale dal dazio all’importazione quando una delle seguenti condizioni è soddisfatta: […]; c) se i mezzi di trasporto sono utilizzati in una situazione di emergenza”.

Al riguardo, con una recente pronuncia[5], la Corte di Cassazione ha affermato che la “situazione di emergenza” deve essere accertata al momento dell’introduzione nel territorio doganale del mezzo di trasporto, tenendo conto del paese di originaria provenienza della persona.

Nel caso di specie, avente a oggetto la contestazione del contrabbando e i correlati provvedimenti impositivi nei confronti di un soggetto libico che aveva fatto ingresso nel territorio dell’UE alla guida di un’autovettura immatricolata in Libia, senza autorizzazione della competente Dogana, i giudici di legittimità hanno ritenuto pacificamente integrata in causa la condizione di emergenza, data la situazione politica estera precaria e rischiosa.

Il contrabbando e la confisca del mezzo dopo i chiarimenti della Dogana

Nel caso in cui non sussistano le condizioni per vincolare il mezzo al regime di ammissione temporanea si configura l’illecito amministrativo del contrabbando “semplice” o, qualora i diritti doganali evasi siano superiori a 10.000 euro, il reato di contrabbando ex art. 292 Tuld.

In tali ipotesi, oltre alla pretesa di pagamento dei diritti doganali è altresì disposto il sequestro del mezzo, finalizzato alla confisca, ai sensi dell’art. 301, comma 1, Tuld.

Come ribadito dall’Amministrazione finanziaria con la circolare 11 marzo 2023, n. 12, il trasgressore può comunque riscattare il veicolo formulando apposita istanza all’Ufficio accertatore, il quale è tenuto a valutarla in via preventiva.

In caso di accoglimento, dal momento che le merci non unionali (i.e. la vettura immatricolata in un Paese terzo) confiscate si considerano vincolate al regime di deposito doganale, il contravventore può riacquisire il mezzo pagandone soltanto il valore proprio e la sanzione, vincolandolo contestualmente al regime di transito esterno, ossia trasferendo il mezzo al di fuori del territorio doganale dell’UE.

Al contrario, in mancanza di istanza di riscatto o di pagamento dell’importo previsto entro 30 giorni dalla comunicazione dell’accettazione dell’istanza, il mezzo è reso disponibile per l’assegnazione definitiva agli organi di polizia, agli altri organi dello Stato o altri enti pubblici non economici, o, in alternativa, per la vendita all’asta.

A tal proposito, la stessa Dogana, con la circolare in esame[6], ha chiarito che all’estinzione dell’obbligazione doganale, per effetto della confisca del mezzo, non segue anche quella connessa alla debenza dell’Iva all’importazione e delle accise per il veicolo introdotto irregolarmente nel territorio dell’UE.

E invero, con la sentenza 7 aprile 2022, C-489/20, i giudici unionali hanno affermato che l’Iva diventa esigibile al momento dell’immissione in consumo nel territorio dello Stato membro di riferimento e che il bene irregolarmente introdotto nel territorio doganale dell’Unione deve intendersi anche definitivamente immesso in consumo nel territorio dell’Unione ai fini delle Direttive accise e Iva.

In altri termini, l’estinzione dell’obbligazione doganale conseguente al sequestro e alla successiva confisca del bene introdotto irregolarmente nel territorio doganale dell’Unione non comporta anche l’estinzione dell’obbligazione tributaria a essa connessa relativa ad accise e all’imposta sul valore aggiunto.

Il venir meno dell’obbligo di pagamento dei dazi, infine, non osta all’irrogazione di sanzioni, come previsto dall’art. 124, par. 2, CDU, il quale stabilisce che “l’obbligazione doganale non è tuttavia considerata estinta ai fini delle sanzioni applicabili alle infrazioni doganali, qualora la legislazione di uno Stato membro preveda che i dazi all’importazione o all’esportazione o l’esistenza di un’obbligazione doganale costituiscano la base per la determinazione delle sanzioni”.

[1] L’art. 292 Tuld stabilisce che “Chiunque, fuori dei casi preveduti negli articoli precedenti, sottrae merci al pagamento dei diritti di confine dovuti, è punito con la multa non minore di due e non maggiore di dieci volte i diritti medesimi”.

[2] Agenzia delle dogane, nota 15 ottobre 2018, prot. n. 112029.

[3] A tal fine, non si considera sufficiente la mera esibizione della delega da parte del proprietario del veicolo.

[4] Sul punto, Agenzia delle dogane nota prot. 31094 del 11 marzo 2015.

[5] Cass., sez. trib., 6 marzo 2024, n. 6075.

[6] Circolare 16 maggio 2024, n. 13/D, cit.

Premessa

Con la circolare 29 gennaio 2024, n. 5, l’Agenzia delle dogane è intervenuta sulla disciplina dei “duty free shops”, ossia i negozi collocati nella c.d. “area extra Schengen” ai quali è consentita la vendita di merci a viaggiatori extra-UE senza applicazione dell’Iva e degli altri diritti di confine, in forza di una licenza rilasciata dall’Agenzia delle dogane.

Con tale articolato e complesso documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha aggiornato la disciplina contenuta nella risalente circolare n. 179 del 2000. In particolare, sono state ridefinite le modalità di gestione dei duty free alla luce sia dei progressi tecnologici che dell’evoluzione normativa, ed è stata affiancata al “DFS ordinario” una procedura semplificata, facoltativa e alternativa, il “DFS Semplificato”, per accedere al quale è necessario il possesso della certificazione AEOC.

L’operatore economico che soddisfi i requisiti di affidabilità soggettiva richiesti dalla normativa doganale, pertanto, nell’ambito delle autorizzazioni già rilasciate o di quelle future, potrà optare per due distinti modelli di gestione: DFS ordinario o semplificato.

La gestione del DFS ordinario nella previgente disciplina

Con la circolare n. 179 del 2000, l’Agenzia delle dogane ha avuto modo di precisare che “I negozi per la vendita ai viaggiatori in uscita dallo Stato, posti nell’area extra Schengen, sono gestiti ai sensi dell’art. 128 del TULD poiché normalmente destinati agli acquisti da parte dei viaggiatori diretti verso Paesi terzi”.

L’art. 128, d.p.r. 43 del 1973 (Tuld), stabilisce, in particolare, che i soggetti esercenti porti, aeroporti, ferrovie, strade e autostrade possano essere autorizzati a istituire e gestire direttamente, o per mezzo di loro concessionari, negozi destinati alla vendita a viaggiatori diretti fuori del territorio nazionale di prodotti allo “stato estero” in esenzioni dei tributi[1].

In generale, come aveva chiarito la stessa circolare, nei duty free shops possono essere introdotte sia merci non unionali sia merci unionali o nazionali: mentre le prime si considerano uscite dal territorio dell’Unione in transito o in riesportazione, le seconde si considerano definitivamente esportate e, una volta assunte nella contabilità del magazzino del gestore, sono ivi detenute allo “stato estero”.

Per gli acquisti da fornitori nazionali, il documento di prassi ha stabilito che l’introduzione della merce nel DFS dovesse avvenire sulla base della dichiarazione di esportazione EX1 intestata al fornitore e la fattura fosse non imponibile Iva ex art. 8, comma 1, lett. a), d.p.r. 633 del 1972; le merci acquistate da fornitori di paesi extra-UE, invece, devono essere introdotte nel DFS con emissione del documento doganale LME intestato al gestore, in sospensione di tutte le imposte.

Dal punto di vista dei consumatori, i viaggiatori extra-UE o muniti di “through check in”, ossia di un unico biglietto con destinazione finale in un paese extra-UE e transito intermedio in un altro aeroporto comunitario o nazionale, con una permanenza massima di cinque ore[2], possono acquistare i prodotti nei duty free in esenzione dei tributi[3], diversamente dai viaggiatori diretti nel territorio dell’Unione, i quali devono assolvere dazi, Iva ed eventualmente le accise gravanti sui beni comprati.

Con la circolare n. 179 del 2000, l’Amministrazione finanziaria ha, inoltre, stabilito che i prezzi dei beni esposti nei DFS devono essere distinti a seconda della tipologia di viaggiatore, potendo, in alternativa, essere praticato un unico prezzo per la vendita al pubblico, che, per i viaggiatori unionali, costituisce la base imponibile su cui calcolare le imposte da applicare all’atto della vendita.

La circolare ha altresì imposto specifici adempimenti a carico dei gestori, tra i quali la tenuta di un tabulato riepilogativo delle vendite giornaliere, da cui risultassero l’elencazione di tutti i documenti delle vendite effettuate e, per ogni documento fiscale, il numero di volo del passeggero acquirente con la relativa destinazione, la qualità del prodotto venduto e il prezzo. Poiché i duty free sono ubicati in spazi sottoposti a vigilanza doganale e, pertanto, i passeggeri possono essere soggetti a controlli, l’Agenzia delle dogane aveva stabilito che i gestori dovessero annotare gli estremi del documento di vendita sulla carta d’imbarco dell’acquirente.

Ogni dieci giorni, i gestori devono corrispondere gli importi delle imposte dovute a titolo di dazi, Iva e accise sulle merci vendute. Al riguardo, la Corte di Cassazione[4] e l’interrogazione parlamentare 13 ottobre 2016, n. 5-09750 hanno espressamente escluso che le cessioni di beni, effettuate nei duty free, nei confronti di viaggiatori con destinazioni extra-UE possano rilevare ai fini della costituzione del plafond Iva e dell’acquisizione dello status di esportatore abituale del gestore.

Tali operazioni, infatti, in assenza del presupposto del trasporto o della spedizione al di fuori dell’UE a nome o a cura del cedente non possono essere qualificate come cessioni all’esportazione ex art. 8, primo comma, d.p.r. 633 del 1972, essendo i beni trasportati nei bagagli personali dei passeggeri.

Il documento di prassi in commento conteneva, inoltre, specifiche istruzioni sulle apparecchiature elettroniche e le caratteristiche tecniche necessarie per la registrazione di tutte le operazioni di carico e scarico dei prodotti in vendita.

Il nuovo DFS semplificato

Con la nuova circolare, l’Agenzia delle dogane ha inteso snellire gli adempimenti amministrativi e gestionali legati ai duty free, allo scopo di rendere più fluide le operazioni di vendita ai passeggeri negli aeroporti.

Di assoluto rilievo è la possibilità, circoscritta ai gestori dei DFS semplificati, di introdurre, oltre ai prodotti allo “stato estero”, quali tabacchi lavorati e alcolici senza contrassegno, per cui rimangono invariate le linee guida contenute nella circolare n. 179 del 2000, come da ultimo revisionate, anche merci in posizione unionale, le quali non scontano formalità doganali e restano tali fino al momento della loro iscrizione nelle scritture del dichiarante per l’esportazione.

Con particolare riferimento ai prodotti allo stato estero, il nuovo documento stabilisce che i tabacchi lavorati possano essere venduti unicamente ai viaggiatori con destinazioni in paesi esteri, mentre gli alcolici sia a viaggiatori diretti nell’Unione sia al di fuori di essa.

In tal caso, al momento della vendita a viaggiatori dell’Unione europea, i prodotti possono mutare la loro posizione, da non unionale a unionale.

All’interno del DFS semplificato, pertanto, sugli scaffali ove sono esposti alcolici e tabacchi lavorati dovranno essere chiaramente indicate le categorie di viaggiatori che possono acquistarle.

I restanti prodotti, invece, quando venduti a viaggiatori extracomunitari possono passare da unionali a non unionali, con conseguente non applicazione dell’Iva, che potrebbe tradursi in un’asimmetria di prezzo rispetto a quello che sarebbe applicato alla stessa merce se essa fosse venduta a un viaggiatore diretto in altro Stato membro.

Sempre in riferimento al DFS semplificato, l’Amministrazione finanziaria ha inoltre precisato che la vendita di merci unionali a viaggiatori UE e a soggetti non muniti di carta d’imbarco si configura come una cessione nazionale e, pertanto, è soggetta alla normativa fiscale domestica applicabile.

Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle dogane, il gestore può optare per unico prezzo di vendita, valido per qualsiasi tipologia di acquirente, o per un prezzo di vendita differenziato, esente o comprensivo di imposte, a seconda che si tratti, rispettivamente, di viaggiatori extra-UE o UE, purché risulti ben evidenziato sugli scaffali.

La principale novità riguarda, tuttavia, i requisiti di accesso al modello di gestione semplificato, per cui non è più sufficiente l’autorizzazione prevista dall’art. 128 Tuld, ma è altresì necessario che il richiedente sia in possesso dello status di AEOC e delle autorizzazioni alle seguenti semplificazioni doganali: i.) la dichiarazione semplificata per le operazioni di esportazione di cui all’art. 182, primo comma, CDU che consente di sostituire la dichiarazione doganale di esportazione con lo “scontrino”, ossia il documento commerciale; ii.) l’esonero dalla presentazione delle merci ex art. 182, comma 3, Tuld per cui le merci si considerano immediatamente svincolate al momento dell’iscrizione nelle scritture del dichiarante; iii.) la semplificazione della compilazione di dichiarazioni in dogana relative a merci classificate in sottovoci tariffarie diverse di cui all’art. 177 CDU, la quale consente al dichiarante che i dazi all’esportazione siano applicati sull’intera spedizione sulla base della sottovoce tariffaria delle merci soggette all’aliquota più elevata.

In considerazione della natura dell’autorizzazione alla gestione del DFS semplificato, l’operatore, al momento della vendita, dovrà registrare nella propria contabilità le indicazioni della dichiarazione doganale semplificata e garantire un accesso informatizzato diretto alla Dogana.

Per i viaggiatori extra-UE la registrazione della vendita con emissione del relativo documento equivale alla dichiarazione di esportazione e tale documento è valido ai fini di eventuali controlli sull’uscita dei beni insieme al viaggiatore, dovendo riportare a tale scopo i dati della dichiarazione semplificata iscritta nei registri del gestore[5].

In generale, infatti, si prevede che tutta la contabilità del gestore debba essere gestita esclusivamente mediante sistema informatico e che i documenti di vendita debbano essere emessi con appositi registratori di cassa dotati di lettori magnetici delle carte d’imbarco, non essendo più consentita la registrazione manuale degli stessi.

Inoltre, come già precisato dal precedente documento di prassi, poiché i duty free sono assimilati ai depositi doganali privati, prima dell’avvio della gestione, è richiesto il deposito di una garanzia.

Al riguardo, con la circolare n. 5 del 2024, l’Agenzia delle dogane ha puntualizzato che per la merce non unionale detenuta allo stato estero debba essere prestata una garanzia pari al 30% del valore della stessa; al contrario, nell’ambito dei duty free semplificati, essa andrà calcolata soltanto sul valore dei prodotti alcolici e dei tabacchi lavorati.

Considerato il contesto aeroportuale in espansione e il significativo aumento dei volumi di vendita, per i DFS semplificati saranno previsti controlli più specifici, che potranno sostanziarsi nella revisione delle dichiarazioni doganali del DFS, in verifiche fisiche parziali o totali, in un’analisi delle vendite e in maggiori controlli sugli acquirenti, per verificare la corrispondenza tra scontrino, merce e dati del viaggiatore all’uscita.

Infine, poiché come anticipato all’inizio del presente articolo all’operatore interessato è riconosciuta la facoltà di convertire la gestione del DFS da ordinario a semplificato, la circolare ha precisato che, non potendo prodotti identici trovarsi in posizioni diverse, unionale e non unionale, tale passaggio può avvenire mediante la reimportazione di tutte le giacenze.

In conclusione, da un lato, il nuovo modello di gestione rappresenta una soluzione innovativa, che consente di snellire le procedure doganali, evitando che i beni debbano essere esportati al momento del loro trasferimento, nonché di risparmiare i costi di prestazione della garanzia; dall’altro, tuttavia, presuppone che l’operatore intenzionato alla contabilità agevolata sia un soggetto AEO, restringendo notevolmente il perimetro dei beneficiari effettivi.

[1] Al riguardo, si evidenzia che, in attuazione della riforma fiscale, il Tuld verrà abrogato e ridotto a soli 122 articoli, ossia le nuove disposizioni nazionali “complementari” al codice doganale. Stando al testo del decreto legislativo approvato, in esame preliminare, lo scorso 26 marzo dal Consiglio dei ministri, l’attuale art. 128 Tuld sarà modificato in conformità all’art. 211, paragrafo 1, lett. b) CDU.

[2] Agenzia delle dogane, circolare 1° ottobre 2001, n. 44. La stessa Amministrazione finanziaria, con circolare 20 febbraio 2004, n. 9/D, aveva esteso anche ai duty free situati nei Paesi Schengen, e destinati a operare nei confronti di tale tipologia di viaggiatori, i benefici dei duty free situati in area extra Schengen.

[3] A tal fine, ai sensi dell’art. 1, punto 40, Regolamento delegato (UE) 2446 del 2015, si considerano viaggiatori le persone fisiche che: i.) entrano temporaneamente nel territorio dell’UE e non vi risiedono normalmente; ii.) ritornano nel territorio dell’UE, in cui hanno la residenza normale, dopo aver temporaneamente soggiornato al di fuori di tale territorio; iii.) lasciano temporaneamente il territorio dell’UE dove risiedono normalmente; iv.) lasciano il territorio dell’UE dopo un soggiorno temporaneo senza esservi residenti.

[4] Cass. civ., sez. trib., 25 settembre 2013, nn. 21986 e 21988.

[5] Si tratta, nello specifico, dei seguenti dati: dati identificativi del DFS; il numero progressivo del documento emesso, con data e ora di emissione; dati identificativi dell’operatore che ha provveduto alla registrazione della vendita; il codice di prenotazione, con numero e data del volo, l’aeroporto di destinazione, il codice dei prodotti venduti e la relativa quantità, il subtotale e l’importo totale corrisposto dal viaggiatore.

Premessa

Negli ultimi mesi si è registrato un aumento dei controlli da parte dell’Agenzia delle dogane sulle importazioni di biciclette elettriche (e-bike), volti a contrastare comportamenti elusivi della normativa antidumping da parte degli operatori economici.

Nelle diverse contestazioni, in particolare, le autorità doganali hanno ritenuto che gli importatori avrebbero dovuto dichiarare la voce doganale delle biciclette finite e non quella dei singoli componenti, in ossequio alla Regola generale per l’interpretazione della Nomenclatura Combinata 2a), di cui all’allegato I al Reg. CE n. 2658/1987, con conseguente applicazione dei relativi dazi antidumping e compensativi.

Sulla correttezza della classificazione doganale operata sono stati instaurati numerosi contenziosi con approdi giurisprudenziali non sempre univoci: talvolta, infatti, i giudici di merito hanno riconosciuto la legittimità degli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia, considerando il comportamento di coloro che non avevano dichiarato la voce tariffaria delle biciclette finite alla stregua di un artificioso frazionamento dell’operazione di importazione, e prescindendo, ai fini di tale giudizio, da qualsiasi valutazione circa la complessità delle operazioni di assemblaggio effettuate nel territorio dello Stato[1].

In altri casi, invece, le Corti di merito hanno valorizzato la tipologia di lavorazioni svolte presso la sede dell’importatore e la categoria merceologica del prodotto finito, diversa rispetto a quella che si sarebbe ottenuta dal mero montaggio di singoli componenti[2].

Le misure antidumping contro la Cina e il regime di uso finale

Al fine di impedire che le importazioni di determinate merci da Paesi terzi beneficino di un indebito vantaggio competitivo, la Commissione europea può adottare, in forza dei Regolamenti UE 8 giugno 2016, nn. 1036 e 1037, un dazio antidumping e un dazio compensativo; a determinate condizioni, possono essere incluse tra le operazioni elusive anche le operazioni di assemblaggio di parti nell’UE o in un Paese terzo[3].

Con particolare riferimento all’importazione di e-bike dalla Cina, il Reg. UE 17 gennaio 2019, n. 73 ha istituito un dazio antidumping definitivo pari al 62,1%, mentre il Reg. UE 17 gennaio 2019, n. 72 ha previsto un dazio compensativo definitivo pari al 17,2%.

L’importazione di parti essenziali di biciclette elettriche, invece, è soggetta al dazio esteso del 48,5%. Si tratta, nello specifico, di “telai di biciclette verniciati o anodizzati, telai di biciclette verniciati o anodizzati o lucidati e/o verniciato a smalto attualmente classificabili nel codice, forcelle frontali di biciclette verniciate o anodizzate o lucidate e/o verniciate a smalto attualmente classificabili nel codice, deragliatori, pedaliere, ruota libera e ruote dentate (presentati insieme in complessi o no) altri freni e leve dei freni (presentati insieme in complessi o no), ruote complete con o senza tubi, cerchioni e pignoni e manubri attualmente classificabili nel codice, presentati o no con braccia, freno e/o leva del cambio”[4].

In deroga a tali previsioni, tuttavia, la Commissione europea ha introdotto delle esenzioni dal dazio antidumping esteso, disciplinate dal Reg. CE n. 88 del 1997. L’art. 14 di tale ultimo Regolamento, in particolare, consente all’importatore di dichiarare parti essenziali di biciclette in esenzione dal dazio antidumping esteso se sono state vincolate al regime di uso finale e se: (i) sono state consegnate a soggetti esentati, ossia operatori economici che hanno presentato apposita domanda di esenzione alla Commissione europea dimostrando l’assenza di intenti elusivi, ovvero a soggetti titolari del regime di uso finale; (ii) sono importate in quantitativi mensili inferiori alle 300 unità; (iii) sono destinate alla realizzazione di biciclette elettriche.

Con specifico riguardo al caso (i), il regime di uso finale consente al suo titolare di immettere in libera pratica merci in esenzione da dazio o a dazio ridotto, in ragione di un loro specifico utilizzo, purché nel territorio dell’UE siano effettuate lavorazioni idonee a determinare un nuovo prodotto dal punto di vista merceologico. Per poter ottenere e beneficiare di tale regime, l’importatore deve farsi rilasciare un’autorizzazione da parte dell’Ufficio doganale territorialmente competente e prestare una garanzia parametrata all’importo dei dazi sui prodotti che intende vincolare. A tal fine, è necessario che l’operatore richiedente presenti un’apposita istanza, la quale, oltre al codice NC delle parti importate e alla descrizione delle merci, deve contenere una rappresentazione dettagliata delle lavorazioni e trasformazioni che si intendono effettuare sui prodotti sottoposti a uso finale. L’Ufficio, dopo aver valutato la correttezza formale dell’istanza, effettua un contraddittorio con l’operatore, allo scopo di verificare che le importazioni dei componenti che saranno vincolati al regime di uso finale non siano elusive delle disposizioni doganali e delle misure antidumping; ove accerti la sussistenza di tutti i requisiti, adotta una decisione, di validità annuale, che autorizza il titolare del regime a importare in esenzione da dazio o a dazio ridotto.

Quando l’operatore presenta il conto di appuramento – entro 30 giorni dalla scadenza del termine per la conclusione del regime – l’Ufficio concede l’appuramento soltanto se abbia verificato che le merci sono state utilizzate ai fini stabiliti, ovvero che i beni sono usciti dal territorio doganale dell’UE, distrutti o abbandonati allo Stato ovvero se gli stessi sono stati impiegati per fini diversi da quelli indicati nell’autorizzazione e sono stati pagati i dazi dovuti all’importazione.

In sintesi, è proprio in forza dell’autorizzazione al regime di uso finale rilasciata dall’Agenzia delle dogane che l’operatore economico può importare parti essenziali di e-bike, dichiarandole alla relativa voce doganale e senza applicazione del dazio esteso, fatta salva l’indicazione del codice addizionale 8835 nella bolletta doganale; ai restanti componenti e ai ricambi, invece, deve essere comunque applicato il dazio antidumping.

La Regola 2a) nella recente elaborazione giurisprudenziale

Alla luce della Regola generale 2a), come noto, un prodotto incompleto o non finito che al momento dell’importazione presenti le caratteristiche essenziali del bene completo deve essere classificato alla stregua di un prodotto finito.

In ordine all’applicabilità di tale Regola, sia i giudici unionali[5] che la World Customs Organization (WCO), hanno recentemente chiarito che non è dirimente il grado di complessità delle operazioni di montaggio, quanto piuttosto la necessità o meno di procedere con lavorazioni ulteriori sugli elementi importati per ultimare la fabbricazione prima dell’assemblaggio.

Sulla base di tale orientamento, pertanto, la Regola 2a) troverebbe applicazione quando i componenti importati sono destinati a essere riuniti in un unico oggetto in un momento successivo e senza subire trasformazioni. Di conseguenza, ciò che rileverebbe per l’attribuzione del corretto codice tariffario è che le attività di lavorazione effettuate sulle parti importate siano tali da offrire al consumatore finale un prodotto diverso da quello che si otterrebbe dalla mera riunione delle stesse.

Tale soluzione interpretativa è stata recepita dalla Corte di Giustizia tributaria di Latina[6], la quale ha accolto il ricorso del contribuente ritenendo che le lavorazioni effettuate dalla società in Italia richiedessero un processo produttivo complesso e articolato, all’esito del quale veniva realizzato un prodotto nuovo, ossia un prodotto con un valore aggiunto che una semplice riunione di parti non avrebbe potuto apportare.

Diversamente, altra giurisprudenza di merito ha ritenuto applicabile la Regola 2a) tutte le volte in cui gli elementi importati destinati a essere assemblati non avessero subito essi stessi alcuna lavorazione, finalizzata a rifinire la loro fabbricazione[7].

Riflessioni conclusive

Un operatore economico che abbia ottenuto l’autorizzazione a uso finale dovrebbe poter dichiarare, all’atto dell’importazione, la voce doganale delle singole parti essenziali, beneficiando dell’esenzione dal dazio antidumping, proprio perché autorizzato dalla stessa Amministrazione doganale a utilizzarli per la fabbricazione nell’UE di un prodotto diverso e nuovo, consistente in un e-bike[8]. E invero, al ricorrere di questa specifica circostanza è da escludersi che la condotta dell’operatore possa integrare un comportamento elusivo, dal momento che, fin dalla presentazione dell’istanza, questi rende noto all’Agenzia la destinazione d’uso della componentistica da importare, descrivendo compiutamente tutte le fasi di realizzazione delle biciclette elettriche.

[1] Tra le più recenti si veda Corte di Giustizia tributaria di Roma, 6 novembre 2023, nn. 13193, 13194 e 13195.

[2] Corte di Giustizia tributaria di Latina, 14 giugno 2023, n. 560.

[3] Art. 13, par. 2, Reg. UE n. 1036 del 2016.

[4] Art. 1, Reg. CE 10 gennaio 1997, n. 71.

[5] Corte di Giustizia, 27 aprile 2023, C-107/22.

[6] Corte di Giustizia tributaria di Latina, 14 giugno 2023, n. 560, cit.

[7] Corte di Giustizia tributaria di II grado della Campania, 27 luglio 2023, n. 4639; Corte di Giustizia tributaria di I grado di Napoli, sentenza n. 6018 del 2022; Commissione tributaria provinciale di Latina, sentenza n. 997 del 2021.

[8] Si vedano Cass., sez. trib., 16 febbraio 2023, n. 4888; Cass., sez. trib., 14 dicembre 2019, n. 33023; Cass., sez. trib. 17 luglio 2018, n. 18922, e Cass., sez. trib., 6 giugno 2018, n. 14582.