A decorrere dal 1° gennaio 2027, l’art. 7, comma 1, d.lgs. 471 del 1997, trascritto nell’art. 32 del d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173 (Testo unico sanzioni), prevederà una sanzione ad hoc pari al 50% dell’Iva dovuta, da applicare a “chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, ai sensi dell’articolo 41, comma 1, lettera a), del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna. La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta”.

Con l’art. 32 del Testo unico sanzioni, il legislatore ha voluto introdurre un termine per ottenere la prova del trasporto per le cessioni intracomunitarie, superato il quale scatta la sanzione, così come per le cessioni all’esportazione indirette.

Con la risposta all’interpello 65/2026 del 4 marzo 2026, l’Agenzia delle entrate ha chiarito la decorrenza del termine dei 60 giorni previsti dalla suddetta norma sanzionatoria, precisando che “la cessione intracomunitaria assume rilevanza dalla data di consegna della merce per il suo definitivo invio in altro Stato dell’Unione europea e, dunque, il termine dei 90 giorni, entro il quale occorre acquisire la prova che il bene, traportato a cura del cessionario o di terzi, sia effettivamente pervenuto in altro Stato membro della Ue – analogamente a quanto avviene per le esportazioni – decorre dalla data in cui il bene viene consegnato al terzo per il trasporto o la spedizione della merce, comprovata da un documenti di trasporto (DDT), da una lettera di vettura internazionale (CMR) o da ogni altro mezzo idoneo a provare l’avvenuto trasporto della merce fuori dall’Italia”.

La risposta all’interpello prosegue, precisando che, decorso inutilmente detto termine senza che sia stata acquisita la prova che il bene è giunto a destinazione, il cedente, per non incorrere nella contestazione della sanzione, deve regolarizzare la fattura mediante emissione della nota di debito e il versamento della relativa imposta entro i successivi trenta giorni.

Tuttavia, qualora successivamente alla regolarizzazione, il cedente riesca a recuperare le prove della fuoriuscita del bene dal territorio nazionale potrà recuperare l’imposta versata mediante l’emissione della nota di variazione ovvero mediante istanza di rimborso, in linea con le indicazioni della Corte di giustizia Ue, che impone agli Stati membri di assicurare sempre il beneficio della non imponibilità ovvero prevedere il diritto del soggetto passivo al rimborso dell’Iva assolta, nell’ipotesi in cui venga fornita la prova richiesta dalla legge.

La recente disposizione normativa di cui all’art. 32 del Testo unico sanzioni e i relativi chiarimenti che l’Amministrazione sta via via fornendo, si collocano nell’ambito degli scambi intra unionali dove, come noto, le maggiori difficoltà pratiche riguardano la raccolta della documentazione attestante l’avvenuto trasporto in altro Stato membro, diverso da quello di partenza dei beni, soprattutto quando il trasporto è a cura del cessionario.

Al riguardo, la norma generale è rappresentata dall’art. 41, primo comma, lett. a), d.l. 331 del 1993, ai sensi del quale “costituiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi, per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta”.

Ai fini della non imponibilità di un’operazione di cessione intracomunitaria, è pertanto necessario che ricorrano le seguenti condizioni:

• entrambi i soggetti coinvolti nell’operazione devono essere soggetti passivi Iva;
• l’operazione deve essere onerosa e comportare il trasferimento della proprietà dei beni oggetto della stessa;
• vi deve essere l’effettivo trasferimento della merce dal territorio dello Stato al territorio in altro Paese Ue.

In merito alla prova del trasferimento dei beni nelle cessioni intracomunitarie, la normativa unionale fino al Regolamento di esecuzione Ue 1912 del 2018, che ha introdotto l’art. 45 bis, Reg. 282 del 2011, in vigore dal 1° gennaio 2020, lasciava al legislatore l’onere di disciplinare quali dovessero essere i validi documenti di prova da esibire per dimostrare l’effettivo trasferimento fisico della merce in altro Stato Ue.

La normativa italiana, tuttavia, non conteneva alcuna specifica previsione in merito.

Tale lacuna è stata colmata da alcuni documenti di prassi dell’Agenzia delle entrate e dalla giurisprudenza di merito e di legittimità.

In particolare, l’Agenzia delle entrate con la risoluzione 15 dicembre 2007, n. 345, nel rispondere a un interpello, ha confermato, quale idoneo elemento di prova del trasporto del bene al di fuori dello Stato, la lettera di vettura (CMR) firmata dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta.

Poiché tale indicazione fu interpretata in modo categorico, l’Amministrazione è intervenuta nuovamente, precisando che “ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria e dell’uscita dei beni dal territorio dello Stato, la risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato l’esibizione del documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo” e concludendo che “la prova potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro” (Agenzia delle entrate, 15 dicembre 2008, n. 477/E).

Con la risoluzione 25 marzo 2013, n. 19/E, l’Agenzia delle entrate ha ribadito che la prova della movimentazione della merce dall’Italia a un altro Paese membro può essere fornita con qualsiasi documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.

L’ultimo chiarimento dell’Amministrazione, sul tema della prova dell’operazione intracomunitaria, è contenuto nella risposta a un interpello, 8 aprile 2019, n. 100. Nel documento di prassi, l’istante ha chiesto all’Agenzia delle Entrate se, indipendentemente dalla modalità del trasporto dei beni, la prova potesse essere fornita mediante una dichiarazione del cessionario che conferma l’avvenuta ricezione delle merci. L’Agenzia ha confermato la validità di tale dichiarazione quale prova dell’uscita dei beni, purché tale attestazione sia compilata con tutti i dati utili a individuare i soggetti coinvolti nell’operazione effettuata e che, al contempo, si conservi la fattura di vendita e gli elenchi Intrastat, la documentazione bancaria e altra documentazione relativa agli impegni contrattuali tra le parti.

In tale contesto, l’art. 45 bis, Reg. 282 del 2011, che si presenta quale norma complementare rispetto a quella generale di cui all’art. 41, primo comma, lett. a), d.l. 331 del 1993, ha introdotto un sistema di presunzioni volto a semplificare la dimostrazione della movimentazione dei beni.

La presunzione opera quando il cedente possiede determinati documenti, come elementi di prova relativi al trasporto (ad esempio documenti CMR o polizze di carico) oppure una dichiarazione dell’acquirente accompagnata da documentazione di supporto.

Si tratta, tuttavia, di una presunzione relativa: l’Amministrazione finanziaria può contestarla se emergono elementi che mettano in dubbio il trasferimento dei beni.

Al tempo stesso, il contribuente può utilizzare anche mezzi di prova diversi da quelli indicati dalla norma, purché idonei a dimostrare lo spostamento dei beni tra Stati membri.

Con riguardo alle prova dell’uscita della merce dal territorio, la giurisprudenza sia di merito che di legittimità ha riconosciuto valore a diverse tipologie di documentazione, qualora concordanti: in particolare, fatture di vendita dei beni; lettere di vettura; documentazione bancaria; contratti attestanti impegni intrapresi tra le parti che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria; documentazione commerciale che attesti il passaggio di proprietà tra cedente e cessionario; CMR firmato; Intrastat; altra documentazione a seconda della natura del bene.

In particolare, la giurisprudenza di legittimità è oramai costante nell’affermare che l’effettività delle cessioni intracomunitarie può essere dimostrata con ogni mezzo (in tal senso, da ultimo, Cass., 28 agosto 2024, n. 23295; Cass., 28 agosto 2024, n. 23303; Cass., 27 dicembre 2021, n. 41532; Cass. febbraio 2021, n. 2327; Cass., 8 novembre 2019, n. 28832; Cass., 24 marzo 2016, n. 5833; Cass. 27 luglio 2012, n. 13457).

Da ultimo, sul punto, è intervenuta la Corte di giustizia Ue, che con la sentenza 13 novembre 2025, causa C-639/24, ha affermato che l’esenzione Iva prevista per le cessioni intracomunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali per la mancata produzione delle prove previste dall’art. 45 bis, Reg. 2011/282, purché l’avvenuta cessione intracomunitaria sia dimostrata con altri mezzi probatori.

Al riguardo, occorre rammentare che l’art. 138, paragrafo 1, direttiva Iva 2006/112, dispone, in sostanza, che gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori dal loro rispettivo territorio, ma nell’Unione, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le seguenti condizioni.

Da un lato, occorre che tali beni siano ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto di detti beni ha inizio.

Dall’altro lato, occorre che il soggetto passivo o un ente non soggetto passivo destinatario della cessione sia identificato ai fini dell’Iva in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e abbia comunicato al cedente tale numero di identificazione Iva.

A tale proposito, la sentenza della Corte di Giustizia ha affermato il principio in base al quale l’esenzione dall’Iva per le cessioni intracomunitarie non può essere negata per il solo motivo che non siano stati forniti gli elementi di prova previsti dall’articolo 45 bis, Reg. 282/2011, dovendo le Autorità fiscali nazionali valutare qualsiasi elemento di prova prodotto, per accertare che i beni siano stati effettivamente trasportati verso una destinazione esterna al territorio dello Stato.

In conclusione, la Corte ha affermato che l’esenzione Iva prevista per le cessioni intracomunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali quando il cedente, pur non avendo fornito le prove documentali previste dall’art. 45 bis del Regolamento di esecuzione n. 2011/282/UE, sia in grado di dimostrare l’avvenuto trasporto a destinazione con altri mezzi probatori.

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli fornisce ulteriori indicazioni sulla riforma delle accise con la circolare n. 32/2025.

Con la circolare 2 dicembre 2025, n. 32, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli è intervenuta sul nuovo quadro impositivo dell’accisa sul gas naturale e sull’energia elettrica, completando il processo di attuazione avviato con la precedente circolare n. 13 del 2025 e fornendo ulteriori chiarimenti per l’applicazione della riforma introdotta dal d.lgs. 28 marzo 2025, n. 43, che ha profondamente innovato la disciplina normativa delle accise energetiche.

La pubblicazione della circolare n. 32/2025 riveste un ruolo centrale per l’entrata in vigore della nuova disciplina dal 1° gennaio 2026, contribuendo all’uniformità applicativa del nuovo impianto normativo, soprattutto in merito alla classificazione degli usi, alla gestione delle situazioni promiscue e alla riorganizzazione degli adempimenti dichiarativi e di versamento.

In particolare, la circolare ha affrontato e specificato i seguenti profili.

Applicazione aliquote accisa per combustione per “usi domestici”, “usi non domestici” e “usi promiscui”

L’art. 1, comma 1, lett. g), del d. lgs. 43/2025, ha operato una completa riscrittura dell’art. 26, d. lgs. 504/1995 (TUA), ridefinendo i criteri di tassazione del gas naturale destinato alla combustione.

In particolare, il nuovo comma 1 dell’art. 26 prevede l’applicazione di aliquote d’accisa distinte per “usi domestici” e “usi non domestici”, sostituendo integralmente la precedente dicotomia tra “usi civili” e “usi industriali” e orientando la tassazione verso un criterio strettamente oggettivo, basato sulla destinazione d’impiego, e non più verso un criterio soggettivo, fondato sulla natura dell’utente o sulla tipologia dell’attività esercitata.

A ciò si affianca l’introduzione di una disciplina piuttosto rigorosa degli “usi promiscui”, che richiede documentazione tecnica, dichiarazioni sostitutive e l’indicazione delle percentuali di ripartizione dei consumi.

Usi domestici

1. a) unità immobiliari a funzione abitativa e relative pertinenze: sono automaticamente qualificati come domestici gli impieghi di gas naturale in immobili destinati ad uso abitativo e nelle loro pertinenze, dove la destinazione abitativa rappresenta il fulcro della definizione, indipendentemente dalla natura del soggetto utilizzatore;
2. b) casi espressamente inclusi dalla circolare: la circolare estende la nozione di “uso domestico” anche a una serie di utenze che non coincidono con l’ambito residenziale tradizionale, tra le quali:

• uffici pubblici;
• studi professionali;
• istituti di credito;
• istituti scolastici pubblici e privati;
• impianti fissi derivati da rete domestica per rifornimento di autoveicoli:
• consumi di gas destinato alla produzione di energia termica ceduta a terzi per usi domestici;

Tali fattispecie, in passato non riconducibili ad agevolazioni di tipo domestico, ampliano in modo rilevante l’ambito soggettivo e oggettivo della categoria.

1. c) riscaldamento in locali d’impresa esterni allo stabilimento produttivo: la natura imprenditoriale del soggetto non rileva ai fini della qualificazione: ciò che conta è la funzione del locale, se abitativa o para-abitativa;
2. d) aree di incertezza applicativa, in particolare con riferimento a:

• immobili non abitativi impiegati per attività miste;
• immobili con classificazione urbanistica non coerente con l’uso dichiarato;
• casistiche borderline riconducibili ai servizi e al terziario;

La circolare non affronta in modo esaustivo tali situazioni, che potranno richiedere ulteriori indicazioni.

Usi non domestici

Gli usi non domestici costituiscono la categoria residuale, applicabile quando non ricorrono i presupposti per la qualificazione di usi domestici.

Al riguardo, la circolare offre un elenco esemplificativo, ma non tassativo, delle principali attività comprese in tale categoria:

• attività industriali, artigianali e agricole;
• strutture del settore alberghiero;
• ristorazione e locali che integrano ristorazione e intrattenimento;
• distribuzione commerciale;
• impianti sportivi dilettantistici senza scopo di lucro;
• teleriscaldamento alimentato da cogenerazione con specifici requisiti tecnici;
• ospedali, case di cura e poliambulatori;
• lavanderie;
• fiere ed enti fieristici;
• attività di cremazione (limitatamente ai consumi fatturati dal 1° gennaio 2026);
• dal 2026: biblioteche, musei, teatri, cinema, sale da concerto, discoteche e altri locali di intrattenimento.

Usi promiscui

La riforma introdotta dal d. lgs. 43/2025 assegna agli usi promiscui un ruolo centrale nell’operatività del nuovo sistema di accisa

Il nuovo comma 6 dell’art. 26 TUA definisce espressamente come “uso promiscuo” l’utilizzo contestuale del gas naturale, fornito ad un unico punto di riconsegna, in impieghi differenti – con esclusione dell’autotrazione – per i quali sono previste aliquote d’accisa distinte, forme di esenzione o non imponibilità.

La norma attribuisce al venditore, quale soggetto obbligato, il compito di applicare l’accisa differenziata su richiesta del consumatore finale e in relazione ai quantitativi di gas effettivamente destinati ai diversi usi. Sul punto la circolare n. 32 precisa contenuti, modalità e limiti di tale procedura, introducendo un regime documentale più rigoroso rispetto alla prassi previgente.

Prima della riforma, l’utilizzo promiscuo del gas naturale non era disciplinato in modo compiuto e univoco. La nuova disciplina tipizza normativamente l’uso promiscuo, stabilisce condizioni documentali inderogabili, impone la formalizzazione delle modalità di ripartizione dei consumi, attribuisce al venditore nuovi obblighi di trasmissione e conservazione documentale e prevede conseguenze automaticamente sfavorevoli in caso di mancanza o incompletezza della documentazione.

Si tratta di un cambio di paradigma, che trasferisce su consumatori e venditori un onere probatorio molto più stringente rispetto al passato, in merito al quale la circolare chiarisce che tutta la documentazione richiesta costituisce condizione essenziale per consentire al venditore di applicare le aliquote distinte.

La circolare ribadisce, altresì, in modo esplicito che la prova degli usi promiscui grava sul consumatore finale e che solo una documentazione corretta consente il trattamento fiscale richiesto; mentre il venditore non può applicare il trattamento richiesto senza aver acquisito e verificato l’idoneità della documentazione.

Termini e modalità di versamento dell’accisa

La circolare n. 32/D dedica ampio spazio alle novità che investono gli adempimenti dichiarativi e le tempistiche di versamento dell’accisa, introducendo un sistema impositivo più frequente, più trasparente e più strettamente correlato ai consumi effettivi, con un conseguente aumento degli obblighi amministrativi in capo ai soggetti obbligati.

In particolare, la circolare sottolinea che il passaggio ai versamenti mensili richiede un allineamento dei sistemi di fatturazione, dei software gestionali e delle procedure di riconciliazione interna, essenziali per evitare discrepanze tra consumi dichiarati e imposta versata.

Una delle innovazioni più rilevanti è la sostituzione della precedente dichiarazione annuale di consumo con due dichiarazioni semestrali, da presentare: entro settembre, per il semestre gennaio – giugno; entro marzo, per il semestre luglio – dicembre.

La scansione semestrale è finalizzata a garantire maggiore tempestività nella ricostruzione dei consumi, più coerente corrispondenza tra versamenti mensili e dati dichiarati e rafforzamento dell’attività di controllo e monitoraggio da parte dell’Agenzia.

Regime transitorio per l’anno d’imposta 2025

La circolare n. 32 dedica un’apposita sezione alla gestione del regime transitorio, che consente di raccordare l’ultimo anno di applicazione del sistema previgente (2025) con l’entrata in vigore della nuova disciplina delle accise dal 1° gennaio 2026. Tale passaggio assume particolare rilievo poiché, durante il 2025, i soggetti obbligati continuano ad operare secondo le regole del sistema “usi civili/usi industriali”, mentre dal 2026 si applicano integralmente le nuove categorie “domestici/non domestici” e i nuovi adempimenti dichiarativi e di versamento.

La cauzione d’imposta

Infine, la circolare dedica un passaggio specifico alla cauzione d’imposta, istituto fondamentale nel sistema delle accise, chiarendo gli obblighi di adeguamento che gravano sui soggetti obbligati in vista dell’entrata in vigore della riforma dal 1° gennaio 2026.

La nuova disciplina richiede che la cauzione sia periodicamente aggiornata in misura non inferiore alla media dell’accisa dovuta nel trimestre precedente, così da garantire una copertura aderente ai consumi reali e alla più elevata frequenza dei versamenti introdotta dalla riforma.

Al riguardo, l’Agenzia delle dogane precisa che il monitoraggio dell’importo garantito spetta integralmente al soggetto obbligato, il quale deve verificare costantemente la congruità della garanzia prestata e adeguarla nei tempi previsti.

La circolare evidenzia, inoltre, che il mancato tempestivo adeguamento della cauzione può comportare la revoca dell’autorizzazione o della licenza, con conseguente impossibilità di proseguire l’attività soggetta ad accisa.

In sintesi, la gestione della cauzione d’imposta si configura come un elemento critico del nuovo regime, imponendo agli operatori un controllo continuo e puntuale per evitare irregolarità e garantire la piena operatività nel sistema riformato.

Con sentenza depositata in data 29 settembre 2025, n. 154, la Corte di giustizia di primo grado di Imperia ha annullato undici avvisi di accertamento, notificati dall’Agenzia delle entrate di Imperia a diverse società di diritto estero, nonché al comune rappresentante fiscale, aventi a oggetto la determinazione della base imponibile Iva sulle charter fees, relative alle prestazioni di noleggio a breve termine (charter nautico) di navi per il trasporto marittimo e costiero di passeggeri.

La sentenza in oggetto giunge al termine di una lunga e articolata vicenda, originata da una importante operazione condotta dalla Guardia di finanza di Imperia di concerto con l’Agenzia delle entrate di Imperia, che ha visto coinvolti trenta soggetti non residenti, comunitari ed extracomunitari, e il loro comune rappresentante fiscale, in qualità di responsabile in solido.

Nel corso dell’operazione di verifica, l’Amministrazione ha acquisito numerosi MYBA Charter Agreement, stipulati tra le società armatrici di diritto estero e il soggetto utilizzatore, relativi a prestazioni di servizi di noleggio a breve termine, effettuate nei mesi estivi degli anni 2018 e 2019.

Tali contratti, in conformità a quanto indicato dall’Amministrazione finanziaria italiana nella prassi vigente ratione temporis, che stabiliva quale criterio generale per il calcolo della base imponibile Iva dei corrispettivi pattuiti per le prestazioni di noleggio territorialmente rilevanti quello delle percentuali presuntive forfettarie, indicavano espressamente, quale base imponibile, la percentuale del 30% sulle charter fees, trattandosi, nel caso di specie, di unità a motore di lunghezza superiore a 24 metri.

In tale contesto, il presunto aspetto di criticità, evidenziato dalla Guardia di finanza, riguardava proprio la determinazione della base imponibile Iva con il criterio delle percentuali forfettarie, anziché con quello dell’effettivo tempo di utilizzo e di fruizione del servizio in acque internazionali.

* * * * *

Per comprendere compiutamente la vicenda, è indispensabile inquadrare la questione giuridica sottesa, avente a oggetto la determinazione della base imponibile Iva, in relazione alle prestazioni territorialmente rilevanti di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto.

Secondo l’ordinamento nazionale, tali prestazioni sono territorialmente rilevanti ai fini Iva, in forza di quanto previsto dall’art. 7, quater, lett. e), d.p.r. 633 del 1972, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. c) d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, ai sensi del quale “In deroga a quanto stabilito dall’art. 7 ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: (…) e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato”.

Tale norma ha presentato evidenti criticità e oggettive difficoltà interpretative e applicative, in relazione alla determinazione della parte di canone di locazione/noleggio rilevante ai fini Iva, riferibile all’utilizzo del mezzo durante il periodo di permanenza nelle acque territoriali unionali, rispetto alla durata totale della locazione o del noleggio.

Fino all’anno 2020, nessun criterio per determinare la quota di utilizzo dei mezzi di trasporto al di fuori delle acque territoriali comunitarie era mai stato dettato dal legislatore.

Conseguentemente, i contribuenti si trovavano in difficoltà nel ricostruire la parte di navigazione in acque extra Ue, giacché i criteri avrebbero potuto essere molteplici (tra gli altri, ore del contratto, miglia navigate, ore di navigazione, ecc.).

In tale situazione di incertezza, alcune associazioni di categoria (Ucina e Assilea) hanno sollecitato chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, la quale ha elaborato diversi documenti di prassi che, sin dalla loro pubblicazione, hanno costituito il riferimento per gli operatori del settore.

In particolare, con la circolare dell’Agenzia delle entrate, 2 agosto 2001, n. 76/E, l’Ufficio, constatate le “oggettive difficoltà riscontrabili nella dimostrazione del reale utilizzo delle unità da diporto al di fuori delle acque comunitarie”, ha introdotto per la prima volta le percentuali forfettarie di utilizzo da impiegare in sede di accertamento da parte dell’Amministrazione.

Nella suddetta circolare emerge come lo stesso Ministero dei trasporti e della navigazione avesse condiviso il principio della determinazione forfettaria, in considerazione anche delle caratteristiche geografiche dei mari italiani, che consentono ai mezzi di trasporto di uscire facilmente dalle acque territoriali dell’Unione europea per raggiungere Paesi extracomunitari di particolare attrazione turistica.

L’adozione del principio della determinazione forfettaria, che la stessa circolare n. 76/E del 2001 ritiene comportare una “più semplice applicazione della normativa” e “un’agevole applicazione dell’imposta”, rispondeva all’esigenza di agevolare gli operatori del settore nautico e la stessa Amministrazione, evitando di rendere gravoso il calcolo dell’Iva, laddove la navigazione risultasse “mista” tra acque comunitarie ed extra comunitarie, e ciò anche in un’ottica di diritto tributario comparato, al fine di evitare disparità di trattamento, laddove le legislazioni degli altri Stati mediterranei in materia (in primis la Francia, ma anche Grecia, Malta e Cipro) avevano già operato semplificazioni e forfettizzazioni del regime Iva.

Successivamente, con la circolare 7 giugno 2002, n. 49/E, l’Agenzia delle entrate ha ribadito la validità generale del criterio forfettario, affermando che “Con circolare n. 76/E del 2 agosto 2001 sono state date indicazioni in ordine all’applicazione della disposizione di cui all’art. 7, quarto comma, lett. f), del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 [vigente ratione temporis], per la parte concernente le prestazioni di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili delle unità da diporto, rese da soggetti identificati ai fini Iva in Italia. In particolare, considerato che la rilevanza territoriale, ai fini dell’assoggettamento ad Iva delle suddette prestazioni, è limitata all’utilizzo dei mezzi di trasporto in discorso in acque territoriali comunitarie e tenuto conto della obiettiva difficoltà a seguire con precisione gli spostamenti degli stessi, si è ritenuto utile enucleare delle percentuali presuntive di tassazione dei relativi corrispettivi. Con nota n. 30439 del 19 marzo 2002, il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti ha fornito ulteriori precisazioni sulla effettiva capacità delle unità da diporto alla navigazione al di fuori delle acque comunitarie, suggerendo le seguenti nuove percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori della Comunità, basate sulla lunghezza e sul tipo di propulsione. A tal fine il contribuente (soggetto locatore identificato ai fini Iva in Italia) valuterà la permanenza al di fuori delle acque territoriali comunitarie in rapporto alla durata totale della locazione, ferma restando la possibilità di un eventuale controllo da parte degli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate. Detta valutazione sarà effettuata sulla base del contratto di locazione, ma anche di altri elementi in possesso del contribuente da cui risulti l’effettivo utilizzo del natante. Tuttavia, qualora risulti difficoltoso ricorrere a tali mezzi di prova, i contribuenti potranno determinare forfettariamente il tempo di utilizzo al di fuori delle acque territoriali comunitarie, attenendosi, ai fini della individuazione della base imponibile, alle sottoelencate percentuali, distinte secondo la categoria di appartenenza delle unità da diporto”.

Con la risoluzione n. 284 del 2007, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito definitivamente “In via preliminare, si osserva che le percentuali forfettarie indicate nelle circolari n. 76 del 2001 e n. 49 del 2002, sono state stabilite al fine di superare le difficoltà connesse alla prova dell’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali comunitarie. Ciò non esclude la possibilità di applicare l’Iva su una percentuale della base imponibile diversa, anche inferiore a quella stabilita in via forfettaria, a condizione che si dimostri, sulla base di riscontri oggettivi, un utilizzo dell’imbarcazione diverso da quello presunto in via generale”.

Con tale documento di prassi, l’Agenzia delle entrate ha esplicitato che le percentuali forfettarie si atteggiano come una sorta di presunzione generale a favore del contribuente.

Sintomatico, al riguardo, è il fatto che l’Amministrazione abbia ritenuto di esplicitare che era onere del contribuente dimostrare, eventualmente, di aver diritto ad una riduzione della base imponibile maggiore rispetto a quella forfettaria, evidentemente perché riteneva che quest’ultima fosse il criterio guida generale.

Con la circolare 22 luglio 2009, n. 38/E, l’Agenzia delle entrate ha ancora una volta puntualizzato che “Il ricorso a percentuali forfettarie è diretto ad individuare il luogo di utilizzo dell’imbarcazione, in mancanza di prove concrete, tenuto conto che, nella maggior parte dei casi, risulterebbe problematico sia per l’Amministrazione che per il contribuente dare una concreta dimostrazione delle rotte effettivamente seguite”.

Nel 2011, la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare 29 settembre 2011, n. 43/E, ha affermato che. “Con la circolare n. 49 del 7 giugno 2002, sono state indicate delle percentuali presuntive di tassazione ai fini Iva dei corrispettivi relativi a prestazioni di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili delle unità da diporto, rese da soggetti identificati ai fini Iva in Italia, considerato che la rilevanza territoriale di tali prestazioni – in base all’art. 7, quarto comma, lett. f) del d.p.r. n. 633, nel testo allora vigente – era limitata all’utilizzo dei mezzi di trasporto in discorso in acque territoriali comunitarie e tenuto conto della obiettiva difficoltà di seguire con precisione gli spostamenti degli stessi. Ciò posto, si ritiene che i chiarimenti e le precisazioni fornite con le richiamate circolari possano ritenersi ancora validi in relazione alle ipotesi in cui la rilevanza territoriale dell’operazione è collegata all’utilizzo delle unità da diporto nella Comunità europea. In particolare, trattasi delle ipotesi disciplinate dall’articolo 7-quater, lettera e), primo periodo, e dall’articolo 7-sexies, lettera e), del d.p.r. n. 633 e cioè, rispettivamente, delle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario in Italia e utilizzati all’interno del territorio comunitario e delle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi d’imposta e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità”.

Con la citata circolare 43/E del 2011, l’Agenzia delle entrate ha quindi ritenuto di ovviare alle problematiche connesse all’applicazione di tale disposizione normativa, introducendo un criterio generale forfettario della base imponibile.

Ai fini dell’applicazione dell’Iva, pertanto, gli elementi rilevanti sono essenzialmente due: il porto di imbarco e il luogo di utilizzo.

In particolare, per “luogo di utilizzo” si intende l’itinerario che la nave segue durante la crociera.

Da ciò consegue che, ad esempio, i contratti charter con partenza dall’Italia si considerano territorialmente rilevanti ai fini Iva soltanto per la parte di navigazione effettuata nelle acque territoriali dell’Unione europea.

Ne discende che, la parte di corrispettivo che attiene alla navigazione in acque al di fuori dell’Unione europea (oltre il limite delle 12 miglia nautiche dalla linea di base) non è territorialmente rilevante e quindi non è imponibile ai fini Iva (né nel Paese di partenza, né in quello di utilizzo).

Ai fini della interpretazione e dell’esegesi della normativa tributaria de qua, occorre richiamare altresì l’art. 12 preleggi, che stabilisce che “nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore”.

L’applicazione di tale principio conduce a ritenere che, in base alle conclusioni contenute nei numerosi documenti di prassi sopra illustrati, in assenza di un criterio legislativo, il regime forfettario Iva – anche per le operazioni di noleggio a breve termine – era diventato il regime normale e generalizzato.

La stessa Amministrazione finanziaria, con la Guida Nautica & Fisco 4 edizione di ottobre 2013, pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate, a pagina 73, ha affermato “Date le oggettive difficoltà di seguire con precisione gli spostamenti delle unità da diporto nelle acque internazionali ed in quelle territoriali comunitarie, al fine di stabilire la quota parte di corrispettivo sia da assoggettare a imposta è stata riconosciuta in via amministrativa la facoltà di utilizzare percentuali presuntive di utilizzo delle unità da diporto entro il territorio dell’Unione europea stabilite forfettariamente in relazione al tipo di propulsione (motore o vela) e alla lunghezza dell’unità da diporto”.

Alla luce di quanto sopra, l’Amministrazione finanziaria, in considerazione delle oggettive difficoltà nel determinare l’effettivo percorso della nave in acque internazionali, ha chiaramente individuato il criterio forfettario quale metodo principale di determinazione della base imponibile Iva e non residuale ovvero da impiegare solo in casi eccezionali.

Il meccanismo forfettario indicato dall’Amministrazione finanziaria è divenuto talmente consolidato nel corso del tempo da suscitare l’attenzione e costituire oggetto di censure da parte della Commissione europea.

Quest’ultima, con parere motivato del 25 luglio 2019, in particolare, ha ritenuto che l’Italia, applicando in via di prassi e in attuazione dell’art. 7, quater, lett. e), d.p.r. 633 del 1972 le percentuali forfettarie presunte per stimare l’utilizzo delle navi fuori dalle acque territoriali dell’Unione europea, fosse venuta meno agli obblighi che le incombevano, “applicando l’art. 59 bis della Direttiva 2006/112/CE [criterio dell’effettiva fruizione], non in senso restrittivo, come indicato dalla costante giurisprudenza europea, ma in modo generalizzato, senza che sia dimostrato caso per caso il luogo di effettivo utilizzo”.

In tale parere la Commissione europea ha, conclusivamente, affermato esplicitamente che “la Commissione europea conclude che, in pratica, il ricorso alle percentuali forfettarie costituisce la regola generale in Italia”.

Tale parere ha indotto il legislatore italiano, con la legge di bilancio 2020, a dettare per la prima volta un criterio specifico per applicare l’art. 7 quater lettera e), d.p.r. 633 del 1973, stabilendo che il luogo della prestazione dei servizi di locazione e noleggio e simili a breve termine di mezzi di trasporto “si considera al di fuori dell’Unione Europea, qualora sia dimostrata, sulla base di adeguati mezzi di prova, l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori dell’Unione europea” (art. 1, comma 725, l. 160 del 2019).

L’art. 1, comma 726, l. 160 del 2019 precisa altresì che “il comma 725 si applica alle operazioni effettuate a partire dal 1° novembre 2020”.

La novità normativa determina in pratica la fine delle percentuali presuntive forfettarie.

A seguito della novella normativa, con le risoluzioni 17 agosto 2020, 47/E e 30 settembre 2020, n. 62/E, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle navi al di fuori delle acque territoriali dell’Unione, come delineate nei precedenti documenti di prassi, avrebbero potuto continuare a trovare applicazione in relazione alle operazioni effettuate anteriormente al 1° novembre 2020.

In particolare, coerentemente con quanto previsto dal punto 6 del provvedimento direttoriale 234483 del 15 giugno 2020, l’Agenzia delle entrate, nelle predette risoluzioni, ha affermato che “le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea potranno continuare ad avere applicazione in relazione alle operazioni dipendenti da contratti di locazione, noleggio a breve termine e non a breve termine, di imbarcazioni da diporto, conclusi anteriormente alla data del 1° novembre 2020”.

Nonostante il chiaro contesto normativo, l’Ufficio delle entrate di Imperia ha rideterminato tutte le percentuali di effettiva fruizione e di utilizzo del servizio in acque internazionali, notificando a trenta società di diritto estero i relativi avvisi di accertamento per operazioni compiute negli anni 2018 e 2019, pretendendo conseguentemente ingenti importi, a titolo di Iva e sanzioni.

Le trenta società di diritto estero coinvolte nell’operazione hanno intrapreso strade differenti per ragioni di economicità e di opportunità: alcune hanno definito la vicenda con l’Agenzia delle entrate, mediante l’istituto del ravvedimento operoso speciale (pagando interamente il tributo e la sanzione a 1/18); altre hanno concluso positivamente la procedura di accertamento con adesione (pagando esclusivamente l’Iva sulla base del criterio delle miglia, senza sanzioni).

Per le residue nove società di diritto estero, che non hanno mai riscontrato le tempestive e numerose comunicazioni del rappresentante fiscale, circa l’attività di verifica intrapresa dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia delle entrate, quest’ultimo, certo della legittimità del proprio operato e in considerazione dell’ingente importo al quale, in qualità di responsabile in solido, avrebbe dovuto far fronte, ha intrapreso diversi giudizi.

All’esito del giudizio, i giudici tributari hanno accolto integralmente i motivi di ricorso (violazione dell’art. 7, quater, lett. e), d.p.r. 633 del 1972, in combinato disposto con l’art. 1, commi 725 e 726, l. 160 del 2019; violazione del principio di tutela dell’affidamento e di buona fede di cui all’art. 10, l. 212 del 2000; violazione dell’art. 3, l. 212 del 2000, sull’irretroattività delle disposizioni tributarie), riconoscendo l’illegittimità dell’attività di accertamento condotta dall’Amministrazione finanziaria, sotto due profili, quello della violazione del principio di irretroattività delle disposizioni tributarie e quello della violazione del principio del legittimo affidamento e della buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

In particolare, i giudici di merito di Imperia hanno affermato che “la fattispecie oggetto di contesa deve essere risolta, in favore della contribuente, in base ai principi di irretroattività della disposizione tributaria (art. 11 preleggi; art. 3, l. 212/2000) e dell’affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria (art. 10, l. 212/2000), congiuntamente declinati nella dinamica dei fatti che ci occupa. La legge, in ossequio al principio irrinunciabile della certezza del diritto, non può che disporre per l’avvenire; l’ente impositore, in applicazione del principio di non contraddizione, non può venire contra factum proprio.

Declinando siffatti principi nella fattispecie oggetto di contesa, risulta quanto mai evidente che l’Ufficio, attivando i recuperi Iva, abbia contravvenuto al principio della irretroattività delle norme fiscali, applicando, come dallo stesso ammesso, a dei contratti di charter nautico stipulati negli anni 2018 e 2019, le disposizioni di cui alla legge di bilancio del 2020, che, per espressa previsione normativa, entravano in vigore dal 1° novembre 2020, non prima, generando un legittimo affidamento tutelabile in questa sede, di aver chiarito, con le risoluzioni n. 47/E del 2020 e 62/E del 2020, che le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle navi al di fuori delle acque territoriali dell’Unione, come delineate nei precedenti documenti di prassi, avrebbe potuto continuare a trovare applicazione in relazione alle operazioni effettuate anteriormente al 1° novembre 2020.

Il comportamento della società ricorrente nel caso di specie è stato corretto e legittimo in quanto frutto di un chiari affidamento in ordine alla effettiva possibilità di poter ancora liquidare l’imposta Iva secondo il criterio delle percentuali forfettarie di utilizzo, in tal senso indotta dai richiamati provvedimenti esplicativi ed interpretativi emessi dalla autorità finanziaria, rispetto ai quali, ed all’impiego, fino al 2019, in sede di accertamento del criterio delle percentuali forfettarie di utilizzo, è recessiva l’asserzione erariale che avrebbe comunque potuto ricostruire analiticamente il tragitto seguito dai natanti con mezzi di prova comprovanti l’effettivo utilizzo dei natanti”.

Con la recente sentenza 22 settembre 2025, n. 193, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Trieste, modificando il proprio consolidato orientamento in relazione alle sanzioni nell’ambito della nota questione relativa alla classificazione doganale da attribuire ai pomodori secchi importati dalla Turchia, ha annullato l’atto di contestazione sanzioni notificato dall’Agenzia delle dogane a una società che opera nella distribuzione all’ingrosso di materie prime, prodotti finiti e semilavorati, alimentari.

La vicenda trae origine da un’importazione di

“ortaggi o legumi temporaneamente conservati, ma non atti al consumo immediato nello stato in cui sono presentati – altri ortaggi o legumi”

dalla Turchia, dichiarata con la voce doganale 0711908000 (dazio 0%).

L’Agenzia delle dogane, a seguito di un’analisi chimica sulla merce, ha ritenuto di rettificare la voce dichiarata, attribuendo la VD 2002109000, che comporta l’applicazione di un dazio del 14,40%.

La Società, certa della correttezza della voce dichiarata, anche in considerazione dell’Informazione Tariffaria Vincolante, rilasciata in data 10 agosto 2023 ad altro operatore in relazione a prodotti identici a quelli importati, ha impugnato la pretesa dell’Agenzia delle dogane.

L’Ufficio tariffa, infatti, nella suddetta ITV, aveva riconosciuto la correttezza della voce doganale 0711, dichiarata dal soggetto richiedente.

Il giudizio intrapreso dalla Società dinanzi alla Corte di giustizia di primo grado di Trieste si è inserito nell’ambito di un più vasto contenzioso, instaurato in tutta Italia da numerosi operatori del settore.

La Corte di giustizia di primo grado di Trieste, nelle prime decisioni emesse nei confronti di altri operatori, ha confermato gli avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle dogane, rideterminando le sanzioni in virtù del principio di proporzionalità.

In tale contesto, la stessa Amministrazione doganale, a fronte dell’enorme quantità di contenziosi instaurati e ben consapevole del fatto che la questione fosse incerta e suscettibile di diverse interpretazioni, a causa della evidente incertezza in relazione alla normativa avente a oggetto la classificazione doganale dei prodotti importati, con la nota 31 gennaio 2025, n. 1877, ha affermato che

“al fine di consentire a codeste strutture [ndr Direzioni territoriali dell’Agenzia] di valutare gli atti più idonei da porre in essere, questa direzione assicurerà l’aggiornamento sull’evoluzione della tematica in argomento, anche alla luce della discussione in seno al competente comitato del codice doganale UE che si presume affronterà il caso nel prossimo mese di marzo”.

A seguito di tale discussione, il Comitato europeo ha emesso la Taxud n. 484476/2025, con la quale ha classificato i prodotti in oggetto con la voce doganale NC 20021090, come

“pomodori preparati o conservati, ma non nell’aceto o nell’acido acetico”.

I giudizi relativi al merito della corretta classifica della merce, anche alla luce della suddetta Taxud, si sono pertanto conclusi a favore dell’Agenzia delle dogane.

Quanto alle sanzioni, tuttavia, è emerso in maniera ancora più evidente come la questione in oggetto sia sempre stata estremamente controversa, incerta e complessa, in relazione alla portata applicativa della normativa di riferimento, con la conseguenza che la Società ha ritenuto di impugnare le sanzioni, proponendo, tra gli altri motivi, l’applicazione dell’esimente di cui all’art. l’art. 6, comma secondo, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il quale dispone che

“Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono”.

Tale previsione è stata, peraltro, ribadita (e rafforzata) dallo Statuto dei diritti del contribuente (l. 27 luglio 2000, n. 212), che all’art.10, terzo comma, stabilisce, infatti, che

“Le sanzioni non sono comunque irrogate quan­do la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.

Proprio al fine di garantire un’applicazione equa e proporzionata delle norme tributarie, evitando di punire comportamenti che, pur non conformi alla legge, sono giustificati da obiettive difficoltà interpretative, il legislatore ha attribuito al giudice tributario il potere di disapplicare le sanzioni.

E invero, l’articolo 8, comma 1, d.lgs. 546 del 1992 dispone che

“la Corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”.

La sentenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Trieste, condividendo integralmente il motivo relativo all’applicazione dell’esimente delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e ambito di applicazione della norma e rettificando il proprio orientamento, ha annullato l’atto di contestazione e irrogazione sanzioni notificato alla Società, condannando l’Agenzia delle dogane alle spese di lite.

Anche i giudici della Corte di giustizi tributaria di primo grado di La Spezia, chiamati a pronunciarsi su identica vicenda, hanno annullato le sanzioni a un diverso operatore.

Sulla scorta di tali prime sentenze in materia di sanzioni pretese dall’Amministrazione in relazione alla annosa questione delle importazioni di pomodori secchi dalla Turchia, si auspica, da un lato, che i giudici di merito proseguano ad annullare integralmente le sanzioni impugnate, in considerazione delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle di­spo­si­zioni coinvolte; dall’altro lato, che l’Agenzia delle dogane si astenga dall’irrogare le sanzioni, laddove ritenga di dover modificare la voce doganale alle importazioni di pomodori secchi dalla Turchia degli ultimi tre anni.

Con circolare 17 giugno 2025 n. 14/D, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha esaminato tutte le modifiche al sistema sanzionatorio, in vigore dal 13 giugno 2025, a seguito delle misure correttive previste dal d. lgs. 12 giugno 2025, n. 81, il quale ha introdotto importanti novità in materia di sanzioni doganali.

L’Agenzia, in particolare, ha chiarito che tali novità hanno efficacia retroattiva e si applicano a tutte le violazioni commesse a partire dal 4 ottobre 2024, data di entrata in vigore della riforma doganale (d. lgs. n. 141 del 2024).

Le nuove diposizioni previste dal Decreto Correttivo introducono, infatti, un sistema sanzionatorio più favorevole agli operatori, ponendo rimedio ad alcune delle principali criticità evidenziate all’indomani dell’entrata in vigore della riforma doganale.

La circolare dell’Agenzia dà così applicazione al principio del “favor rei”, secondo cui la norma successiva si applica anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, se introduce una sanzione più favorevole rispetto a quella prevista dalla normativa previgente.

Il principio della retroattività delle norme sanzionatorie favorevoli è stato più volte riconosciuto anche dalla Corte di Cassazione, la quale ha confermato che deve essere data applicazione alle norme sanzionatorie sopravvenute, se più favorevoli al contribuente (Cass. 7 novembre 2024 n. 28737).

La circolare in commento analizza nel dettaglio di novità del Decreto Correttivo, evidenziando, preliminarmente, che l’art. 17, d. lgs. 12 giugno 2025, n. 81, ha introdotto importanti disposizioni integrative e correttive al sistema sanzionatorio tributario doganale, apportando modifiche agli artt. 88, 96, 112 e 118, d. lgs. 26 settembre 2024, n. 141, relativi al sistema sanzionatorio tributario doganale; le nuove norme sono entrate in vigore il 13 giugno 2025.

Le modifiche introdotte aspirano a favorire la compliance spontanea dei contribuenti, a garantire la coerenza con il sistema sanzionatorio applicabile ad altri tributi della fiscalità interna e ad assicurare sanzioni proporzionali alla gravità delle violazioni commesse, pur tenendo conto dei vincoli derivanti dall’ordinamento unionale, con particolare riguardo al riconoscimento della rilevanza penale per determinate condotte che ledono gli interessi finanziari dell’Unione e degli Stati membri.

In relazione a tale intervento legislativo, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha emanato la circolare 17 giugno 2025, n. 14, evidenziando tra le principali novità:

• la modifica delle soglie al di sotto delle quali si configura l’illecito amministrativo, anziché la fattispecie penale;
• la revisione delle circostanze aggravanti, per renderle coerenti con la nuova soglia di punibilità penale per i diritti di confine diversi dai dazi;
• le modifiche all’istituto della confisca amministrativa e agli strumenti deflattivi del contenzioso penale, dove è stata introdotta una nuova causa di non punibilità in caso di ravvedimento operoso, con il pagamento integrale di tributi, sanzioni e interessi. È stata inoltre modificata la disciplina del riscatto delle merci confiscate.

Modifiche all’art. 96, 1 comma: soglie distinte tra dazio e diritti di confine diversi dal dazio

La modifica del primo comma dell’articolo 96 è volta a garantire sanzioni amministrative proporzionali e ad evitare possibili effetti distorsivi della riforma attuata con l’allegato 1 del d. lgs. 141 del 2024, quali ad esempio l’aumento significativo dei procedimenti penali a causa della previsione di un’unica soglia di punibilità pari a 10.000,00 euro per dazi e diritti diversi dai dazi.

In particolare, con tale modifica il legislatore ha differenziato le soglie al di sotto delle quali si configura l’ipotesi di illecito amministrativo anziché di illecito penale, sulla base della tipologia di diritto di confine, stabilendo che è punito con la sanzione amministrativa chiunque, in assenza delle circostanze aggravanti di cui all’art. 88, commette le violazioni di cui agli artt. 78-83, salvo che:

• l’ammontare dei diritti di confine a titolo di dazio doganale dovuti o indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione sia superiore a euro 10.000.
• l’ammontare complessivo dei diritti di confine diversi dal dazio dovuti o indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione sia superiore a euro 100.000.

Avuto riguardo alla fiscalità nazionale, tale modifica ha reso il sistema sanzionatorio amministrativo doganale coerente con il sistema sanzionatorio relativo all’Iva interna, applicabile ai sensi del decreto legislativo 74/2000, nel quale sono previste soglie di punibilità sensibilmente più elevate, rispetto a quella previgente pari a 10.000 euro.

Modifiche all’art. 96, 13 comma: confisca nel caso di revisione della dichiarazione su istanza di parte

Il comma 13 dell’art.96 ha introdotto un’esimente dall’applicazione della sanzione, in presenza di revisione avviata su istanza del dichiarante.

L’intervento normativo chiarisce la non applicabilità, in tale ipotesi, oltre che delle sanzioni amministrative, anche della confisca.

La disposizione chiarisce, tuttavia, che la deroga si applica solo se l’istanza viene presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

In particolare, il comma 13 dispone che “Non si applicano le sanzioni amministrative e non si procede alla confisca in tutti i casi in cui la revisione della dichiarazione è avviata su istanza del dichiarante, sempreché l’istanza sia presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”.

 

Modifiche delle soglie monetarie per le aggravanti (art. 88)

La modifica del comma 1 dell’art. 96 ha necessariamente interessato anche le fattispecie delle circostanze aggravanti di cui all’art. 88, d. lgs. 26 settembre 2024, n. 141, con particolare riferimento a quelle connesse alle soglie monetarie.

Per l’individuazione della soglia di punibilità relativa a diritti di confine diversi dal dazio e per la modifica delle aggravanti di cui all’art. 88, il legislatore ha tenuto conto, per ragioni di sistematicità e organicità con il sistema sanzionatorio tributario nazionale, delle fattispecie incriminatrici di cui al d. lgs. 10 marzo 2000 n. 74, con particolare riferimento alle ipotesi di  dichiarazione infedele (art. 4), che prevede una soglia di punibilità pari a 100.000 euro, e ai d. lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471 e 473 (entrambi detti d.lgs. saranno sostituiti dal 1° gennaio 2026 dal testo univco delle disposizioni legislative in materia di sanzioni tributarie amministrative e penali approvato con d. lgs. n. 173 del 2024).

La modifica dell’art. 88, d. lgs. n. 141 del 2024 prevede:

• al comma 2:

• • la lett. e) è sostituita dalla seguente: “e) quando l’ammontare dei diritti di confine dovuti o indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione a titolo di dazio doganale è superiore a 100.000 euro”;
  • dopo la lett. e) è inserita la seguente: “e-bis) quando l’ammontare complessivo dei diritti di confine dovuti o dei diritti indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione diversi dal dazio doganale è maggiore di euro 500.000”;

• il comma 3 è sostituito dal seguente: “ Per i delitti di cui al comma 1, alla multa è aggiunta la reclusione fino a tre anni: a) quando l’ammontare dei diritti di confine dovuti o indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione a titolo di dazio doganale è maggiore di euro 50.000 e non superiore a euro 100.000; b) quando l’ammontare complessivo dei diritti di confine dovuti o dei diritti indebitamente percepiti o indebitamente richiesti in restituzione diversi dal dazio doganale è maggiore di euro 200.000 e non superiore a euro 500.000”.

 

Modifiche all’art. 112: estinzione del reato e cause di non punibilità

L’art.112, relativo all’estinzione del reato, è stato interamente sostituito, includendo una “causa di non punibilità”, al fine di favorire una più ampia compliance spontanea del contribuente, consentendo agli operatori di correggere i propri errori attraverso comportamenti di regolarizzazione.

La modifica prevede che i delitti di contrabbando, di cui agli artt. 78-83, salvo che ricorrano le circostanze aggravanti di cui all’art. 88, comma 2, lettere a), b), c) limitatamente al caso in cui il fatto è connesso con altro delitto contro la pubblica amministrazione e d), non siano punibili se l’autore della violazione effettua il pagamento, oltre che dei diritti di confine dovuti, degli interessi e della sanzione, a seguito del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, lett. a), a-bis), b) e b-bis), d. lgs. 472 del 1997, e art. 14, comma 1, lett. a), b), c) e d) d. lgs. 173 del 2024.

Ciò a un’ulteriore condizione, ossia che il pagamento intervenga prima che l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

La causa di non punibilità illustrata impedisce l’applicazione della confisca.

Tale modifica deriva, da un lato, dalla scelta di ampliare l’ambito applicativo delle sanzioni amministrative in luogo di quelle penali; dall’altro lato, di consentire agli operatori che si ravvedono di poter regolarizzare, senza rischiare che, autodenunciandosi, possano incorrere in un procedimento penale.

 

Modifiche all’art. 118: gestione dei beni e delle merci sequestrate o confiscate

La nuova formulazione dell’art. 118, comma 8, introduce importanti precisazioni rispetto alla versione precedente, rendendo più chiaro e circoscritto l’ambito di applicazione dell’istituto.

Prima della presente riforma, la norma si limitava a prevedere che l’Agenzia potesse, su richiesta del trasgressore, autorizzare il riscatto delle merci confiscate, a condizione che venisse pagato il valore delle stesse, i diritti dovuti, gli interessi, le sanzioni e le spese sostenute per la loro gestione.

Con la modifica introdotta, invece, vengono stabilite due condizioni, che devono necessariamente sussistere affinché il riscatto sia possibile:

1. il riscatto non può avvenire nei casi in cui la confisca sia stata disposta dall’autorità giudiziaria;
2. il riscatto non è ammesso quando si tratta di beni la cui fabbricazione, detenzione, possesso o commercializzazione è vietata per legge, come nel caso di armi, stupefacenti o prodotti contraffatti.

Un ulteriore elemento di rilievo è rappresentato dalla formulazione secondo la quale “l’Agenzia, ricorrendone le condizioni, consente, a richiesta del trasgressore, il riscatto delle merci confiscate in via amministrativa, previo pagamento del valore delle stesse, dei diritti dovuti, degli interessi, delle sanzioni”.

Conseguentemente una volta che l’Ufficio competente abbia verificato la sussistenza delle condizioni previste, il riscatto appare configurarsi come una possibilità da riconoscere al trasgressore, salvo impedimenti specifici.

 

Efficacia temporale delle nuove disposizioni sanzionatorie

La successione nel tempo delle nuove disposizioni sanzionatorie si conforma ai principi generali del diritto, in particolare ai principi sanciti in relazione alle disposizioni penali, quali il principio della irretroattività delle norme di più sfavorevoli e di retroattività per quelle più favorevoli al reo (art. 2 c.p.).

Con riferimento alle sanzioni amministrative, trova applicazione il d. lgs. 472 del 1997 – così come sostituito dal 1° gennaio 2026 dal testo unico delle disposizioni legislative in materia di sanzioni tributarie amministrative e penali – e l’art. 7, comma 3, d. lgs. 141 del 2024, laddove dispone “Le sanzioni amministrative di cui all’allegato 1 e all’articolo 3 si applicano alle violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto”.

In particolare, la modifica sopra illustrata, che introduce un trattamento più favorevole, prevedendo – nei casi in cui i diritti di confine diversi dal dazio siano compresi tra 10.001 e 100.000 euro – una sanzione amministrativa in luogo di quella penale, trova applicazione retroattiva per tutte le violazioni commesse anteriormente all’entrata in vigore delle modifiche in argomento, ancorché accertate successivamente, nonché, più in generale, ai procedimenti ancora in corso o non ancora definiti con decisione definitiva, in conformità al principio del favor rei.

Per le medesime ragioni, con riferimento alle circostanze aggravanti, per le quali la novella legislativa ha previsto soglie monetarie più elevate ai fini della loro configurabilità, deve ritenersi applicabile il principio di retroattività delle norme più favorevoli a tutte le fattispecie commesse anteriormente all’entrata in vigore della nuova norma, ancorché accertate successivamente, sulla base dell’art. 2, comma 4, c.p.

L’Agenzia delle dogane nella circolare in commento ha, infine, evidenziato che le Direzioni territoriali vigileranno sull’uniforme applicazione della circolare medesima presso gli Uffici dipendenti.

Dal 5 aprile 2025 è in vigore il decreto legislativo 28 marzo 2025, n. 43, recante modifiche alle disposizioni tributarie in materia di accise, operative dal 1° gennaio 2026.

Il decreto, in attuazione alle disposizioni della legge delega di riforma fiscale n. 111/2023, ha revisionato il Testo unico sulle imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (d.lgs. 504 del 1995).

Le novità puntano su digitalizzazione, semplificazione burocratica e maggiore tracciabilità dei prodotti sottoposti ad accisa.

Le principali modifiche riguardano il sistema di tassazione del gas naturale e dell’energia elettrica, per i quali vengono ridefiniti integralmente i termini di determinazione, liquidazione e versamento dell’accisa.

 

Soggetto Obbligato Accreditato

Il decreto introduce una nuova figura di soggetto passivo, il Soggetto Obbligato Accreditato (SOAC), inserendo nell’art. 1, comma 2, d.lgs. 504 del 1995, la lett. f)1. Si tratta di un operatore economico, riconosciuto dall’Agenzia delle Dogane per la sua affidabilità nel regime fiscale dell’accisa, che può accedere a semplificazioni operative, fiscali e documentali.

Tali benefici si risolvono, essenzialmente, nel riconoscimento dell’esonero cauzionale, da un lato, e in semplificazioni di tipo amministrativo, dall’altro, finalizzati, in una visione d’insieme, a ridurre gli oneri burocratici, ad accrescere la competitività, a rendere più immediata l’identificazione tra operatori e a favorire la fluidità degli scambi commerciali sul territorio nazionale.

La figura è mutuata dal framework fiscale ad oggi in vigore in materia di affidabilità delle imprese, oltre che, in particolare, dall’istituto omologo previsto, in maniera più avanzata, nel settore doganale, ove esiste la figura dell’Operatore Economico Autorizzato – AEO.

In particolare, il SOAC assume una specifica denominazione a seconda del settore di attività dell’operatore interessato.

Sul modello dell’Operatore Economico Autorizzato (AEO), tale qualifica sarà riconosciuta ai soggetti obbligati al pagamento dell’accisa aventi sede nel territorio nazionale a seguito di verifica, da parte dell’Agenzia delle dogane, della loro affidabilità nel regime fiscale delle accise.

Al conseguimento di tale status, conseguiranno la possibilità di beneficiare di un esonero, totale o parziale, dall’obbligo di prestare cauzione in caso di introduzione delle merci nei depositi accise, nonché una serie di semplificazioni e facilitazioni degli adempimenti contabili e amministrativi individuati.

Tale qualifica ha validità quadriennale ed è articolata in tre livelli di affidabilità (Base, Medio e Avanzato).

Con riferimento a tale nuova figura, dopo l’art. 9 bis Tua sono inseriti gli artt. 9 ter – 9 octies, che specificano i requisiti di ammissione, la procedura e l’istruttoria per ottenere il riconoscimento della qualifica, le modalità di attivazione dei benefici conseguenti al riconoscimento di SOAC, il monitoraggio e la revoca della qualifica e le relative disposizioni attuative.

Modifiche al sistema del gas naturale

Il decreto in oggetto ha modificato radicalmente il sistema del gas naturale, riscrivendo l’art. 26 Tua.

La novità principale riguarda il passaggio dalla distinzione tra “usi civili” e “usi industriali” a quella tra “usi domestici” e “usi non domestici”.

Tale revisione si è resa necessaria al fine di superare questioni interpretative che avevano generato contenziosi con l’Agenzia delle dogane con riferimento al sistema degli utilizzi imprenditoriali, ma non strettamente industriali.

Per effetto di tale revisione, ai sensi del comma 4, del nuovo art. 26 Tua “è considerato uso domestico ogni impiego di gas naturale destinato alla combustione in unità immobiliari aventi una funzione abitativa e loro pertinente”.

Sono ricompresi nell’uso domestico:

1. l’utilizzo del gas naturale destinato alla combustione nei seguenti locali: uffici pubblici, uffici di società e imprese posti fuori dagli stabilimenti, laboratori e aziende dove viene svolta l’attività professionale, uffici di studi professionali, uffici degli istituti di credito, istituti di istruzione;
2. combustione per la produzione di energia termica ai fini della cessione a terzi per usi domestici;
3. riempimento nei serbatoi di autoveicoli mediante impianti derivanti dalla rete di distribuzione del gas a servizio degli immobili di cui sub.a).

Ai sensi del successivo comma 5, dell’art. 26 Tua, gli usi non domestici sono definitivi in negativo, ossia “gli impieghi di gas naturale diversi di cui al comma 4, nonché limitatamente ai quantitativi di gas naturale utilizzati per la produzione di energia termica, l’impiego del gas naturale destinato alla combustione in impianti cogenerativi per teleriscaldamento, anche se la rete di teleriscaldamento rifornisce utenze domestiche”.

Tale definizione assume pertanto carattere residuale rispetto alla tipizzazione dell’uso domestico, distinguendo l’impiego agevolato da quello tipizzato sottoposto a regime ordinario.

La profonda modifica che investe il settore del gas naturale e che impone alle imprese un’azione preparatoria immediata, seppure a regime più favorevole, risiede tuttavia nelle modalità di accertamento, liquidazione e versamento del tributo, per ovviare a un sistema che nasceva su base previsionale, annuale e talvolta addirittura provinciale, per poi virare verso un sistema globale e nazionale, fino a un settaggio impostato su base attuale.

In altri termini, l’accisa si pagherà in funzione delle cessioni effettuate nel mese precedente, in concreto, e non sulla base dei medesimi standard parametrati sulle annualità precedenti.

Tale soluzione è stata adottata anche al fine di evitare ipotesi meno ordinarie, come nel caso di start up, fusioni o acquisizioni.

Le disposizioni più rilevanti sono contenute alla lett. h) dell’art. 1, decreto n. 43 del 2025, che introduce i nuovi articoli da 26 bis – a 26 quinquies del TUA.

In tema di rilascio dell’autorizzazione, l’art. 26 bis TUA stabilisce che i soggetti obbligati al pagamento dell’accisa sul gas naturale hanno l’obbligo di prestare una cauzione sul pagamento dell’accisa determinata dall’Agenzia, in misura pari al 15% dell’accisa annua calcolata in base ai dati comunicati dal soggetto nella denuncia preventiva della propria attività.

La garanzia assume con la riforma un carattere nuovo, mobile, poiché i soggetti obbligati devono adeguare l’importo della cauzione al trimestre di riferimento.

La norma più importante risiede nell’art. 26 ter TUA, relativo proprio al nuovo sistema di accertamento, liquidazione e versamento dell’accisa sul gas naturale, oggetto di profonda trasformazione.

In particolare, tra le principali novità, si segnalano le seguenti:

• l’accertamento e la liquidazione dell’accisa sono effettuati sulla base di una dichiarazione semestrale e non più annuale, presentata, esclusivamente in forma telematica, entro la fine dei mesi di settembre e marzo di ciascun anno;
• l’accisa dovuta è versata in rate di acconto mensili, da versare entro la fine del mese;

Il vecchio sistema di versamento dell’imposta calcolato sui quantitativi consumati nell’anno precedente risulta quindi definitivamente superato e, nel nuovo modello, i versamenti sono correlati ai quantitativi di gas naturale effettivamente venduti o autoconsumati nel periodo di riferimento. Ciò avvicina, in termini di attualità, il momento dell’insorgenza e dell’esigibilità del tributo a quello del suo conseguente e puntuale pagamento.

In tale contesto, il passaggio dal vecchio al nuovo modello è un aspetto cruciale della gestione del nuovo modello per le imprese, giacchè comporta l’attivazione di un nuovo modello gestionale.

Alla luce di quanto esposto, pertanto, il calendario degli adempimenti prevede che la prossima dichiarazione annuale, quella del 2026 per il 2025, sarà l’ultima da presentare, globale, con il vecchio sistema; al contrario, le nuove dichiarazioni semestrali inizieranno a settembre 2026, con riferimento al primo semestre dello stesso anno.

Modifiche al sistema dell’energia elettrica

Anche il sistema dell’energia elettrica è stato oggetto di profonda modifica per effetto del d. lgs. 43 del 2025.

In particolare, l’art. 1, comma 1, lett. m), sostituisce i principali articoli in materia di energia elettrica, relativi all’oggetto dell’imposizione (art. 52 TUA), ai soggetti obbligati e gli adempimenti prioritari (art. 53 TUA) e agli altri adempimenti (art. 53 bis TUA).

In primo luogo, il nuovo art. 52 stabilisce, in continuità, che l’accisa sull’energia elettrica è esigibile al momento della fornitura al consumatore finale: l’aliquota applicabile sarà quella vigente al momento della fornitura al consumatore finale, nell’ipotesi di elettricità ceduta; quella vigente al momento in cui avviene il consumo dell’elettricità, nell’ipotesi di elettricità autoconsumata.

La disciplina relativa ai soggetti obbligati ha poi subito un forte snellimento; in particolare, ai sensi del nuovo art. 53, sono obbligati al pagamento dell’acciso:

• i soggetti che fatturano energia elettrica ai consumatori finali (con diritto di rivalsa su questi ultimi);
• gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio;
• i soggetti che utilizzano energia elettrica per uso proprio, con impiego promiscuo, con potenza disponibile superiore a 200 kw;
• i soggetti che acquistano, per uso proprio, energia elettrica dal mercato elettrico, limitatamente al consumo di detta energia.

Il nuovo art. 53 bis TUA regola invece il rilascio dell’autorizzazione della licenza di esercizio, prevedendo che i soggetti obbligati devono denunciare preventivamente la propria attività all’Agenzia delle dogane e dei monopoli e hanno, come detto, l’obbligo di prestare una cauzione.

Anche il sistema dell’accertamento, liquidazione e versamento dell’accisa sull’energia elettrica è modificato, in linea con quello relativo al gas naturale.

Anche nel settore dell’energia elettrica, infatti, i pagamenti vengono effettuati sulla base di una dichiarazione semestrale.

Alla luce delle importanti novità che hanno interessato il settore delle accise sarà necessario che gli operatori interessati si adoperino in tempo al fine di riorganizzare l’attività ai nuovi adempimenti imposti dalla riforma.

Con la recente circolare n. 3 del 7 marzo 2025, l’Agenzia delle dogane ha affrontato la questione circa l’efficacia temporale delle nuove disposizioni sanzionatorie.

Come noto, l’art. 7, comma 3, d.lgs. 141 del 2024 dispone che “le sanzioni amministrative di cui all’allegato 1 e all’art. 3 si applicano alle violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto” (4 ottobre 2024).

Tale norma si riferisce al regime sanzionatorio introdotto dalle “Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione (Allegato 1, d.lgs. 141 del 2024) [dnc]”, nonché alle modifiche apportate dallo stesso decreto in tema di sanzioni al Testo unico sulle accise (d.lgs. 504 del 1995).

Le suddette disposizioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, nel sancire la propria efficacia temporale con decorrenza ex nunc, sembrerebbero rappresentare una deroga al principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 3, d.lgs. 472 del 1997, a norma del quale “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

La questione è stata oggetto di una recente pronuncia della Suprema Corte, 19 gennaio 2025, n. 1274, la quale si è pronunciata con specifico riferimento all’art. 5, d.lgs. 87 del 2024, che intervenendo del più generale contesto della revisione del sistema sanzionatorio tributario, ha introdotto una disposizione analoga, laddove ha affermato che le nuove sanzioni si applicano dal 1° settembre 2024.

In particolare, i giudici di legittimità, nel confermare che la norma ha introdotto una deroga al principio del favor rei, ne hanno al contempo statuito la piena legittimità, affermando che “l’irretroattività disposta dal citato art. 5 (…) per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell’intero sistema sanzionatorio (…) una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente (…) giustifica ampiamente una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dall’art. 3 e 53 Cost.”.

Nella fattispecie esaminata dalla Suprema Corte il contribuente ha invocato l’applicazione della nuova sanzione meno afflittiva (70%) rispetto a quella irrogata dall’Agenzia delle entrate (90%), denunciano altresì l’illegittimità costituzionale della norma (art. 5, dlg.s 87 del 24), sotto il profilo della violazione degli artt. 3 e 117, primo comma, Cost. Nello specifico, la Società si è difesa eccependo la violazione del principio di uguaglianza sostanziale dei cittadini che in materia sanzionatoria imporrebbe il medesimo trattamento degli stessi fatti, a prescindere dalla loro commissione prima o dopo l’entrata in vigore della disciplina più favorevole.

La Società ha lamentato pertanto la violazione del principio della retroattività della legge più favorevole.

I giudici di legittimità hanno rigettato la tesi del contribuente, sostenendo che il ripensamento espresso dalla nuova disciplina sanzionatoria consente di interpretare la deroga alla legge più favorevole, disposta dal legislatore delegato, in un quadro coerente con i principi costituzionali, così come con quelli unionali.

In particolare, la Corte ha affermato che “resta comunque chiaro che la deroga al principio della applicazione della legge più favorevole, come agevolmente si desume dai precedenti della Corte di legittimità e dalle Corti unionali, ha il suo comune denominatore nella esigenza di comparazione con altri diritti di rango costituzionale o eurounitario, comparazione all’esito della quale la lex mitior può risultare recessiva, giustificandosene dunque la deroga.

Ebbene, per quanto qui di interesse, l’irretroattività disposta dal citato art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 8 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell’intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo.

Al di là della pertinenza delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione dell’art. 5, non può negarsi che di certo il file rouge che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura dell’art. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma – poco importa se epocale o meno, ma certo di grande respiro – non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna ad un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, n. 4), e persino prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, n. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. 2 e 3).

È invece evidente che un simile riassetto – che peraltro non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi nn. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2026, perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un Testo Unico in materia- giustifica la scelta del legislatore delegato. (…) È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona ad una modifica radicale del rapporto Fisco/Contribuente, come già prospettato, giustifica ampiamente una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli 3 e 53 Cost.”

A seguito di tale pronuncia, l’Agenzia ritiene che alle violazioni commesse prima dell’entrata in vigore del d.lgs. 141 del 2024 restano applicabili i regimi sanzionatori previsti pro tempore dal d.p.r. 43 del 1973 (Tuld) e dal d.lgs. 504 del 1995 (Tua).

Ne consegue che, per le violazioni commesse fino al 4 ottobre 2024, la Dogana continuerà ad applicare la norma sanzionatoria di cui all’art. 303 Tuld (sanzioni a scaglioni), in luogo dell’applicazione del nuovo art. 96 dnc (dal 100 al 200% dei diritti di confine dovuti), che in diverse occasioni determina l’applicazione di sanzioni sproporzionate.

Ne consegue che, per le violazioni commesse prima del 4 ottobre 2024, al fine di mitigare il regime sanzionatorio applicato dalla Dogana, sarà necessario, nella predisposizione del ricorso, eccepire la violazione del principio di proporzionalità, chiedendo al giudice la rideterminazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 7, d.lgs. 472 del 1997, il quale permette la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo.

In data 17 gennaio 2025, è entrato in vigore il d.lgs. 10 dicembre 2024, n. 211, che adegua la normativa nazionale al reg. UE n. 2018/1672, relativo ai controlli sul denaro contante in entrata o in uscita dall’Unione europea, nonché alle disposizioni del reg. UE n. 2021/776, che stabilisce i modelli per determinati moduli, nonché le norme tecniche per l’efficace scambio di informazioni.

Importanti novità emergono anche per il trasferimento di oro da o verso l’estero, il commercio di oro e ogni altra operazione in oro, anche a titolo gratuito, che, a prescindere dalla consegna materiale, sono oggetto di dichiarazione all’Unità di Informazione Finanziaria se l’operazione è di valore pari o superiore a 10.000 euro.

Il provvedimento in questione è stato adottato con l’obiettivo di contrastare il riciclaggio di denaro e l’utilizzo di contanti accumulati tramite attività illecite e riguarda l’obbligo di dichiarazione, il trattenimento temporaneo del denaro contante, i poteri di accertamento e contestazione, l’uso di dati e informazioni, il sequestro, gli adempimenti oblatori e le sanzioni.

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli, il 16 gennaio 2025, n. 1/D, ha elaborato una circolare illustrativa delle principali novità, indirizzando le attività di Uffici e operatori nella fase di prima applicazione delle nuove disposizioni, al fine di prevenire criticità o prassi applicative non conformi.

In particolare, dal 17 gennaio 2025, anche i militari della Guardia di finanza possono accertare le violazioni sul passaggio di contanti e oro in dogana. Le nuove norme di allineamento europeo ampliano le competenze del personale di presidio ai valichi doganali, raddoppiando di fatto le autorità abilitate ai controlli e introducendo procedure più dirette.

Vi è una nuova definizione di contante allargato: oltre alle banconote, vi rientrano anche gli strumenti negoziabili al portatore, i beni utilizzati come riserve altamente liquide di valore e le carte prepagate, e ancora le monete metalliche (comprese quelle che possono essere scambiate tramite banche e intermediari finanziari o banche centrali), tutti gli strumenti negoziabili al portatore e infine le monete con un tenore di oro di almeno il 90% e i lingotti sotto forma di barre, pepite o aggregati con tenore in oro di almeno il 99,5%.

L’obbligo di dichiarazione valutaria si estende anche ai pacchi postali o comunque non accompagnati.

Tale obbligo grava, a seconda del caso, sul mittente o sul destinatario ovvero su un rispettivo rappresentante.

Ciò premesso, qualora, nel corso dell’attività di controllo di “plico postale o equivalente, di spedizioni di merci, di bagagli non accompagnati o altra tipologia di spedizione”, sia rinvenuto denaro non accompagnato soggetto agli obblighi dichiarativi privo della dichiarazione, l’Ufficio deve chiedere al mittente ovvero al destinatario, a seconda del caso, la presentazione della dichiarazione informativa entro un termine di trenta giorni, decorrente dalla data di notificazione della richiesta.

Più in particolare, con riferimento alle movimentazioni di denaro contante in entrata nello Stato, la richiesta della dichiarazione informativa va notificata al destinatario.

In tal caso:

– se il soggetto tenuto a trasmettere la dichiarazione informativa conferma di essere il destinatario, la violazione è configurabile solo se lo stesso invia la dichiarazione informativa oltre i termini assegnati ovvero se presenta una dichiarazione contenente informazioni inesatte e/o incomplete;

– diversamente, se destinatario non conferma di essere tale, ovvero in mancanza di risposta da parte dello stesso nei termini prefissati, l’autorità potrà valutare, caso per caso, la possibilità di procedere al sequestro penale del contante, anche a carico di ignoti, laddove le circostanze concretamente rilevate consentano di desumere l’illecita provenienza dello stesso.

Sempre in tema di adempimenti dichiarativi, la novella legislativa introduce, all’art. 4 del d.lgs. 195 del 2008, un nuovo comma 2-bis in base al quale le autorità competenti sono tenute a redigere d’ufficio, una dichiarazione per iscritto o per via telematica che contiene, per quanto possibile, gli elementi informativi di cui all’articolo 3, paragrafo 2, o all’articolo 4, paragrafo 3, del Regolamento (UE) n. 2018/1672, qualora l’obbligo di dichiarazione del denaro contante accompagnato o l’obbligo di informativa per il denaro contante non accompagnato, non risultino assolti.

A tal proposito, appare opportuno osservare che il verbale di accertamento, opportunamente integrato dall’apposito modulo, assolve agli obblighi della dichiarazione d’ufficio da parte dell’autorità competente, come previsto dall’articolo in questione.

Il novellato comma 1, del citato articolo 3 del d.lgs. n. 195/2008 dispone che il denaro contante, oltre ad essere soggetto agli obblighi dichiarativi per le movimentazioni transfrontaliere di importo pari o superiore a 10.000 euro, debba anche essere messo a disposizione dell’Ufficio dell’Agenzia a fini di controllo.

In tal senso, precisa la norma, l’obbligo di dichiarazione non si ritiene soddisfatto non solo nel caso di omessa dichiarazione o di informazioni inesatte o incomplete, ma anche laddove il denaro contante non sia messo a disposizione ai fini del controllo, con conseguente applicazione, nelle suddette ipotesi, delle sanzioni previste.

Si ritiene utile sottolineare, a tal riguardo, che la disposizione in esame non introduce un obbligo generalizzato di presentazione del denaro all’Ufficio doganale, applicabile ad ogni movimentazione transfrontaliera, ma alle sole ipotesi in cui vi sia una specifica richiesta da parte dell’Ufficio competente per lo svolgimento delle attività di controllo.

Anche l’oro viene allineato alla disciplina valutaria: il trasferimento da o verso l’estero per importi superiori a 10.000,00 euro comporta l’obbligo di dichiararlo da parte di chi lo trasferisce a qualsiasi titolo; qualora intervenga una banca o un operatore professionale in oro saranno questi ultimi obbligati alla dichiarazione.

Il d.lgs. 211 del 2024 precisa che nel termine “oro”, rientrano l’oro destinato a successiva lavorazione, il materiale d’oro da destinare a fusione per ricavarne oro, il materiale d’oro a uso prevalentemente industriale (materia prima aurifera grezza, destinata a fusione o successiva trasformazione).

Nel caso di trasferimento di oro al seguito verso l’estero, la dichiarazione è effettuata prima dell’attraversamento della frontiera (dichiarazione preventiva) mentre, nelle altre operazioni, quali il trasferimento di oro dall’estero, la dichiarazione deve essere presentata alla UIF non oltre il mese successivo alla data dell’operazione (c.d. dichiarazione mensile a consuntivo).

E’ opportuno evidenziare che non sussistono gli obblighi dichiarativi previsti dalla legge qualora l’operazione sia già soggetta agli obblighi di dichiarazione e di informativa di cui agli articoli 3 e 4 del Regolamento (UE) n. 2018/1672, relativo ai controlli sul denaro contante in entrata nell’Unione o in uscita dall’Unione europea.

Importante novità riguarda i poteri della Guardia di finanza, la quale potrà trattenere per un periodo limitato (fino a 90 giorni) importi anche più bassi di 10.000,00 euro se vi è un generico sospetto di attività criminose collegate al transito di contante.

La finalità di tale nuovo strumento è quella di fornire alle Autorità competenti un ulteriore strumento di controllo e accertamento delle violazioni in materia di flussi di denaro contante.

Tale trattenimento non interferisce con eventuali altre iniziative della Procura, quali il sequestro, che vista la natura penale, si sovrascrive sul provvedimento amministrativo.

La mancata, incompleta o erronea dichiarazione sono perseguite in dogana con sequestri incrementali (dal 50% al 100%) della valuta oltre soglia; le sanzioni vanno dal 30 al 50% dell’eccedenza per piccoli importi, fino al 100% se si transita con più di 110.000,00 euro.

L’estinzione della sanzione mediante oblazione è concessa solo fino allo sconfinamento di 40.000,00 euro e non è permessa ai recidivi.

La sanzione massima, in ogni caso, non può essere superiore a 1 milione di euro.

I dazi doganali, nonché le altre misure stabilite da disposizioni specifiche dell’Unione nel quadro degli scambi delle merci, sono applicati sulla base della tariffa doganale comune, secondo la disposizione di cui all’art. 56 CDU.

La corretta classificazione delle merci riveste un ruolo centrale per garantire la fluidità dei traffici commerciali e l’applicazione uniforme della normativa tariffaria nell’Unione europea.

Si tratta di una attività specifica, che necessita di un’attenta analisi e valutazione della merce oggetto di classificazione, nonché di un accertamento approfondito della sua natura merceologica.

Considerata la rilevanza e la complessità dell’attività di classificazione, il c.d. pacchetto del CDU ha innovato e rafforzato la disciplina concernente le decisioni relative alle Informazioni Tariffarie Vincolanti (ITV).

Come noto, le Informazioni Tariffarie Vincolanti (ITV) sono decisioni amministrative di rilievo comunitario sull’applicazione della normativa doganale, per mezzo delle quali, su richiesta degli operatori economici interessati, le Autorità doganali degli Stati membri attribuiscono la classificazione a una determinata merce con l’assegnazione del relativo codice di nomenclatura combinata (NC) o Taric, che dovrà essere obbligatoriamente utilizzato dal titolare della decisione nelle relative operazioni doganali e vincolerà altresì le Autorità doganali.

Al fine di garantire l’applicazione uniforme della normativa doganale, le Autorità doganali di tutti gli Stati membri hanno il compito di evitare il rilascio di ITV divergenti, che potrebbero creare una disparità di trattamento nei confronti degli operatori dell’Unione.

In particolare, infatti, una divergenza può emergere quando due o più decisioni vincolanti per prodotti identici, o sufficientemente simili, vengono adottate con codici tariffari diversi. In tali situazioni è previsto un obbligatorio confronto diretto tra le Autorità doganali, su iniziativa di uno degli Stati membri interessati.

Tali decisioni hanno validità di tre anni dalla data del rilascio su tutto il territorio comunitario e vincolano, da un lato, le Autorità doganali dell’Unione europea a riconoscere al titolare dell’ITV il codice tariffario ivi indicato per quella determinata merce, in occasione dell’espletamento delle operazioni di importazione ed esportazione espletate successivamente all’adozione della decisione; dall’altro lato, vincolano il titolare della decisione ad utilizzare l’ITV stessa dalla data in cui riceve la notifica della decisione.

Le ITV devono riferirsi a una tipologia di merce individuata nella descrizione della richiesta e oggetto dell’attività commerciale dell’operatore richiedente.

La nuova circolare 6 novembre 2024, n. 24, che delinea nuove linee guida in materia di ITV, risulta particolarmente utile per gli operatori, in ragione della crescente importanza di tali informazioni per poter operare con sicurezza in ogni ambito della regolamentazione doganale, dai pacchetti restrittivi verso la Russia, al dual use, Green Deal, dazi e regole di origine.

La circolare, che ripercorre l’iter procedurale per ottenere una informazione, introduce alcune novità e precisa gli adempimenti che gli operatori devono seguire.

⁠⁠Il procedimento di richiesta, rilascio e gestione delle ITV avviene unicamente mediante l’apposito sistema informatico, denominato Electronic Binding Tariff Information (EBTI), che tramite una interfaccia elettronica messa a disposizione degli operatori (Generic Trader Portal – GTP) consente di gestire lo scambio di tutte le informazioni ed il flusso procedurale per il lascio delle decisioni in questione.

La procedura per il rilascio dell’ITV è centralizzata presso l’Ufficio Tariffa e Classificazione della Direzione dogane.

Le ITV possono essere richieste all’Autorità doganale competente dello Stato membro in cui il richiedente è stabilito o in cui dette decisioni saranno utilizzate. La domanda può essere proposta da un operatore commerciale o da un suo rappresentante incaricato della gestione dell’istanza.

E’ opportuno evidenziare che quest’ultimo non acquisisce la veste di titolare dell’ITV, riservata al richiedente che compie le operazioni doganali riferite alla merce oggetto di ITV.

Anche un operatore economico stabilito al di fuori del territorio della UE può richiedere una ITV all’Autorità doganale dello Stato Membro in cui intende svolgere le operazioni doganali, previa acquisizione del codice EORI presso la stessa Autorità doganale.

Per potersi avvalere dell’ITV ottenuta, nella dichiarazione doganale è obbligatorio riportare l’indicazione per esteso dell’identificativo dell’ITV, come riportato nella casella 2 della decisione in corrispondenza del codice documento C626 tra i documenti a supporto della dichiarazione doganale.

In applicazione dell’art. 6, par. 1, CDU, le istanze devono essere presentate dall’operatore esclusivamente tramite il formulario elettronico citato ed eventuali campioni utili alla classificazione della merce oggetto di ITV devono essere inviati all’Ufficio tariffa e classificazione.

L’Ufficio, dal momento dell’accettazione della domanda ha a disposizione 120 giorni, più eventuali ulteriori 30, per il rilascio dell’informazione, fatte salve specifiche motivazioni per le quali si rende necessario sospendere i termini del rilascio per un tempo utile a esperire apposite indagini o valutazioni nei consessi unionali preposti, come, ad esempio, la discussione di un caso di classificazione di rilevanza unionale presso il Comitato del codice doganale della Commissione europea, la quale dispone la sospensione del rilascio delle ITV per un periodo che può estendersi fino a 10 mesi, più, se necessario, altri 5 mesi.

La circolare richiama inoltre l’art. 22 CDU, il quale dispone che prima di adottare un atto che abbia conseguenze sfavorevoli per il contribuente, tramite il portale GTP, vengono comunicati al richiedente le motivazioni poste a fondamento di un qualsivoglia provvedimento che potrebbe risultare lesivo dei suoi interessi, al fine di concedere la possibilità di esprimere il proprio punto di vista.

Il periodo di validità delle ITV (3 anni) può essere abbreviato e la decisione cessa di essere valida prima dello scadere della sua validità qualora non sia più conforme alla normativa in conseguenza: a) dell’adozione di modifiche delle nomenclature; b) dell’adozione da parte della Commissione di una misura intesa a determinare la classificazione tariffaria delle merci.

La cessazione della validità non ha effetto retroattivo.

In tali casi le Autorità doganali non hanno l’obbligo di informare il destinatario in merito alla cessata validità della decisione.

⁠La Dogana può altresì revocare in ogni momento una ITV; in tal caso la decisione è efficace dalla data in cui il richiedente la riceve o si presume l’abbia ricevuta.

La circolare precisa che l’operatore può chiedere il così detto “uso esteso” o “periodo di grazia” della ITV che è stata revocata o che ha cessato di essere valida a seguito dell’adozione da parte della Commissione di una misura intesa a determinare la classificazione tariffaria delle merci.

Tale istituto si fonda sulla tutela del legittimo affidamento e ha lo scopo di evitare che egli operatori siano penalizzati da circostanze imprevedibili.

Le ITV possono essere annullate, con effetto ex tunc, se basate su informazioni inesatte o incomplete comunicate dal richiedente.

L’operatore, prima della scadenza di una ⁠ITV (tra i 150 e i 120 giorni prima scadenza), può chiedere il rinnovo della stessa.