Premessa

Lo scorso 13 giugno sono entrate in vigore le modifiche apportate dal d.lgs. 81 del 2025 (c.d. Decreto correttivo) alla disciplina delle sanzioni doganali applicabili alle fattispecie di contrabbando di cui agli artt. 78-83, All. I, d.lgs. 141 del 2024, recante le Disposizioni Nazionali Complementari al CDU (DNC).

L’Agenzia delle dogane ha chiarito che le misure introdotte dal Decreto correttivo hanno efficacia retroattiva e si applicano alle violazioni commesse a partire dal 4 ottobre 2024, ancorché accertate in seguito, nonché ai procedimenti ancora pendenti o non ancora conclusi con decisione definitiva, in attuazione del principio del favor rei[1].

A essere maggiormente inciso dal d.lgs. 81 del 2025 è, senza dubbio, l’istituto della confisca amministrativa, la cui implementazione pratica dovrà tuttavia tenere conto dei principi recentemente enunciati dalla Corte costituzionale con la sentenza 3 luglio 2025, n. 93.

Con tale pronuncia, infatti, la Consulta ha dichiarato illegittima l’applicazione della confisca nel caso in cui l’operatore abbia provveduto al pagamento dell’imposta evasa, degli interessi e della relativa sanzione pecuniaria.

Sebbene la declaratoria di incostituzionalità si riferisca al regime previgente (art. 301 Tuld), anche la nuova disciplina non è esente da possibili censure di legittimità costituzionale, in quanto l’obbligatorietà della misura ablativa è stata riproposta dalle DNC per le violazioni amministrative.

E proprio per tale motivo, dopo appena un mese dall’approvazione del Decreto correttivo, il Governo ha rimediato con un ulteriore schema di decreto correttivo, che, stando alla bozza circolata, evita la confisca nei casi di ravvedimento operoso.

La nuova confisca amministrativa

Il d.lgs. 141 del 2024, come noto, nel rimodulare le sanzioni doganali, ha previsto l’applicabilità della confisca sia nelle ipotesi di reato di contrabbando (omessa dichiarazione o dichiarazione infedele) sia di illecito amministrativo di contrabbando.

In particolare, per le fattispecie di illecito amministrativo, l’art. 96, co. 7, DNC, stabilisce l’obbligatorietà della confisca “delle merci oggetto dell’illecito”, fatti salvi i casi di revisione su istanza di parte.

In riferimento a tale misura, con la circolare 19 dicembre 2024, n. 28, l’Agenzia delle dogane ha chiarito che la stessa può riguardare unicamente i beni oggetto di controllo, non può mai essere imposta “per equivalente”, e deve essere preceduta dal sequestro cautelare, ai sensi dell’art. 13, l. 689 del 1981.

Una volta disposto il sequestro, l’interessato può presentare opposizione all’Agenzia delle dogane, la quale, in assenza di un espresso rigetto entro 10 giorni, si intende accolta, con conseguente svincolo della merce.

Se la violazione amministrativa contestata è riconducibile alla fattispecie dell’infedele dichiarazione, possono trovare applicazione le esimenti, ex art. 96, co. 9, DNC[2].

L’equiparazione dell’Iva all’importazione ai dazi doganali e la rilevanza penale delle violazioni per le quali l’ammontare dei diritti di confine evasi, distintamente considerati, fosse superiore a 10.000 euro ha indubbiamente ampliato la possibilità di contestazione del reato di contrabbando.

Per tale ragione, si è reso necessario aumentare le soglie di punibilità previste per l’Iva all’importazione, innalzando la soglia di punibilità penale per i diritti di confine diversi dai dazi doganali (i.e. Iva all’importazione) da 10.000 euro a 100.000 euro. Per i dazi, invece, essa è rimasta fissa a 10.000 euro, in coerenza con la direttiva UE 2017/1371 (c.d. Direttiva PIF).

Ai sensi del novellato art. 96, co. 1, DNC, pertanto, trova applicazione la sanzione amministrativa, alternativamente, se: non ricorrono le circostanze aggravanti di cui all’art. 88 delle DNC[3]; i dazi pretesi sono inferiori a 10.000 euro; l’Iva all’importazione contestata è inferiore a 100.000 euro.

Nonostante l’intento del legislatore di circoscrivere la repressione penale alle fattispecie più gravi possa essere, in astratto, condivisibile, l’aumento della soglia penale del contrabbando a 100.000 euro per i tributi diversi dai dazi doganali comporterà, tuttavia, un’applicazione più ampia dell’istituto della confisca amministrativa ex art. 96, co. 7, DNC, con gravose conseguenze per gli operatori.

La confisca amministrativa, infatti, obbliga il soggetto economico che voglia riottenere la merce in tempi brevi a esercitare il diritto di riscatto previsto dall’art. 118 DNC, richiedendo alla Dogana l’autorizzazione a ricomprare i prodotti importati, oltre a pagare i maggiori diritti doganali, gli interessi e le sanzioni.

In base al nuovo art. 96, co. 13, DNC, l’applicazione della confisca amministrativa è espressamente esclusa in tutte le ipotesi di revisione su istanza di parte, purché la rettifica della dichiarazione sia stata presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Il d.lgs. n. 81 del 2025 ha altresì integralmente riformulato l’art. 112 DNC, distinguendo tra causa di estinzione (primo comma) e causa di non punibilità (secondo comma) del delitto di contrabbando.

In particolare, per le fattispecie punite con la sola multa, l’operatore può estinguere il reato attraverso il pagamento degli importi pretesi, degli interessi e di una somma dal 100% al 200% dei maggiori diritti di confine, a condizione che il versamento sia effettuato prima dell’apertura del dibattimento di primo grado. Attenzione però: l’estinzione del reato potrebbe comunque comportare, a discrezione dell’Ufficio, la confisca dei beni oggetto dell’illecito.

La posizione della Corte costituzionale

L’obbligatorietà della confisca prevista dall’art. 301 Tuld[4] – vigente ratione temporis – è stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale, nei casi in cui il contribuente abbia pagato le somme dovute, gli interessi e la sanzione amministrativa, in quanto sproporzionata.

In particolare, con la sentenza 3 luglio 2025, n. 93, i giudici costituzionali hanno affermato che “Nell’ipotesi in cui l’autore dell’illecito si attiva per rimediare al mancato pagamento dell’IVA all’importazione, corrispondendo il tributo evaso, gli accessori, comprensivi degli interessi, nonché la sanzione pecuniaria, il mantenimento della misura della confisca risulta infatti sproporzionato, dal momento che lo Stato ha recuperato l’intero debito tributario e quindi viene meno anche quella funzione di garanzia che può giustificare la confisca obbligatoria”.

Per giungere a tali conclusioni, la Consulta ha preliminarmente osservato come l’Iva all’importazione abbia natura radicalmente diversa dai dazi doganali, giacché strutturata sulla base del principio di neutralità fiscale. Tale imposta, dunque, è – per sua natura – equiparata all’Iva interna, ma se ne differenzia quanto a trattamento sanzionatorio.

Per l’Iva interna, infatti, l’art. 12 bis, co. 2, d.lgs. 74 del 2000, prevede che venga disposta la confisca soltanto se la condotta costituisce reato, mentre per le violazioni relative all’Iva all’importazione la misura ablativa opera sempre, in virtù del richiamo dell’art. 70, d.p.r. 633 del 1972, alle disposizioni doganali.

La confisca ex art. 301 Tuld per l’Iva all’importazione, inoltre, si differenzia, quanto agli effetti, da quella prevista per i dazi doganali, dal momento che l’applicabilità di quest’ultima, ai sensi dell’art. 124 CDU, estingue l’obbligazione tributaria.

A evidenziare il carattere sproporzionato di tale misura – affermano i giudici costituzionali – concorre anche la sua natura fissa e automatica, che non consente di tenere in considerazione la condotta del contravventore.

In considerazione di ciò, la confisca obbligatoria prevista dall’art. 301 Tuld non avrebbe una finalità ripristinatoria, ma rivestirebbe carattere punitivo, dal momento che non si limita a reintegrare lo Stato della somma indebitamente non versata (pari all’importo dell’imposta evasa), ma comporta per il contribuente una perdita patrimoniale in misura ben superiore a quell’importo.

In altri termini, il sistema sanzionatorio previsto per le contestazioni relative all’Iva all’importazione risulta disallineato rispetto a quello per le violazioni in materia di dazi doganali e Iva interna, giacché, per la prima, la confisca si cumula con la sanzione pecuniaria.

Di conseguenza – conclude la Corte costituzionale – la finalità di garanzia della confisca opera fin tanto che il contribuente non provveda al pagamento di quanto dovuto; al di fuori di tale ipotesi, la misura ablativa diventa una vera e propria sanzione amministrativa, del tutto sproporzionata.

Alla luce di tale sentenza, è evidente come anche la nuova disciplina doganale post Decreto correttivo, nel prevedere l’obbligatorietà della confisca amministrativa per i casi di ravvedimento operoso da parte dell’operatore economico, ponga problemi di compatibilità con il principio di proporzionalità.

Considerazioni conclusive

Lo scorso 14 luglio, il Consiglio dei Ministri ha approvato in esame preliminare lo schema di d.lgs. correttivo, riscrivendo l’art. 118, co. 8, DNC, il quale prevede che “Salvi i casi di confisca disposti dall’Autorità giudiziaria, e qualora non siano vietati la fabbricazione, il possesso, la detenzione o la commercializzazione delle merci oggetto dell’illecito, le stesse, destinate alla confisca in via amministrativa ai sensi dell’articolo 96, comma 7, sono restituite al trasgressore, previo pagamento dei diritti di confine dovuti, degli interessi, delle sanzioni e delle spese sostenute per la loro gestione, nei termini fissati con provvedimento dell’Agenzia. Fermo restando quanto previsto nel primo periodo, l’Agenzia, ricorrendone le condizioni, consente, a richiesta del trasgressore, il riscatto delle merci confiscate in via amministrativa previo pagamento del valore delle stesse, dei diritti di confine dovuti, degli interessi, delle sanzioni e delle spese sostenute per la loro gestione”.

La norma, così come formulata, sembra aver recepito il principio espresso dalla Corte costituzionale. Ai sensi del primo paragrafo, infatti, nel caso di controlli “in linea”, l’importatore può evitare la confisca obbligatoria, facendo acquiescenza alla contestazione, mediante il versamento dei maggiori diritti pretesi, interessi e sanzioni. Il ravvedimento operoso, pertanto, impedisce la confisca amministrativa dei beni.

Al contrario, se i beni sono già stati oggetto di confisca, l’operatore economico può riscattare gli stessi pagandone il valore, in aggiunta a tributi, sanzioni e interessi.

Alla luce di tali modifiche, al fine di evitare spiacevoli inconvenienti, le imprese dovranno effettuare una puntuale pianificazione doganale e controllare a priori la correttezza dei propri flussi.

[1] Circolare 17 giugno 2025, n. 14/D

[2] Tra queste rileva, in particolare, quella di cui alla lett. a), in forza della quale non si procede alla confisca amministrativa “quando, pur essendo errati uno o più degli elementi indicati in dichiarazione, gli stessi elementi sono comunque immediatamente desumibili dai documenti di accompagnamento prescritti dalla normativa doganale unionale”.

[3] Per ragioni di organicità e sistematicità con il modificato art. 96, co. 1, DNC è stato riformulato anche l’art. 88 DNC, allineando le circostanze aggravanti alle predette soglie e differenziando il regime sanzionatorio previsto per le fattispecie di contrabbando tra i dazi doganali e gli altri diritti di confine.

[4] Tale norma imponeva l’applicabilità della confisca in tutti i casi di contrabbando, anche nelle fattispecie depenalizzate, ossia quando l’ammontare dei diritti di confine accertati risultava inferiore a 10.000 euro.

Il 17 marzo 2023, come noto, la Commissione europea ha presentato una serie di proposte per la riforma più ambiziosa e completa dell’Unione doganale dal 1968, data della sua istituzione, riguardanti non soltanto il Reg. UE n. 952 del 2013 (CDU), ma anche le norme Iva per le vendite a distanza di beni importati nell’Unione e l’Iva all’importazione.

La bozza relativa al nuovo CDU è passata al vaglio del Parlamento europeo, il quale, il 13 marzo 2024, ha fornito in prima lettura il proprio parere, comprensivo di 292 emendamenti, pubblicato in Gazzetta Ufficiale dell’UE il 27 febbraio 2025[1].

Il testo approvato dal Parlamento verrà trasmesso al Consiglio, che potrebbe accogliere la posizione dell’organo legislativo dell’UE – nel qual caso l’atto è adottato – o apportare ulteriori modifiche, rinviando la proposta normativa al Parlamento per una seconda lettura.

Nel frattempo, da un lato, con il comunicato COM (2025)37 dello scorso 5 febbraio, la Commissione ha annunciato di voler anticipare al 2026 il pacchetto di riforme relative alle vendite a distanza tramite piattaforme digitalizzate, per far fronte alle criticità legate all’incremento esponenziale dei volumi di acquisti di merci di “basso valore” da parte dei consumatori europei. Dall’altro, con un recentissimo comunicato stampa del 13 maggio, il Consiglio Ecofin ha reso noto che è stato raggiunto un accordo sulla posizione degli Stati membri (c.d. “orientamento generale”) in merito alla proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2006/112/CE (direttiva Iva), avente l’obiettivo di incentivare l’utilizzo dello Sportello unico per le importazioni (IOSS) anche da parte dei gestori delle interfacce elettroniche.

La posizione del Parlamento europeo

Le misure presentate dalla Commissione per la riforma del CDU rispondono alle numerose pressioni cui sono soggette le dogane europee e illustrano una visione basata su un approccio più intelligente ai dati, che dovrebbe razionalizzare gli obblighi dichiarativi per le imprese.

Nel quadro di tale progetto si prevede, in particolare, l’introduzione dell’EU Customs Data Hub (EU C.D.H.), una nuova piattaforma digitale unica che fungerà da volto e motore del sistema e permetterà agli operatori di registrare i dati relativi ai propri prodotti una sola volta per più spedizioni, fornendo alle dogane una migliore visione della catena di approvvigionamento per una valutazione uniforme dei rischi. Il nuovo Hub, alimentato grazie all’impiego dell’intelligenza artificiale e all’analisi dei dati forniti dalle imprese, consentirà agli Stati membri di avere accesso a tutte le informazioni in tempo reale, così da effettuare controlli più mirati e rapidi.

A tal fine, il Parlamento europeo ha proposto di anticipare al 1° gennaio 2029 la prima fase di utilizzo,

su base volontaria, dell’EU C.D.H., originariamente prevista per il 2032, anno a decorrere dal quale l’Hub dovrebbe diventare obbligatorio per tutti gli operatori economici[2].

A partire dal 2026, il Data Hub sarà presidiato dalla nuova Autorità doganale dell’UE, che, agendo sulla base dei dati messi a disposizione dallo stesso Centro doganale europeo, contribuirà a migliorare la cooperazione tra autorità doganali, di vigilanza del mercato e di contrasto, implementando una gestione più strategica e uniforme del rischio, sia a livello centrale che nazionale.

Secondo la proposta formulata dal Parlamento, tale Autorità dovrebbe diventare pienamente operativa dal 1° gennaio 2028 e istituire una piattaforma online per dare alle autorità, alle imprese e ai consumatori la possibilità di segnalare le merci che entrano nel mercato interno e non sono conformi alla pertinente normativa UE.

Inoltre, nell’ottica di rafforzare il programma AEO, la figura dell’Operatore Economico Autorizzato subirà un’evoluzione con l’istituzione della figura del “Trust and Check Trader”[3], riferita a coloro che abbiano processi aziendali e supply chain completamente trasparenti.

Ai fini dell’ottenimento di tale qualifica, il Parlamento suggerisce di ridurre a due (al posto di tre) gli anni di svolgimento, da parte del soggetto interessato, di regolari operazioni doganali e di attribuire la competenza per il rilascio dello status di Operatore Economico di Fiducia e Certificato all’Autorità doganale dell’UE.

Grazie allo Sportello Unico europeo (CSW dell’UE), i Trust and Check, per la loro attività su tutto il territorio unionale, si interfacceranno soltanto con l’amministrazione del luogo in cui sono stabiliti e,

a differenza dell’AEO, il luogo dove sorge l’obbligazione doganale non sarà più quello in cui le merci si trovano fisicamente, bensì il luogo di stabilimento.

In base alla proposta del Parlamento europeo, entro il 31 maggio 2032 (5 anni prima rispetto alla data indicata dalla Commissione europea, i.e. 31 dicembre 2037), le autorità doganali dovranno esaminare le autorizzazioni AEOC per verificare se al loro titolare possa essere concessa la qualifica di operatore Trust and Check. Al riguardo, i rappresentanti dell’Autorità doganale italiana hanno manifestato la loro contrarietà, dal momento che, se la figura dell’Operatore Economico di Fiducia e Certificato sostituisse definitivamente quella di Operatore Economico Autorizzato, molti soggetti economici finirebbero per esservi estromessi[4].

Di particolare interesse sono, inoltre, le semplificazioni legate all’introduzione dell’EuCSW, che sarà introdotto a partire dal 2028, integrando e ampliando le funzioni svolte dal SU.DO.CU. La creazione di un’interfaccia unica a livello unionale (Single entry point), infatti, dovrebbe rendere possibile per le imprese monitorare le dichiarazioni doganali e i relativi controlli.

Da ultimo, si segnala che il Parlamento europeo ha suggerito di ridurre da 30 a 14 giorni il termine entro il quale le autorità doganali dovranno verificare se sono soddisfatte le condizioni per accettare le istanze e le domande di autorizzazione presentate dalle imprese, e da 120 a 90 giorni il termine a disposizione delle autorità per adottare le relative decisioni (i.e. ITV, IVO, etc.).

Le ultime novità nel settore dell’e-commerce

Nell’ambito della riforma del CDU, una vera e propria priorità strategica è costituita dall’e-commerce,

settore nel quale le piattaforme online assumeranno un ruolo chiave nel garantire che le merci vendute rispettino tutti gli obblighi doganali, assumendo esse stesse la qualifica di importatori, c.d. “presunti”.

Le piattaforme online, infatti, saranno responsabili di garantire il pagamento dei dazi doganali e dell’Iva al momento dell’acquisto, cosicché i consumatori europei possano essere rassicurati sulla conformità dei loro acquisti alle normative di riferimento.

In parallelo, la proposta della Commissione contiene disposizioni volte ad abolire l’attuale franchigia daziaria prevista per le importazioni nell’Unione di beni di valore inferiore a 150 euro (c.d. spedizioni di basso valore), in quanto abusata per commettere frodi ed evitare il pagamento dei dazi doganali all’importazione.

Per le merci di modesto valore più comuni acquistate tramite e-commerce e provenienti da Paesi terzi,

al fine di semplificare il calcolo dei dazi doganali e agevolare le autorità nella gestione di tutti gli acquisti effettuati online, si prevede, inoltre, la riduzione a cinque delle migliaia di possibili categorie merceologiche, a ciascuna delle quali è associata un’aliquota daziaria (0%, 5%, 8%, 12%, 17%).

Al riguardo, con un comunicato del 5 febbraio 2025, la Commissione europea ha evidenziato gli effetti nocivi e irreversibili che le spedizioni nell’UE di grandi volumi di merci di basso valore e scarsa qualità hanno sull’ambiente, determinati da un incremento delle emissioni di gas a effetto serra, non compatibili con gli obiettivi del Green Deal europeo.

Tale documento, oltre a evidenziare il rischio di danni alla salute e alla sicurezza dei consumatori causati da prodotti non conformi, rimarca, ad esempio, gli effetti distorsivi che i marketplace attivi nel mercato del fast fashion (Temu, AliExpress, Shein, etc.) hanno sulla competitività delle imprese unionali che, al contrario, effettuano scambi mediante i tradizionali canali di vendita, dal momento che l’aliquota daziaria media nel settore dell’abbigliamento è del 12%.

Secondo quanto annunciato dalla Commissione, al fine di individuare le merci illegali prima del loro ingresso nell’UE e raggiungere gli obiettivi del Decennio Digitale 2030, sarà introdotto un passaporto digitale dei prodotti.

Da ultimo, con un comunicato stampa del 13 maggio 2025, il Consiglio dell’UE ha informato di aver (momentaneamente) accantonato le proposte volte a eleminare l’esenzione daziaria per i beni sotto la soglia di 150 euro, per concentrarsi sulle misure volte a migliorare la riscossione dell’Iva sui beni importati, incoraggiando l’utilizzo dello IOSS.

Il progetto di direttiva del Consiglio, che modifica la direttiva 2006/112/CE, prevede che i fornitori e le piattaforme estere siano debitori dell’Iva sulle importazioni e dell’Iva sulle vendite a distanza di beni importati negli Stati membri di destinazione finale, con la conseguenza che gli stessi, laddove non utilizzino lo sportello IOSS, saranno tenuti a registrarsi in ciascuno Stato membro.

Tale progetto dovrebbe pertanto incentivare il ricorso allo IOSS, giacché tale regime permette ai fornitori di semplificare la dichiarazione e il pagamento dell’Iva per i beni importati, registrandosi in un unico Stato membro anche quando vengono effettuate vendite nell’ambito di tutto il territorio UE. Lo IOSS consente il pagamento dell’Iva al momento dell’acquisto del bene da parte del consumatore, spostando l’onere della riscossione dell’Iva dagli acquirenti finali alle piattaforme, obiettivo che il Consiglio auspica di raggiungere per i dazi doganali con la riforma del CDU.

Prima della pubblicazione in GUUE e della sua entrata in vigore, tuttavia, il testo di compromesso dovrà essere sottoposto al parere del Parlamento europeo e adottato formalmente dal Consiglio.

[1] Cfr. C/2025/1035.

[2] Nella proposta della Commissione europea la data di inizio dell’obbligo di utilizzo dell’EU C.D.H. era fissata al 2038.

[3] Tali soggetti beneficeranno di numerose agevolazioni, tra cui la possibilità di importare i prodotti senza necessità di un intervento doganale attivo, fornire i dati relativi alle merci in un momento successivo allo svincolo e differire il pagamento dell’obbligazione doganale. In aggiunta, le merci importate o esportate potranno usufruire della sospensione daziaria e rimanere sotto vigilanza doganale sino alla loro destinazione finale, senza l’obbligo di vincolarle al regime di transito.

[4] Assonime, circ. 3 febbraio 2025, n. 2.

Premessa

Lo scorso 26 febbraio, la Commissione europea ha pubblicato il primo pacchetto “Omnibus” che include, nell’ambito delle misure finalizzate a rafforzare l’impegno per la decarbonizzazione, un documento di lavoro per la proposta di modifica del Reg. UE 2023/956, istitutivo del Meccanismo di adeguamento del carbonio alle frontiere (CBAM).

Tale documento offre un quadro delle principali criticità emerse durante la prima fase transitoria del Meccanismo, legate agli oneri di conformità particolarmente gravosi, soprattutto per gli importatori di piccole quantità di merci soggette a CBAM, che non consentirebbero di raggiungere l’obiettivo di neutralità climatica assunto dall’UE nell’ambito dell’Accordo di Parigi.

In tale ottica, la proposta di semplificazione del CBAM punta a ridurre i costi per le PMI europee, attraverso l’introduzione di una nuova soglia annuale de minims, pari a 50 tonnellate per importatore, al di sotto della quale gli operatori saranno esentati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione, e a snellire le procedure di rendicontazione a beneficio dei soggetti che rimarranno nel campo di applicazione del Reg. UE 2023/956, senza compromettere l’ambizioso obiettivo di ridurre le emissioni di carbonio.

Il 28 marzo 2025, invece, è entrato in vigore il Reg. di esecuzione UE 2025/468, recante i criteri e le modalità per l’ottenimento della qualifica di dichiarante CBAM autorizzato, la quale, a partire dal 1° gennaio 2026, sarà obbligatoria per poter importare nell’Unione i prodotti ricompresi nei settori interessati dalla misura ambientale.

Il dichiarante CBAM autorizzato

Nel corso del periodo transitorio, gli importatori unionali o i loro rappresentanti doganali indiretti hanno acquisito familiarità con il Registro transitorio CBAM, istituito dalla Commissione europea per la presentazione della dichiarazione CBAM, al fine di comunicare le emissioni, dirette e indirette, incorporate nelle merci importate nel trimestre di riferimento, nonché il prezzo del carbonio pagato all’estero.

La prima fase di attuazione del Meccanismo, pensata come una “learning phase”, avrebbe dovuto dare tempo alle imprese di adottare presidi per assolvere agli obblighi di rilevazione e rendicontazione imposti dal Reg. UE 2023/956. Come prevedibile, la necessità di raccogliere informazioni legate alle effettive modalità di produzione delle merci CBAM e il difficile dialogo con i fornitori extra-UE che, talvolta, inviavano dati poco attendibili, talvolta, invece, non li inviavano affatto, ha reso il tutto molto più complesso, al punto che la Commissione, nel tempo, ha dovuto elaborare strumenti a supporto degli operatori (i.e. Communication Template).

Per tale motivo, nell’ottica di un’implementazione più graduale della carbon tax, l’organo esecutivo dell’UE aveva presentato una proposta legislativa che rinviava di un anno, al 1° gennaio 2027, la data di avvio della fase definitiva, originariamente prevista al 1° gennaio 2026.

Da tale anno, come noto, per poter importare beni CBAM nel territorio dell’UE sarà necessario ottenere la qualifica di “dichiarante CBAM autorizzato”.

Tale status, tuttavia, può essere richiesto dagli importatori unionali o dai loro rappresentanti doganali indiretti già a partire dal 1° gennaio 2025, tra­smettendo apposita domanda di autorizzazione[1], attraverso la compilazione di un formato standard predisposto nel Registro CBAM.

Al riguardo, l’art. 4, par. 1, Reg. UE 2025/486, chiarisce che l’autorità nazionale competente ha a disposizione 120 giorni di tempo dalla data di acquisizione della domanda per poterla esaminare e rilasciare l’autorizzazione al richiedente, fatto salvo il caso in cui la stessa sia stata presentata prima del 15 giugno 2025, per cui i giorni saranno 180. Nei 45 giorni successivi alla data di presentazione dell’istanza, le autorità dovranno avviare, mediante il portale CBAM, un contraddittorio con l’operatore, il quale sarà tenuto a confermare di non essere già titolare dello status di dichiarante CBAM autorizzato o di non avere già presentato una domanda in un altro Stato membro.

Ai sensi del successivo par. 2, al fine di valutare la sussistenza dei requisiti necessari per l’iscrizione nel Registro CBAM, potranno essere presi in considerazione, oltre ai risultati degli audit svolti in collaborazione con il richiedente, anche pareri e conclusioni di esperti o di soggetti terzi.

L’art. 6 del Reg. di esecuzione UE 2025/486, inoltre, precisa che, prima di un eventuale diniego, le autorità sono tenute a darne informazione all’interessato, specificando la relativa motivazione e il termine entro cui presentare osservazioni; se, invece, viene concessa l’autorizzazione, la decisione sarà registrata nel Registro CBAM e avrà efficacia a partire dalla data di notifica all’operatore istante.

Alla certificazione sarà assegnato un numero di conto unico tramite il quale dovranno essere restituiti, entro il 31 maggio di ogni anno – per la prima volta nel 2027 per l’anno 2026 – un numero di certificati CBAM corrispondenti alle emissioni incorporate dichiarate e verificate per l’anno civile precedente.

Inoltre, secondo quanto stabilito dall’art. 22, par, 2, Reg. UE 2025/486, per mantenere la qualifica di dichiarante autorizzato, sarà necessario dimostrare, entro la fine di ogni trimestre dell’anno solare, di disporre sul proprio conto CBAM di un numero di certificati pari ad almeno l’80% delle emissioni incorporate nelle merci importate, pena la revoca dell’autorizzazione.

Il soggetto destinatario della revoca potrà comunque presentare una nuova domanda di autorizzazione in qualsiasi momento, a condizione di trasmettere una dichiarazione CBAM in relazione alle merci importate prima della sopravvenuta decisione di revoca.

Da ultimo, si segnala che, ai fini dell’ottenimento della qualifica di dichiarante CBAM autorizzato, il Reg. UE 2025/486 non attribuisce alcuna rilevanza allo status di AEO, la cui previsione avrebbe contribuito a rendere la certificazione di affidabilità in dogana ancora più appetibile per le imprese.

Le semplificazioni prospettate

Le proposte di modifica della Commissione relative al Reg. UE 2023/956 rispondono alle numerose segnalazioni provenienti dalle associazioni di categoria, le quali hanno lamentato a più riprese come i fornitori esteri non sempre siano disposti a farsi carico di approfondimenti tecnici onerosi, né tantomeno dispongano di adeguati strumenti tecnologici per il calcolo delle emissioni.

I dati raccolti durante la prima fase di attuazione del Meccanismo mostrano, in particolare, come i costi per le PMI siano sproporzionati rispetto al valore delle merci importate, dal momento che circa l’80% degli importatori rappresenta lo 0.1% di tutte le emissioni incorporate nelle merci soggette a carbon tax, mentre soltanto il 10% rappresenta più del 99% delle emissioni.

Alla luce di tali dati, il valore medio annuale di prodotti CBAM importati per piccolo importatore è di circa 1.600 euro, con la conseguenza che gli oneri legati alla rendicontazione CBAM superano di gran lunga il beneficio ambientale che si punta a ottenere in termini di monitoraggio e limitazione delle emissioni di CO2.

In tal senso, per venire incontro agli operatori, la Commissione ha prospettato l’introduzione di una soglia cumulativa annua pari a 50 tonnellate per importatore di beni CBAM nei quattro settori industriali di riferimento (ferro e acciaio, alluminio, cemento e fertilizzanti) al di sotto della quale non vi sarà più l’obbligo di presentare la dichiarazione, né di acquisire i relativi certificati.

Se tale proposta fosse approvata, gli importatori “minori” dovrebbero soltanto auto-identificarsi come “importatori occasionali CBAM” al momento della presentazione della dichiarazione doganale e accertarsi di non superare la soglia nel corso dell’anno, ferma restando la possibilità di chiedere lo status di dichiarante CBAM autorizzato ove se ne preveda il superamento.

La previsione di tale soglia, in esito alle analisi svolte dalla Commissione europea, consentirebbe di esentare dagli adempimenti CBAM circa 182.000 importatori (il 91% del totale), pur coprendo il 99% delle emissioni incluse nel Meccanismo.

Negli intenti della Commissione, tale semplificazione muove altresì nella direzione di procedere a una potenziale estensione dell’ambito di applicazione del Reg. CBAM ad altri settori ETS, alle merci “a valle” rispetto a quelle di cui all’allegato I al Reg. 2023/956 e alle emissioni indirette.

La Commissione prospetta, inoltre, l’introduzione di alcune semplificazioni anche a beneficio degli operatori che rimarranno soggetti alla misura ambientale, relative all’autorizzazione, al calcolo delle emissioni, agli obblighi di comunicazione e alla responsabilità finanziaria.

Tra queste, a titolo esemplificativo, potrebbe essere introdotta la facoltà di delegare l’accesso e la presentazione della dichiarazione CBAM a terzi, quali consulenti o esperti ambientali, che agirebbero in veste di “rappresentanti CBAM”, ferma restando la responsabilità legale dei dichiaranti autorizzati.

Quanto alla dichiarazione annuale, preso atto delle difficoltà nel reperire dati e informazioni dai propri fornitori, la semplificazione proposta prevede che il dichiarante CBAM possa fare valere il prezzo del carbonio pagato nel Paese terzo anche sulla base dei valori standard annuali resi disponibili dalla Commissione.

Infine, per facilitare il rispetto della normativa, la scadenza per la presentazione della dichiarazione CBAM potrebbe essere posticipata dal 31 maggio al 31 agosto; se tale modifica entrasse in vigore, il termine per trasmettere la prima dichiarazione annuale, per l’anno 2026, sarebbe il 31 agosto 2027 e non più il 31 maggio 2027.

Ad oggi, tuttavia, si tratta ancora di un documento di lavoro della Commissione europea. Tali emendamenti, infatti, potrebbero entrare in vigore soltanto a seguito del vaglio positivo del Parlamento europeo e del Consiglio, e comunque presumibilmente non prima della fine del 2025.

[1] La domanda deve contenere, in particolare, tutte le informazioni di cui all’art. 5, par. 5, Reg. UE 2023/956, tra cui: i. i dati identificativi del richie­dente; ii. un’autocertificazione che attesti l’assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa dogana­le e fiscale, nonché di reati gravi in relazione alla sua attività economica nei cinque anni precedenti la domanda; iii. i dati che dimostrino la solvibilità finan­ziaria dell’operatore, con i relativi documenti giu­stificativi, quali, a esempio, il conto dei profitti e delle perdite e il bilancio patrimoniale degli ultimi tre esercizi; iv. una stima del valore monetario e del volume delle im­portazioni di merci nel territorio doganale dell’UE suddivisi per tipologia di merci, per l’anno civile nel corso del quale è presentata la domanda e per l’anno civile successivo; v. per quanto riguarda il rappresen­tante doganale indiretto, il nome e i recapiti delle persone per le quali agisce.

Il mondo delle accise – si sa – oltre a essere parzialmente inesplorato, è altresì complesso, in quanto caratterizzato da un quadro normativo stratificato e frastagliato, non sempre di facile intelligibilità per gli operatori economici interessati.

In tale contesto, innumerevoli proroghe hanno interessato, in particolare, l’introduzione dell’obbligo di trasmissione esclusivamente telematica del “Documento di Accompagnamento Semplificato”, c.d. e-DAS, per la circolazione sul territorio nazionale di prodotti energetici assoggettati ad accisa e altre imposizioni indirette previste dagli artt. (10, 12) 61 e 62, d.lgs. 504 del 1995 (TUA).

A tal proposito, l’Agenzia delle dogane è da ultimo intervenuta con la Determinazione direttoriale 11 giugno 2024, n. 34801, con la quale la decorrenza di tale obbligo è stata differita al 1° novembre 2025 per i prodotti ad accisa assolta diversi da quelli di cui all’art. 1, comma 1, Determinazione direttoriale 27 giugno 2022, prot. n. 285111/RU[1], e per i prodotti assoggettati condizionati, ossia movimentati in forma non sfusa.

L’e-DAS per i prodotti ad accisa assolta

Nell’ambito del processo di telematizzazione delle accise, al fine di migliorare l’azione di controllo e tracciamento dell’Amministrazione finanziaria, nonché contrastare i fenomeni evasivi che in passato si sono manifestati nello specifico settore impositivo dei prodotti energetici e dei carburanti, il legislatore ha introdotto la versione informatica del Documento di Accompagnamento Semplificato.

L’e-DAS, pertanto, in un’ottica di semplificazione full digital, ha sostituito il documento cartaceo bollato a secco dalla Dogana per la circolazione interna di determinati prodotti sottoposti ad accisa e al pagamento delle relative imposte indirette. Le diverse categorie merceologiche dei beni interessati da tale misura, tuttavia, hanno reso il processo di telematizzazione di difficile e graduale attuazione, comportando una sovrapposizione di circolari e determinazioni direttoriali.

In un primo momento, il d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, ha limitato l’obbligo di utilizzo esclusivo dell’e-DAS nazionale alla movimentazione di benzina e gasolio impiegati come carburanti e assoggettati ad aliquota di accisa normale prevista dall’allegato I del TUA, il quale ha trovato attuazione a decorrere dal 1° ottobre 2020[2]. Per i trasferimenti nel territorio dello Stato degli stessi prodotti denaturati per uso agricolo, invece, l’obbligo di presentazione del documento informatico è entrato in vigore il 1° marzo 2022[3].

L’Agenzia delle dogane, con la Determinazione direttoriale 27 giugno 2022, prot. n. 285111/RU[4], ha successivamente esteso la modalità di trasmissione esclusivamente in forma telematica del DAS per la circolazione nel territorio dello Stato dei seguenti prodotti energetici sfusi: a) oli minerali di cui all’art. 21, comma 2, lettere a) – e), TUA[5]; b) gas di petrolio liquefatti (GPL) di cui all’art. 21, comma 2, lett. f), TUA[6], limitatamente al trasporto per carichi predeterminati[7]; c) prodotti energetici di cui all’art. 21, commi 3, 4 e 5 TUA, ove ricorrano i presupposti per la loro sottoposizione ad accisa, fatta salva la possibilità di utilizzare altri documenti di trasporto consentiti da disposizioni specifiche.

Tali prodotti, pertanto, dal 1° luglio 2022, devono circolare scortati dal solo documento informatico.

In tale quadro, si inserisce la recente Determinazione direttoriale 11 giugno 2024, n. 34801, con cui l’Amministrazione finanziaria ha nuovamente prorogato la deroga dell’esonero dall’emissione dell’e-DAS per tutti i prodotti ad accisa assolta non contemplati nell’elenco sopramenzionato – tra cui gli oli lubrificanti e i bitumi – ovvero movimentati in forma condizionata.

Tale rinvio, in particolare, si è reso opportuno al fine di definire specifiche procedure per l’emissione del documento di accompagnamento telematico per il trasporto di GPL per carichi non predeterminati, in modo che un destinatario non identificato ai fini delle accise resti noto soltanto al depositante che gli cede il prodotto.

A partire dal 1° novembre 2025, pertanto, saranno tenuti all’emissione dell’e-DAS anche gli operatori economici che nella catena di approvvigionamento rivestono il ruolo di distributori, come, a esempio, i rivenditori di oli lubrificanti (codici NC da 27101981 a 27101999).

E invero, gli oli lubrificanti, pur rientrando nell’elenco dei prodotti energetici di cui all’art. 21, comma 1, lett. b), TUA, quando impiegati per usi diversi dalla combustione e carburazione sono disciplinati dall’art. 62 TUA, il quale dispone che gli stessi sono soggetti a imposta di consumo.

Per la circolazione sul territorio nazionale di tali prodotti, ai sensi dell’art. 62, comma 7, TUA trovano applicazione le disposizioni di cui all’art. 12 TUA, il quale stabilisce che “i prodotti assoggettati ad accisa sono custoditi e contabilizzati secondo le modalità stabilite e circolano nel territorio dello Stato con un apposito documento di accompagnamento analogo all’e-DAS”.

Di conseguenza, gli esercenti depositi commerciali di oli lubrificanti soggetti a imposta di consumo ex art. 62 TUA (e non solo), entro il 1° novembre 2025, dovranno adeguare i propri sistemi elettronici per consentire di instaurare il dialogo telematico finalizzato all’emissione del DAS dematerializzato, e a darne apposita comunicazione all’Ufficio delle dogane territorialmente competente, per essere autorizzati all’impiego del nuovo documento di accompagnamento.

DAS e DDT

Nelle more del processo di telematizzazione, i prodotti ad accisa assolta possono circolare nel territorio dello Stato scortati dal DAS cartaceo ex art. 9, comma 2, D.M. 25 marzo 1996, n. 2109, purché integrato con le informazioni obbligatorie previste dall’art. 3, comma 4, della Determinazione direttoriale 10 maggio 2020, prot. n. 138764/RU. Il DAS deve essere emesso in tre esemplari, firmati per ricevuta dal vettore o da un suo incaricato all’atto di ritiro dei beni.

Con particolare riferimento alla movimentazione degli oli lubrificanti ex art. 62 TUA, trovano ancora applicazione le disposizioni di cui all’art. 6, comma 4, D.M. 557 del 1996, il quale stabilisce che, in alternativa al DAS, può essere utilizzato il documento di accompagnamento dei beni viaggianti, contenente tutte le indicazioni previste dal d.p.r. 6 ottobre 1978, n. 627, o il documento di trasporto (DDT) di cui all’art.1, comma 3, d.p.r. 14 agosto 1996, n. 472.

[1] Tale provvedimento ha altresì prorogato al 1° novembre 2025 la decorrenza dell’obbligo di presentazione dell’e-AD per gli oli lubrificanti e i bitumi, al fine di valutarne gli effetti sul sistema di informatizzazione dei movimenti e dei controlli dei prodotti soggetti ad accisa.

[2] Agenzia delle dogane, circolare 19 settembre 2020, n. 34.

[3] Agenzia delle dogane, circolare 23 febbraio 2022, n. 7.

[4] Come modificata dalla Determinazione direttoriale 27 giugno 2022, prot. n. 287104/RU.

[5] Si tratta, nel dettaglio, di: benzina con piombo (codici NC 2710 11 31; 2710 11 51 e 2710 1159); benzina (codici NC 2710 11 31, 2710 11 41, 2710 11 45 e 271011 49); petrolio lampante o cherosene (codici NC 2710 19 21 e 2710 1925); oli da gas o gasolio (codici NC da 2710 19 41 a 2710 19 49); oli combustibili (codici NC da 2710 19 61 a 2710 19 69).

[6] Ossia i prodotti con codici NC da 2711 12 11 a 2711 1900).

[7] Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle dogane con la circolare 17 agosto 2022, n. 31, rientrano tra i carichi predeterminati sia il trasferimento di autobotti verso un solo destinatario soggetto alla denuncia di deposito, sia le spedizioni destinate a una pluralità di impianti soggetti a denuncia.

L’art. 212, Reg. UE 2446 del 2015 (RD), prevede che, a determinate condizioni, i mezzi di trasporto stradali immatricolati all’estero possano beneficiare dell’esonero totale dai dazi all’importazione, dall’Iva e dalle altre misure di politica commerciale.

Ciononostante, nella maggior parte dei casi, accade che l’Agenzia delle dogane contesti a un soggetto residente in Italia o nell’Unione l’irregolare introduzione di un veicolo extra-UE nel territorio dello Stato; talvolta, invece, a essere oggetto di accertamento è la permanenza in Italia oltre i termini per l’appuramento del regime di ammissione temporanea di veicoli con targa estera appartenenti a soggetti non residenti.

A tali violazioni conseguono pesanti sanzioni: dall’obbligo di versamento dei diritti di confine evasi alla contestazione del delitto di contrabbando di cui all’art. 292 Tuld[1], che comporta il sequestro ex art. 240 c.p., finalizzato alla successiva confisca, del mezzo di trasporto.

Al riguardo, è da ultimo intervenuta l’Agenzia delle dogane con la circolare 16 maggio 2024, n. 13, fornendo chiarimenti in materia di estinzione dell’obbligazione doganale di merce introdotta in modo irregolare nel territorio dell’Unione, oggetto di sequestro e di successiva confisca.

L’ammissione temporanea di veicoli immatricolati in Paesi extra-UE: casistiche

Il regime doganale di ammissione temporanea, ai sensi dell’art. 250, par. 1, CDU consente sia a persone stabilite nel territorio doganale dell’UE che a persone non stabilite di utilizzare, per finalità particolari, merci allo stato estero nel territorio dell’Unione europea in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione. Sotto il profilo Iva, l’art. 67, comma 1, lett. c), d.p.r. 633 del 1972, prevede che le operazioni di ammissione temporanea di beni in esenzione totale dai dazi siano altresì esonerate dall’Iva all’importazione.

A tal fine, è necessario che i beni vincolati al regime speciale non siano destinati a subire modifiche, a eccezione del loro deprezzamento dovuto all’uso, e che sia possibile l’identificazione degli stessi.

L’ammissione temporanea trova un primo riconoscimento a livello internazionale nella Convenzione di Istanbul del 26 giugno 1990, con la quale sono state dettate disposizioni comuni agli Stati aderenti, tra i quali l’Italia, allo scopo di agevolare la circolazione internazionale delle merci, compresi i veicoli stradali.

Con particolare riferimento ai mezzi di trasporto, l’art. 7 di tale Convenzione subordina la possibilità di usufruire dell’ammissione temporanea alla condizione che gli stessi siano riesportati entro un determinato periodo di tempo.

In particolare, nell’ordinamento europeo, l’art. 217, par. 1, lett. c), RD dispone che la vettura extra-UE possa rimanere vincolata al regime di ammissione temporanea al massimo per sei mesi, decorsi i quali il regime si considera appurato, con la conseguenza che il mezzo deve lasciare il territorio doganale dell’Unione o essere vincolato a un altro regime.

Ai sensi dell’art. 5, lett. b), Allegato C alla Convenzione di Istanbul, è altresì necessario che i veicoli, destinati a essere importati e temporaneamente utilizzati da persone residenti nello Stato di loro introduzione, siano immatricolati in un territorio diverso, a nome di una persona non residente.

Sulla base dell’art. 6, Allegato C, inoltre, per vincolare il mezzo al regime speciale non è necessario l’espletamento di alcuna formalità doganale, dovendosi prescindere dall’emissione di documenti, quali la dichiarazione doganale, e dalla prestazione di una garanzia.

In tale contesto normativo ­­­­internazionale, la legislazione unionale riconosce il beneficio fiscale ove siano soddisfatte determinate condizioni, differenziate in base all’uso privato o commerciale del mezzo da parte del detentore o del proprietario.

In particolare, l’art. 212 RD stabilisce che i mezzi di trasporto stradali possano entrare nel territorio dell’UE in regime di ammissione temporanea con esonero totale dal dazio all’importazione, se siano cumulativamente soddisfatti i seguenti requisiti: a) il veicolo è stato immatricolato all’estero a nome di un soggetto extra-UE o è di proprietà di un soggetto extra-UE; e b) il mezzo viene utilizzato da una persona stabilita al di fuori del territorio doganale dell’Unione.

Con l’entrata in vigore del nuovo Codice Doganale dell’Unione (CDU), inoltre, sono state introdotte ulteriori fattispecie di ammissione temporanea, precedentemente non previste, riguardanti i mezzi di trasporto utilizzati da persone stabilite o residenti nel territorio dell’UE[2].

In particolare, ai sensi dell’art. 215, par. 1, RD la vettura estera può essere vincolata al regime di ammissione temporanea senza applicazione dei dazi all’importazione quando è condotta nel territorio dell’UE da un soggetto residente, purché il suo utilizzo avvenga a uso privato e occasionale, secondo le istruzioni del titolare extra-UE dell’immatricolazione[3], il quale, al momento dell’uso, si trovi nell’Unione.

La medesima esenzione è prevista dal successivo paragrafo 3 per l’ipotesi in cui la persona fisica residente che utilizza il mezzo di trasporto sia alle dipendenze del proprietario, locatario o affittuario dello stesso e che il datore di lavoro sia stabilito al di fuori del territorio dello Stato.

Poiché la ratio di tale norma è quella di evitare abusi nella sua applicazione, le Autorità doganali possono chiedere l’esibizione del contratto di lavoro in forza del quale è previsto l’utilizzo del mezzo privato per uso professionale[4].

Un’ipotesi speciale di ammissione temporanea da parte di un soggetto stabilito nell’UE è disciplinata dall’art. 214, par. 1, lett. c), RD, il quale prevede che “le persone stabilite nel territorio doganale dell’Unione beneficiano dell’esenzione totale dal dazio all’importazione quando una delle seguenti condizioni è soddisfatta: […]; c) se i mezzi di trasporto sono utilizzati in una situazione di emergenza”.

Al riguardo, con una recente pronuncia[5], la Corte di Cassazione ha affermato che la “situazione di emergenza” deve essere accertata al momento dell’introduzione nel territorio doganale del mezzo di trasporto, tenendo conto del paese di originaria provenienza della persona.

Nel caso di specie, avente a oggetto la contestazione del contrabbando e i correlati provvedimenti impositivi nei confronti di un soggetto libico che aveva fatto ingresso nel territorio dell’UE alla guida di un’autovettura immatricolata in Libia, senza autorizzazione della competente Dogana, i giudici di legittimità hanno ritenuto pacificamente integrata in causa la condizione di emergenza, data la situazione politica estera precaria e rischiosa.

Il contrabbando e la confisca del mezzo dopo i chiarimenti della Dogana

Nel caso in cui non sussistano le condizioni per vincolare il mezzo al regime di ammissione temporanea si configura l’illecito amministrativo del contrabbando “semplice” o, qualora i diritti doganali evasi siano superiori a 10.000 euro, il reato di contrabbando ex art. 292 Tuld.

In tali ipotesi, oltre alla pretesa di pagamento dei diritti doganali è altresì disposto il sequestro del mezzo, finalizzato alla confisca, ai sensi dell’art. 301, comma 1, Tuld.

Come ribadito dall’Amministrazione finanziaria con la circolare 11 marzo 2023, n. 12, il trasgressore può comunque riscattare il veicolo formulando apposita istanza all’Ufficio accertatore, il quale è tenuto a valutarla in via preventiva.

In caso di accoglimento, dal momento che le merci non unionali (i.e. la vettura immatricolata in un Paese terzo) confiscate si considerano vincolate al regime di deposito doganale, il contravventore può riacquisire il mezzo pagandone soltanto il valore proprio e la sanzione, vincolandolo contestualmente al regime di transito esterno, ossia trasferendo il mezzo al di fuori del territorio doganale dell’UE.

Al contrario, in mancanza di istanza di riscatto o di pagamento dell’importo previsto entro 30 giorni dalla comunicazione dell’accettazione dell’istanza, il mezzo è reso disponibile per l’assegnazione definitiva agli organi di polizia, agli altri organi dello Stato o altri enti pubblici non economici, o, in alternativa, per la vendita all’asta.

A tal proposito, la stessa Dogana, con la circolare in esame[6], ha chiarito che all’estinzione dell’obbligazione doganale, per effetto della confisca del mezzo, non segue anche quella connessa alla debenza dell’Iva all’importazione e delle accise per il veicolo introdotto irregolarmente nel territorio dell’UE.

E invero, con la sentenza 7 aprile 2022, C-489/20, i giudici unionali hanno affermato che l’Iva diventa esigibile al momento dell’immissione in consumo nel territorio dello Stato membro di riferimento e che il bene irregolarmente introdotto nel territorio doganale dell’Unione deve intendersi anche definitivamente immesso in consumo nel territorio dell’Unione ai fini delle Direttive accise e Iva.

In altri termini, l’estinzione dell’obbligazione doganale conseguente al sequestro e alla successiva confisca del bene introdotto irregolarmente nel territorio doganale dell’Unione non comporta anche l’estinzione dell’obbligazione tributaria a essa connessa relativa ad accise e all’imposta sul valore aggiunto.

Il venir meno dell’obbligo di pagamento dei dazi, infine, non osta all’irrogazione di sanzioni, come previsto dall’art. 124, par. 2, CDU, il quale stabilisce che “l’obbligazione doganale non è tuttavia considerata estinta ai fini delle sanzioni applicabili alle infrazioni doganali, qualora la legislazione di uno Stato membro preveda che i dazi all’importazione o all’esportazione o l’esistenza di un’obbligazione doganale costituiscano la base per la determinazione delle sanzioni”.

[1] L’art. 292 Tuld stabilisce che “Chiunque, fuori dei casi preveduti negli articoli precedenti, sottrae merci al pagamento dei diritti di confine dovuti, è punito con la multa non minore di due e non maggiore di dieci volte i diritti medesimi”.

[2] Agenzia delle dogane, nota 15 ottobre 2018, prot. n. 112029.

[3] A tal fine, non si considera sufficiente la mera esibizione della delega da parte del proprietario del veicolo.

[4] Sul punto, Agenzia delle dogane nota prot. 31094 del 11 marzo 2015.

[5] Cass., sez. trib., 6 marzo 2024, n. 6075.

[6] Circolare 16 maggio 2024, n. 13/D, cit.

Premessa

Con la circolare 29 gennaio 2024, n. 5, l’Agenzia delle dogane è intervenuta sulla disciplina dei “duty free shops”, ossia i negozi collocati nella c.d. “area extra Schengen” ai quali è consentita la vendita di merci a viaggiatori extra-UE senza applicazione dell’Iva e degli altri diritti di confine, in forza di una licenza rilasciata dall’Agenzia delle dogane.

Con tale articolato e complesso documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha aggiornato la disciplina contenuta nella risalente circolare n. 179 del 2000. In particolare, sono state ridefinite le modalità di gestione dei duty free alla luce sia dei progressi tecnologici che dell’evoluzione normativa, ed è stata affiancata al “DFS ordinario” una procedura semplificata, facoltativa e alternativa, il “DFS Semplificato”, per accedere al quale è necessario il possesso della certificazione AEOC.

L’operatore economico che soddisfi i requisiti di affidabilità soggettiva richiesti dalla normativa doganale, pertanto, nell’ambito delle autorizzazioni già rilasciate o di quelle future, potrà optare per due distinti modelli di gestione: DFS ordinario o semplificato.

La gestione del DFS ordinario nella previgente disciplina

Con la circolare n. 179 del 2000, l’Agenzia delle dogane ha avuto modo di precisare che “I negozi per la vendita ai viaggiatori in uscita dallo Stato, posti nell’area extra Schengen, sono gestiti ai sensi dell’art. 128 del TULD poiché normalmente destinati agli acquisti da parte dei viaggiatori diretti verso Paesi terzi”.

L’art. 128, d.p.r. 43 del 1973 (Tuld), stabilisce, in particolare, che i soggetti esercenti porti, aeroporti, ferrovie, strade e autostrade possano essere autorizzati a istituire e gestire direttamente, o per mezzo di loro concessionari, negozi destinati alla vendita a viaggiatori diretti fuori del territorio nazionale di prodotti allo “stato estero” in esenzioni dei tributi[1].

In generale, come aveva chiarito la stessa circolare, nei duty free shops possono essere introdotte sia merci non unionali sia merci unionali o nazionali: mentre le prime si considerano uscite dal territorio dell’Unione in transito o in riesportazione, le seconde si considerano definitivamente esportate e, una volta assunte nella contabilità del magazzino del gestore, sono ivi detenute allo “stato estero”.

Per gli acquisti da fornitori nazionali, il documento di prassi ha stabilito che l’introduzione della merce nel DFS dovesse avvenire sulla base della dichiarazione di esportazione EX1 intestata al fornitore e la fattura fosse non imponibile Iva ex art. 8, comma 1, lett. a), d.p.r. 633 del 1972; le merci acquistate da fornitori di paesi extra-UE, invece, devono essere introdotte nel DFS con emissione del documento doganale LME intestato al gestore, in sospensione di tutte le imposte.

Dal punto di vista dei consumatori, i viaggiatori extra-UE o muniti di “through check in”, ossia di un unico biglietto con destinazione finale in un paese extra-UE e transito intermedio in un altro aeroporto comunitario o nazionale, con una permanenza massima di cinque ore[2], possono acquistare i prodotti nei duty free in esenzione dei tributi[3], diversamente dai viaggiatori diretti nel territorio dell’Unione, i quali devono assolvere dazi, Iva ed eventualmente le accise gravanti sui beni comprati.

Con la circolare n. 179 del 2000, l’Amministrazione finanziaria ha, inoltre, stabilito che i prezzi dei beni esposti nei DFS devono essere distinti a seconda della tipologia di viaggiatore, potendo, in alternativa, essere praticato un unico prezzo per la vendita al pubblico, che, per i viaggiatori unionali, costituisce la base imponibile su cui calcolare le imposte da applicare all’atto della vendita.

La circolare ha altresì imposto specifici adempimenti a carico dei gestori, tra i quali la tenuta di un tabulato riepilogativo delle vendite giornaliere, da cui risultassero l’elencazione di tutti i documenti delle vendite effettuate e, per ogni documento fiscale, il numero di volo del passeggero acquirente con la relativa destinazione, la qualità del prodotto venduto e il prezzo. Poiché i duty free sono ubicati in spazi sottoposti a vigilanza doganale e, pertanto, i passeggeri possono essere soggetti a controlli, l’Agenzia delle dogane aveva stabilito che i gestori dovessero annotare gli estremi del documento di vendita sulla carta d’imbarco dell’acquirente.

Ogni dieci giorni, i gestori devono corrispondere gli importi delle imposte dovute a titolo di dazi, Iva e accise sulle merci vendute. Al riguardo, la Corte di Cassazione[4] e l’interrogazione parlamentare 13 ottobre 2016, n. 5-09750 hanno espressamente escluso che le cessioni di beni, effettuate nei duty free, nei confronti di viaggiatori con destinazioni extra-UE possano rilevare ai fini della costituzione del plafond Iva e dell’acquisizione dello status di esportatore abituale del gestore.

Tali operazioni, infatti, in assenza del presupposto del trasporto o della spedizione al di fuori dell’UE a nome o a cura del cedente non possono essere qualificate come cessioni all’esportazione ex art. 8, primo comma, d.p.r. 633 del 1972, essendo i beni trasportati nei bagagli personali dei passeggeri.

Il documento di prassi in commento conteneva, inoltre, specifiche istruzioni sulle apparecchiature elettroniche e le caratteristiche tecniche necessarie per la registrazione di tutte le operazioni di carico e scarico dei prodotti in vendita.

Il nuovo DFS semplificato

Con la nuova circolare, l’Agenzia delle dogane ha inteso snellire gli adempimenti amministrativi e gestionali legati ai duty free, allo scopo di rendere più fluide le operazioni di vendita ai passeggeri negli aeroporti.

Di assoluto rilievo è la possibilità, circoscritta ai gestori dei DFS semplificati, di introdurre, oltre ai prodotti allo “stato estero”, quali tabacchi lavorati e alcolici senza contrassegno, per cui rimangono invariate le linee guida contenute nella circolare n. 179 del 2000, come da ultimo revisionate, anche merci in posizione unionale, le quali non scontano formalità doganali e restano tali fino al momento della loro iscrizione nelle scritture del dichiarante per l’esportazione.

Con particolare riferimento ai prodotti allo stato estero, il nuovo documento stabilisce che i tabacchi lavorati possano essere venduti unicamente ai viaggiatori con destinazioni in paesi esteri, mentre gli alcolici sia a viaggiatori diretti nell’Unione sia al di fuori di essa.

In tal caso, al momento della vendita a viaggiatori dell’Unione europea, i prodotti possono mutare la loro posizione, da non unionale a unionale.

All’interno del DFS semplificato, pertanto, sugli scaffali ove sono esposti alcolici e tabacchi lavorati dovranno essere chiaramente indicate le categorie di viaggiatori che possono acquistarle.

I restanti prodotti, invece, quando venduti a viaggiatori extracomunitari possono passare da unionali a non unionali, con conseguente non applicazione dell’Iva, che potrebbe tradursi in un’asimmetria di prezzo rispetto a quello che sarebbe applicato alla stessa merce se essa fosse venduta a un viaggiatore diretto in altro Stato membro.

Sempre in riferimento al DFS semplificato, l’Amministrazione finanziaria ha inoltre precisato che la vendita di merci unionali a viaggiatori UE e a soggetti non muniti di carta d’imbarco si configura come una cessione nazionale e, pertanto, è soggetta alla normativa fiscale domestica applicabile.

Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle dogane, il gestore può optare per unico prezzo di vendita, valido per qualsiasi tipologia di acquirente, o per un prezzo di vendita differenziato, esente o comprensivo di imposte, a seconda che si tratti, rispettivamente, di viaggiatori extra-UE o UE, purché risulti ben evidenziato sugli scaffali.

La principale novità riguarda, tuttavia, i requisiti di accesso al modello di gestione semplificato, per cui non è più sufficiente l’autorizzazione prevista dall’art. 128 Tuld, ma è altresì necessario che il richiedente sia in possesso dello status di AEOC e delle autorizzazioni alle seguenti semplificazioni doganali: i.) la dichiarazione semplificata per le operazioni di esportazione di cui all’art. 182, primo comma, CDU che consente di sostituire la dichiarazione doganale di esportazione con lo “scontrino”, ossia il documento commerciale; ii.) l’esonero dalla presentazione delle merci ex art. 182, comma 3, Tuld per cui le merci si considerano immediatamente svincolate al momento dell’iscrizione nelle scritture del dichiarante; iii.) la semplificazione della compilazione di dichiarazioni in dogana relative a merci classificate in sottovoci tariffarie diverse di cui all’art. 177 CDU, la quale consente al dichiarante che i dazi all’esportazione siano applicati sull’intera spedizione sulla base della sottovoce tariffaria delle merci soggette all’aliquota più elevata.

In considerazione della natura dell’autorizzazione alla gestione del DFS semplificato, l’operatore, al momento della vendita, dovrà registrare nella propria contabilità le indicazioni della dichiarazione doganale semplificata e garantire un accesso informatizzato diretto alla Dogana.

Per i viaggiatori extra-UE la registrazione della vendita con emissione del relativo documento equivale alla dichiarazione di esportazione e tale documento è valido ai fini di eventuali controlli sull’uscita dei beni insieme al viaggiatore, dovendo riportare a tale scopo i dati della dichiarazione semplificata iscritta nei registri del gestore[5].

In generale, infatti, si prevede che tutta la contabilità del gestore debba essere gestita esclusivamente mediante sistema informatico e che i documenti di vendita debbano essere emessi con appositi registratori di cassa dotati di lettori magnetici delle carte d’imbarco, non essendo più consentita la registrazione manuale degli stessi.

Inoltre, come già precisato dal precedente documento di prassi, poiché i duty free sono assimilati ai depositi doganali privati, prima dell’avvio della gestione, è richiesto il deposito di una garanzia.

Al riguardo, con la circolare n. 5 del 2024, l’Agenzia delle dogane ha puntualizzato che per la merce non unionale detenuta allo stato estero debba essere prestata una garanzia pari al 30% del valore della stessa; al contrario, nell’ambito dei duty free semplificati, essa andrà calcolata soltanto sul valore dei prodotti alcolici e dei tabacchi lavorati.

Considerato il contesto aeroportuale in espansione e il significativo aumento dei volumi di vendita, per i DFS semplificati saranno previsti controlli più specifici, che potranno sostanziarsi nella revisione delle dichiarazioni doganali del DFS, in verifiche fisiche parziali o totali, in un’analisi delle vendite e in maggiori controlli sugli acquirenti, per verificare la corrispondenza tra scontrino, merce e dati del viaggiatore all’uscita.

Infine, poiché come anticipato all’inizio del presente articolo all’operatore interessato è riconosciuta la facoltà di convertire la gestione del DFS da ordinario a semplificato, la circolare ha precisato che, non potendo prodotti identici trovarsi in posizioni diverse, unionale e non unionale, tale passaggio può avvenire mediante la reimportazione di tutte le giacenze.

In conclusione, da un lato, il nuovo modello di gestione rappresenta una soluzione innovativa, che consente di snellire le procedure doganali, evitando che i beni debbano essere esportati al momento del loro trasferimento, nonché di risparmiare i costi di prestazione della garanzia; dall’altro, tuttavia, presuppone che l’operatore intenzionato alla contabilità agevolata sia un soggetto AEO, restringendo notevolmente il perimetro dei beneficiari effettivi.

[1] Al riguardo, si evidenzia che, in attuazione della riforma fiscale, il Tuld verrà abrogato e ridotto a soli 122 articoli, ossia le nuove disposizioni nazionali “complementari” al codice doganale. Stando al testo del decreto legislativo approvato, in esame preliminare, lo scorso 26 marzo dal Consiglio dei ministri, l’attuale art. 128 Tuld sarà modificato in conformità all’art. 211, paragrafo 1, lett. b) CDU.

[2] Agenzia delle dogane, circolare 1° ottobre 2001, n. 44. La stessa Amministrazione finanziaria, con circolare 20 febbraio 2004, n. 9/D, aveva esteso anche ai duty free situati nei Paesi Schengen, e destinati a operare nei confronti di tale tipologia di viaggiatori, i benefici dei duty free situati in area extra Schengen.

[3] A tal fine, ai sensi dell’art. 1, punto 40, Regolamento delegato (UE) 2446 del 2015, si considerano viaggiatori le persone fisiche che: i.) entrano temporaneamente nel territorio dell’UE e non vi risiedono normalmente; ii.) ritornano nel territorio dell’UE, in cui hanno la residenza normale, dopo aver temporaneamente soggiornato al di fuori di tale territorio; iii.) lasciano temporaneamente il territorio dell’UE dove risiedono normalmente; iv.) lasciano il territorio dell’UE dopo un soggiorno temporaneo senza esservi residenti.

[4] Cass. civ., sez. trib., 25 settembre 2013, nn. 21986 e 21988.

[5] Si tratta, nello specifico, dei seguenti dati: dati identificativi del DFS; il numero progressivo del documento emesso, con data e ora di emissione; dati identificativi dell’operatore che ha provveduto alla registrazione della vendita; il codice di prenotazione, con numero e data del volo, l’aeroporto di destinazione, il codice dei prodotti venduti e la relativa quantità, il subtotale e l’importo totale corrisposto dal viaggiatore.

Premessa

Negli ultimi mesi si è registrato un aumento dei controlli da parte dell’Agenzia delle dogane sulle importazioni di biciclette elettriche (e-bike), volti a contrastare comportamenti elusivi della normativa antidumping da parte degli operatori economici.

Nelle diverse contestazioni, in particolare, le autorità doganali hanno ritenuto che gli importatori avrebbero dovuto dichiarare la voce doganale delle biciclette finite e non quella dei singoli componenti, in ossequio alla Regola generale per l’interpretazione della Nomenclatura Combinata 2a), di cui all’allegato I al Reg. CE n. 2658/1987, con conseguente applicazione dei relativi dazi antidumping e compensativi.

Sulla correttezza della classificazione doganale operata sono stati instaurati numerosi contenziosi con approdi giurisprudenziali non sempre univoci: talvolta, infatti, i giudici di merito hanno riconosciuto la legittimità degli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia, considerando il comportamento di coloro che non avevano dichiarato la voce tariffaria delle biciclette finite alla stregua di un artificioso frazionamento dell’operazione di importazione, e prescindendo, ai fini di tale giudizio, da qualsiasi valutazione circa la complessità delle operazioni di assemblaggio effettuate nel territorio dello Stato[1].

In altri casi, invece, le Corti di merito hanno valorizzato la tipologia di lavorazioni svolte presso la sede dell’importatore e la categoria merceologica del prodotto finito, diversa rispetto a quella che si sarebbe ottenuta dal mero montaggio di singoli componenti[2].

Le misure antidumping contro la Cina e il regime di uso finale

Al fine di impedire che le importazioni di determinate merci da Paesi terzi beneficino di un indebito vantaggio competitivo, la Commissione europea può adottare, in forza dei Regolamenti UE 8 giugno 2016, nn. 1036 e 1037, un dazio antidumping e un dazio compensativo; a determinate condizioni, possono essere incluse tra le operazioni elusive anche le operazioni di assemblaggio di parti nell’UE o in un Paese terzo[3].

Con particolare riferimento all’importazione di e-bike dalla Cina, il Reg. UE 17 gennaio 2019, n. 73 ha istituito un dazio antidumping definitivo pari al 62,1%, mentre il Reg. UE 17 gennaio 2019, n. 72 ha previsto un dazio compensativo definitivo pari al 17,2%.

L’importazione di parti essenziali di biciclette elettriche, invece, è soggetta al dazio esteso del 48,5%. Si tratta, nello specifico, di “telai di biciclette verniciati o anodizzati, telai di biciclette verniciati o anodizzati o lucidati e/o verniciato a smalto attualmente classificabili nel codice, forcelle frontali di biciclette verniciate o anodizzate o lucidate e/o verniciate a smalto attualmente classificabili nel codice, deragliatori, pedaliere, ruota libera e ruote dentate (presentati insieme in complessi o no) altri freni e leve dei freni (presentati insieme in complessi o no), ruote complete con o senza tubi, cerchioni e pignoni e manubri attualmente classificabili nel codice, presentati o no con braccia, freno e/o leva del cambio”[4].

In deroga a tali previsioni, tuttavia, la Commissione europea ha introdotto delle esenzioni dal dazio antidumping esteso, disciplinate dal Reg. CE n. 88 del 1997. L’art. 14 di tale ultimo Regolamento, in particolare, consente all’importatore di dichiarare parti essenziali di biciclette in esenzione dal dazio antidumping esteso se sono state vincolate al regime di uso finale e se: (i) sono state consegnate a soggetti esentati, ossia operatori economici che hanno presentato apposita domanda di esenzione alla Commissione europea dimostrando l’assenza di intenti elusivi, ovvero a soggetti titolari del regime di uso finale; (ii) sono importate in quantitativi mensili inferiori alle 300 unità; (iii) sono destinate alla realizzazione di biciclette elettriche.

Con specifico riguardo al caso (i), il regime di uso finale consente al suo titolare di immettere in libera pratica merci in esenzione da dazio o a dazio ridotto, in ragione di un loro specifico utilizzo, purché nel territorio dell’UE siano effettuate lavorazioni idonee a determinare un nuovo prodotto dal punto di vista merceologico. Per poter ottenere e beneficiare di tale regime, l’importatore deve farsi rilasciare un’autorizzazione da parte dell’Ufficio doganale territorialmente competente e prestare una garanzia parametrata all’importo dei dazi sui prodotti che intende vincolare. A tal fine, è necessario che l’operatore richiedente presenti un’apposita istanza, la quale, oltre al codice NC delle parti importate e alla descrizione delle merci, deve contenere una rappresentazione dettagliata delle lavorazioni e trasformazioni che si intendono effettuare sui prodotti sottoposti a uso finale. L’Ufficio, dopo aver valutato la correttezza formale dell’istanza, effettua un contraddittorio con l’operatore, allo scopo di verificare che le importazioni dei componenti che saranno vincolati al regime di uso finale non siano elusive delle disposizioni doganali e delle misure antidumping; ove accerti la sussistenza di tutti i requisiti, adotta una decisione, di validità annuale, che autorizza il titolare del regime a importare in esenzione da dazio o a dazio ridotto.

Quando l’operatore presenta il conto di appuramento – entro 30 giorni dalla scadenza del termine per la conclusione del regime – l’Ufficio concede l’appuramento soltanto se abbia verificato che le merci sono state utilizzate ai fini stabiliti, ovvero che i beni sono usciti dal territorio doganale dell’UE, distrutti o abbandonati allo Stato ovvero se gli stessi sono stati impiegati per fini diversi da quelli indicati nell’autorizzazione e sono stati pagati i dazi dovuti all’importazione.

In sintesi, è proprio in forza dell’autorizzazione al regime di uso finale rilasciata dall’Agenzia delle dogane che l’operatore economico può importare parti essenziali di e-bike, dichiarandole alla relativa voce doganale e senza applicazione del dazio esteso, fatta salva l’indicazione del codice addizionale 8835 nella bolletta doganale; ai restanti componenti e ai ricambi, invece, deve essere comunque applicato il dazio antidumping.

La Regola 2a) nella recente elaborazione giurisprudenziale

Alla luce della Regola generale 2a), come noto, un prodotto incompleto o non finito che al momento dell’importazione presenti le caratteristiche essenziali del bene completo deve essere classificato alla stregua di un prodotto finito.

In ordine all’applicabilità di tale Regola, sia i giudici unionali[5] che la World Customs Organization (WCO), hanno recentemente chiarito che non è dirimente il grado di complessità delle operazioni di montaggio, quanto piuttosto la necessità o meno di procedere con lavorazioni ulteriori sugli elementi importati per ultimare la fabbricazione prima dell’assemblaggio.

Sulla base di tale orientamento, pertanto, la Regola 2a) troverebbe applicazione quando i componenti importati sono destinati a essere riuniti in un unico oggetto in un momento successivo e senza subire trasformazioni. Di conseguenza, ciò che rileverebbe per l’attribuzione del corretto codice tariffario è che le attività di lavorazione effettuate sulle parti importate siano tali da offrire al consumatore finale un prodotto diverso da quello che si otterrebbe dalla mera riunione delle stesse.

Tale soluzione interpretativa è stata recepita dalla Corte di Giustizia tributaria di Latina[6], la quale ha accolto il ricorso del contribuente ritenendo che le lavorazioni effettuate dalla società in Italia richiedessero un processo produttivo complesso e articolato, all’esito del quale veniva realizzato un prodotto nuovo, ossia un prodotto con un valore aggiunto che una semplice riunione di parti non avrebbe potuto apportare.

Diversamente, altra giurisprudenza di merito ha ritenuto applicabile la Regola 2a) tutte le volte in cui gli elementi importati destinati a essere assemblati non avessero subito essi stessi alcuna lavorazione, finalizzata a rifinire la loro fabbricazione[7].

Riflessioni conclusive

Un operatore economico che abbia ottenuto l’autorizzazione a uso finale dovrebbe poter dichiarare, all’atto dell’importazione, la voce doganale delle singole parti essenziali, beneficiando dell’esenzione dal dazio antidumping, proprio perché autorizzato dalla stessa Amministrazione doganale a utilizzarli per la fabbricazione nell’UE di un prodotto diverso e nuovo, consistente in un e-bike[8]. E invero, al ricorrere di questa specifica circostanza è da escludersi che la condotta dell’operatore possa integrare un comportamento elusivo, dal momento che, fin dalla presentazione dell’istanza, questi rende noto all’Agenzia la destinazione d’uso della componentistica da importare, descrivendo compiutamente tutte le fasi di realizzazione delle biciclette elettriche.

[1] Tra le più recenti si veda Corte di Giustizia tributaria di Roma, 6 novembre 2023, nn. 13193, 13194 e 13195.

[2] Corte di Giustizia tributaria di Latina, 14 giugno 2023, n. 560.

[3] Art. 13, par. 2, Reg. UE n. 1036 del 2016.

[4] Art. 1, Reg. CE 10 gennaio 1997, n. 71.

[5] Corte di Giustizia, 27 aprile 2023, C-107/22.

[6] Corte di Giustizia tributaria di Latina, 14 giugno 2023, n. 560, cit.

[7] Corte di Giustizia tributaria di II grado della Campania, 27 luglio 2023, n. 4639; Corte di Giustizia tributaria di I grado di Napoli, sentenza n. 6018 del 2022; Commissione tributaria provinciale di Latina, sentenza n. 997 del 2021.

[8] Si vedano Cass., sez. trib., 16 febbraio 2023, n. 4888; Cass., sez. trib., 14 dicembre 2019, n. 33023; Cass., sez. trib. 17 luglio 2018, n. 18922, e Cass., sez. trib., 6 giugno 2018, n. 14582.

Lo scorso 17 maggio la Commissione europea ha presentato la più ambiziosa e completa proposta di riforma dell’Unione doganale dal 1968, strutturata su tre pilastri, tra cui l’introduzione della categoria degli operatori più affidabili, c.d. “Trust and Check”, riferita a coloro che abbiano processi aziendali e supply chain completamente trasparenti .
L’intervento riformatore accoglie, in particolare, le raccomandazioni formulate dalla Corte dei Conti europea e dal Wise Persons Group (WPG), un gruppo indipendente di alto profilo, composto da membri della politica, dell’industria, del commercio e del mondo accademico, il quale, nell’ottica di una modernizzazione e transizione digitale delle dogane, aveva individuato tra le sfide strutturali più urgenti da affrontare a livello unionale la necessità di un nuovo quadro di responsabilità e fiducia per le imprese. A tal fine, il Gruppo dei Saggi, nella propria Relazione finale sul futuro doganale, intitolata “Putting more union in the european customs. Ten proposals to make the EU Customs Union fit for a Geopolitical Europe”, aveva suggerito di riformare e ampliare il sistema dell’Operatore Economico Autorizzato (c.d. AEO) , che, a partire dal 2008, consente agli operatori economici certificati come affidabili di beneficiare di determinate agevolazioni doganali in tutto il territorio dell’Unione .

Nel rinnovato assetto normativo, lo status di AEO, che potrà essere concesso fino al 1° marzo 2032 e mantenuto fino al 31 dicembre 2037[1], subirà un’evoluzione con la figura del trust and check trader,

il quale, a fronte di condizioni rigorose, beneficerà di un regime ancora più premiante e di un’ulteriore riduzione dei costi e dei tempi di sdoganamento. Del resto, se è proprio la trasparenza a essere il principio guida di questa riforma, quanto più il controllo potrà essere esercitato sui dati centralizzati forniti dagli operatori, tanto minore sarà la necessità di intervenire sul campo.

La nuova categoria degli operatori Trust & Check: requisiti e benefici

L’art. 25 del testo di riforma stabilisce, in particolare, che la qualifica di Trust and Check potrà essere concessa a qualsiasi operatore economico residente o registrato nel territorio doganale dell’UE, che dimostri, in riferimento agli ultimi tre anni: l’assenza di violazioni gravi o ripetute della normativa doganale e fiscale, oltreché di precedenti di reati gravi in relazione alla propria attività economica; un alto livello di controllo sulle sue operazioni e sul flusso di merci, comprovato dall’esistenza di una traccia di audit nelle scritture contabili e da un sistema logistico che permetta di distinguere le merci unionali da quelle non unionali. A tal fine, il richiedente dovrà altresì disporre di procedure per segnalare eventuali difficoltà di conformità alle dogane, incluse idonee istruzioni ai dipendenti[2]. Permangono, inoltre, i requisiti di solvibilità finanziaria e di adeguati standard di sicurezza.

Accanto a tali criteri, assimilabili a quelli già previsti dall’art. 39, Reg. UE 952 del 2013 (CDU), per i soggetti AEO, ve ne sono altri rispondenti alle esigenze di trasparenza e accesso immediato ai dati da parte delle autorità doganali. Com’è noto, infatti, con l’istituzione dell’EU Customs Data Hub, il nuovo centro doganale digitale europeo[3], tutti i dati relativi ai prodotti importati e alla catena di approvvigionamento – obbligatoriamente a partire dal 2038 – dovranno essere qui registrati, senza che sia più necessario interagire, per ogni spedizione, con l’infrastruttura informatica nazionale. Grazie allo sportello unico europeo (CSW dell’UE), gli operatori Trust and Check, per la loro attività su tutto il territorio unionale, non si misureranno più con gli approcci difformi delle 27 amministrazioni doganali nazionali, ma si interfacceranno soltanto con l’amministrazione del luogo in cui sono stabiliti. Occorrerà pertanto dimostrare, oltre all’esistenza di standard pratici di competenza o di qualifiche professionali direttamente connesse all’attività svolta, che il personale interessato sia stato istruito su come utilizzare il nuovo Data Hub per il trasferimento dei dati utili.

Sarà, infine, di fondamentale importanza disporre di un sistema elettronico capace di fornire in tempo reale alle dogane tutti i dati relativi alla movimentazione delle merci e all’osservanza dei requisiti per esse prescritti, compresi quelli relativi alla sicurezza, anche mediante la condivisione nell’Hub dei sistemi contabile, di tracciabilità e logistica e dei documenti doganali, commerciali e di trasporto.

L’ottenimento dello status di operatore economico di fiducia e certificato attribuisce al titolare una patente di affidabilità “rafforzata”, consentendogli di: introdurre le proprie merci nell’UE senza alcun intervento doganale attivo; sdoganare tutte le proprie importazioni presso le autorità dello Stato membro in cui ha sede, indipendentemente dal luogo di ingresso dei beni commercializzati; essere autorizzato al pagamento differito dell’obbligazione doganale e fornire parte dei dati sulle merci dopo lo svincolo.

Tra i vari benefici si segnala, inoltre, uno snellimento degli adempimenti dichiarativi e documentali, dal momento che, a certe condizioni, sarà possibile controllare autonomamente la conformità delle merci e determinare periodicamente i dazi, riutilizzando i dati inseriti nell’Hub anche per spedizioni diverse.

In aggiunta, le merci importate o esportate dall’operatore Trust and Check potranno usufruire della sospensione daziaria e rimanere sotto vigilanza doganale fino alla loro destinazione finale, senza l’obbligo di vincolarle al regime di transito; in tal caso, l’operatore rimarrà responsabile del pagamento dei dazi e degli altri diritti doganali nello Stato membro in cui ha sede.

Per valutare il perdurare degli indici di affidabilità, si prevede che le dogane effettuino ogni tre anni un monitoraggio delle attività e delle scritture interne dell’operatore Trust and Check, a cui è richiesto un atteggiamento di compliance, dovendo comunicare alle autorità ogni cambiamento, sopravvenuto dopo il rilascio dell’autorizzazione, suscettibile di incidere sul suo mantenimento, a pena di revoca o sospensione.

Quali possibili riflessi sul futuro?

L’introduzione di strumenti intelligenti per rendere più efficaci i controlli sulle catene di approvvigionamento globali e migliorare la gestione dei profili di rischio correlati alle importazioni, determinerà un significativo cambiamento nel rapporto tra dogane e imprese. In particolare, secondo quanto prospettato dalla Commissione europea, “i flussi commerciali trasparenti potranno circolare attraverso “corsie verdi” senza un’interazione doganale formale e senza oneri amministrativi, mentre le dogane richiederanno un controllo solo se necessario”[1].

Ma c’è di più: potrà finalmente trovare piena applicazione l’istituto dello sdoganamento centralizzato, già previsto dall’art. 179, par. 2, CDU per gli AEOC, ma mai attuato a causa dei diversi procedimenti informatici adottati dai singoli Stati membri. Com’è noto, tale autorizzazione permette all’operatore di presentare a un ufficio doganale del luogo in cui è stabilito una dichiarazione doganale per merci presentate presso un altro ufficio dello stesso o di un altro Stato membro, evitando così di introdurle fisicamente in uno spazio doganale. A tal fine, gli artt. 231-233 del Regolamento di esecuzione UE 2015/2447 (RE) e 179, par. 3-6, CDU, prevedono una cooperazione tra l’ufficio doganale di controllo, il quale deve verificare che le merci siano vincolate al regime doganale prescelto dall’operatore e la documentazione da questi fornita, e l’ufficio doganale di presentazione, ossia quello a diretto contatto con la merce, tenuto a condividere i risultati della propria attività di accertamento con il primo, ai fini del successivo svincolo.

La creazione di un ambiente completamente digitalizzato consentirà, quindi, di realizzare gli obiettivi sull’implementazione dei sistemi elettronici di cui all’art. 278 CDU[2] e di superare le difficoltà nello scambio di informazioni e nel coordinamento tra autorità doganali riscontrate in questi anni, in modo tale che gli operatori possano centralizzare le loro attività.

Da ultimo, la previsione di una nuova categoria di soggetti dotati di un livello di trasparenza maggiore rispetto agli operatori economici autorizzati potrebbe, nel periodo di coesistenza delle due figure, incidere sul rilascio di alcune agevolazioni, quali il “luogo approvato”, che consente alle imprese di espletare le formalità doganali direttamente nei propri locali o in altri luoghi designati e autorizzati per la spedizione e/o la ricezione delle merci senza l’intervento della dogana.

Lorenzo Ugolini

Lucilla Raffetto

La giurisprudenza di merito, con due recenti pronunce favorevoli all’operatore economico, è tornata ad affrontare l’annosa questione dell’illegittima determinazione delle sanzioni irrogate dall’Agenzia delle dogane per mancato rispetto del principio comunitario di proporzionalità.

Con la sentenza 28 luglio 2022, n. 638, la Commissione tributaria regionale della Liguria si è espressa in merito a una controversia avente a oggetto tre atti di contestazione delle sanzioni per erronea indicazione della sottovoce doganale utilizzata in importazione. L’Ufficio, in particolare, a fronte di maggiori diritti contestati nella misura di circa 3.900 euro per atto, ha irrogato una sanzione complessiva di 45.000 euro, ossia pari, per ogni provvedimento sanzionatorio, al 383% dei maggiori diritti pretesi.

Con la sentenza 28 luglio 2022, n. 229, invece, la Commissione tributaria provinciale di La Spezia ha riconosciuto l’illegittimità della modalità di definizione delle sanzioni inflitte dalla Dogana, la quale, nell’accertare i maggiori dazi dovuti in relazione a una dichiarazione di importazione costituita da più “singoli”, ha ritenuto che, ai fini del calcolo delle sanzioni, ogni singolo dovesse essere considerato come una dichiarazione a sé stante, asserendo l’applicabilità dell’art. 198 del Reg. CEE n. 2454 del 1993 (DAC)[1]. Ne è conseguita l’irrogazione di una sanzione addirittura pari a 25 volte la maggior pretesa daziaria, in palese violazione dell’art. 42 CDU[2].

Il principio di proporzionalità delle sanzioni nella recente giurisprudenza nazionale

L’attuale formulazione dell’art. 303 Tuld[3] prevede, al terzo comma, un regime sanzionatorio strutturato su una suddivisione per scaglioni, con limiti edittali fissi commisurati all’ammontare complessivo dei diritti di confine evasi, applicabile nel caso in cui la differenza tra quanto accertato e quanto dichiarato superi la soglia del 5%.

In particolare “[…] la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue:

1. a)  per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
2. b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
3. c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
4. d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
5. e) oltre 4.000, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti.”

Al riguardo, la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza in commento, ha evidenziato che la stessa formulazione astratta di tale disposizione pone problemi di compatibilità con il principio di proporzionalità, il cui necessario rispetto è stato più volte ribadito dalla Corte di Giustizia[4].

Nel nostro ordinamento l’osservanza di tale principio è stata recepita dai giudici di legittimità[5], i quali hanno precisato che il giudice di merito è tenuto a verificare, in concreto, la congruità della sanzione irrogata dalla Dogana rispetto al disvalore dell’illecito commesso.

Recentemente, in ambito doganale, la Suprema Corte, con la sentenza 11 maggio 2022, n. 14908, in un caso simile a quello in esame, nel ritenere infondato il motivo di appello con cui l’Agenzia lamentava che la stessa Commissione tributaria regionale della Liguria avesse ridotto la sanzione per adeguarsi al principio di proporzionalità, non riconoscendo tuttavia che l’art. 303, terzo comma, Tuld prevede dei limiti edittali che consentono al giudice di gradare la sanzione nel rispetto del principio di proporzionalità, ha osservato che quanto obiettato dall’Agenzia non tiene conto della rigidità della sanzione minima.

In tal senso si è pronunciata anche la recente giurisprudenza di merito. In particolare, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza 28 novembre 2018, n. 5129, ha affermato che l’art. 303 Tuld prevede sanzioni non rispondenti al principio di proporzionalità, e, pertanto, deve essere disapplicato per il calcolo delle stesse.

D’altronde, in virtù della primazia del diritto di derivazione europea e alla luce di una giurisprudenza consolidata, laddove le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 303, terzo comma, Tuld fossero chiaramente contrastanti con i principi di effettività, proporzionalità e dissuasività, il giudice è legittimato a disapplicare la disposizione nazionale, trovando diretta applicazione la norma europea[6].

Al riguardo, la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza in commento, ha rilevato come non sia in discussione il potere discrezionale del legislatore di determinare l’entità di una sanzione attraverso l’individuazione di scaglioni rapportati all’ammontare dei maggiori diritti di confine accertati, quanto piuttosto la previsione di limiti edittali fissi troppo elevati, suscettibili di renderla sproporzionata.

In particolare, i giudici di secondo grado hanno affermato che “la norma, così come strutturata, pone evidenti questioni di compatibilità sia con i principi generali interni che con il principio comunitario di proporzionalità, più volte ribadito dalla Corte di Giustizia ed applicabile all’importatore italiano […], per cui la sanzione non deve e non può risultare eccessiva rispetto all’entità della violazione”.

E invero, anche se l’art. 303, terzo comma, Tuld risponde all’intento di imprimere maggiore effettività alla norma sanzionatoria per le violazioni relative alla dichiarazione di valore, è innegabile, nel caso di specie, l’irragionevole sproporzionalità della sanzione inflitta, dal momento che il valore complessivo dei diritti pretesi è addirittura inferiore al minimo edittale applicabile per ogni singolo atto.

La Commissione adita, pertanto, ha rideterminato le sanzioni in misura pari ai maggiori diritti dovuti, disapplicando[7] la disposizione nazionale per violazione dell’art. 42 CDU.

Un quadro sanzionatorio meno afflittivo per i “singoli”

L’Agenzia delle dogane, in caso di rettifica di una dichiarazione contenente più singoli, applica, come noto, una sanzione per ciascun “singolo” riqualificato, in virtù dell’art. 198 del Reg. CEE n. 2454 del 1993 (DAC)[8].

Tale modalità applicativa consegue alla nota 9 febbraio 2015, n. 16407/RU, con cui l’Agenzia delle dogane, in risposta ad alcune Direzioni regionali che avevano chiesto un parere circa il corretto uso dell’art. 303, terzo comma, Tuld aveva precisato come la difformità tra il dichiarato e l’accertato riscontrata in più singoli dovesse essere risolta nel senso della riferibilità della sanzione a ciascun singolo contenuto nella dichiarazione. A mente dell’Amministrazione, in particolare, operare diversamente, oltreché contrario al disposto di cui all’art. 198 DAC, comporterebbe un’indebita differenziazione tra operazioni economiche analoghe, trattando più favorevolmente l’operatore che abbia preferito formulare una dichiarazione contenente più singoli rispetto a un altro che, invece, abbia scelto di sdoganare le medesime partite di merci con più dichiarazioni diverse. Ad avviso dell’Agenzia, pertanto, il principio di indifferenza tra le due modalità dichiarative costituirebbe la ratio della norma comunitaria, che imporrebbe di considerare ogni singolo quale autonoma dichiarazione.

Una siffatta interpretazione, tuttavia, comporta l’irrogazione di sanzioni fortemente sproporzionate e si pone in contrasto con il chiaro dettato dell’art. 303, terzo comma Tuld, secondo cui queste devono essere applicate muovendo da una valutazione complessiva dei maggiori diritti accertati.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la sentenza 12 novembre 2020, n. 25509, nel ricostruire i differenti ambiti applicativi delle norme citate, ha osservato come l’art. 198 DAC attenga all’aspetto genetico della violazione, mentre l’art. 303 Tuld alla “dosimetria della sanzione da irrogare”[9].I giudici di legittimità hanno, infatti, statuito il principio di diritto secondo cui la sanzione deve essere applicata assumendo una nozione “unitaria” dei maggiori diritti accertati.Di conseguenza, la Suprema Corte, dichiarando illegittima la prassi adottata dall’Agenzia delle dogane, ha chiaramente affermato che considerare ogni singolo come una dichiarazione a sé stante determinerebbe “un ingiustificato aggravamento del carico sanzionatorio, stante l’elevato importo delle sanzioni astrattamente irrogabili ex art. 303 comma 3 TULD”.In tal senso si è espressa anche la giurisprudenza di merito[10], la quale ha correttamente sottolineato come il richiamo all’art. 198 DAC da parte dell’Ufficio sia improprio, dal momento che la repressione delle violazioni doganali, per espressa delega del legislatore europeo, è demandata alla disciplina dei singoli Stati membri.In particolare, la Commissione provinciale di La Spezia, con la sentenza in esame, ha rilevato, in maniera chiara e strutturata, una violazione dell’art. 303, terzo comma, Tuld per illegittima determinazione delle sanzioni sulla base dell’art. 198 DAC, la cui applicazione “è subordinata a quanto disposto con la normativa nazionale dettata dall’art. 303, terzo comma, secondo cui, al fine dell’applicazione degli scaglioni sanzionatori previsti, è necessario valutare l’ammontare dei diritti di confine complessivamente dovuti in base all’accertamento”.

La Commissione adita ha altresì ravvisato una violazione dell’art. 42 CDU, richiamando al riguardo sia la giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale ha più volte precisato che le sanzioni irrogate dalla Dogana devono rispettare il principio di proporzionalità, sia quella della Corte di Cassazione, secondo cui i giudici di merito, oltre a dover valutare la compatibilità della sanzione comminata con il diritto dell’UE, devono anche accertare se l’applicazione della stessa sia proporzionata, in concreto, alla violazione commessa.

I giudici di primo grado, pertanto, hanno ricalcolato il quantum dovuto applicando il minimo edittale dello scaglione corrispondente all’ammontare complessivo dei maggiori diritti di confine pretesi.

[1] Tale norma è stata trasposta nell’art. 222 del Regolamento di esecuzione UE 2447 del 2015.

[2] L’art. 42 CDU stabilisce che “Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”.

[3] Come modificato dal d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con la l. 26 aprile 2012, n. 44.

[4] Nella giurisprudenza dell’UE v., ex plurimis, Corte Giust., 26 aprile 2018, C-81/17, Zabrus Siret; Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland; Corte Giust., 12 luglio 2012, C-284/11, EMS-Bulgaria Transport; Corte Giust., 22 dicembre 2010, C-438/09, Dankowski.

[5] Cfr. Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, n. 996.

[6] In tal senso, si veda anche Comm. trib. reg. Lombardia, sez. VII, 14 maggio 2018, n. 2129.

[7] In forza dell’art. 5 TFUE, il quale prevede che “In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati. Le istituzioni dell’Unione applicano il principio di proporzionalità conformemente al protocollo sull’applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità”.

[8] L’art. 198 DAC dispone che “qualora una dichiarazione in dogana comporti più articoli le indicazioni relative a ciascun articolo sono considerate una dichiarazione separata”.

[9] Sul punto, la Direzione generale dipartimento dogane, con la circolare 18 dicembre 1993, n. 308, aveva già avuto modo di chiarire che il Regolamento CE n. 2454 del 1993 disciplina esclusivamente la procedura di presentazione in dogana, mentre per quanto attiene gli aspetti sanzionatori si deve fare riferimento alle norme contenute nel Tuld. A sostegno di ciò, il Compartimento di Genova, con la successiva nota 20 aprile 1994, n. 4421, aveva precisato che il richiamo alle norme nazionali deve essere inteso “non soltanto per il quantum della pena, ma anche per tutti elementi costitutivi della fattispecie che sono parte integrante della norma sanzionatoria”.

[10] Comm. trib. prov. Milano, sez. III, 10 giugno 2015, n. 5180.